STS 1642/2017, 31 de Octubre de 2017

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia el 9 de mayo de 2016 , en el procedimiento ordinario núm. 92/2015, cuyo fallo era del siguiente tenor literal:

" Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de don Fabio , contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de noviembre de 2014, a que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho, así como el acto administrativo del que trae causa, con imposición de costas a la parte recurrente" .

Notificada la anterior sentencia, la representación procesal del Sr. Fabio , demandante en el procedimiento, preparó recurso de casación contra la misma, aduciendo como motivos de impugnación -a tenor del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional - la infracción del artículo 42.2.a) de la Ley General Tributaria , en su redacción vigente en 2011, (i) en lo que respecta al requisito de la delimitación de la acción y (ii) en lo que atañe al elemento subjetivo en materia de culpabilidad .

Emplazadas las partes, la procuradora Sra. Leiva Cavero, en el nombre y representación ya referidos de don Fabio , compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, formulando escrito de interposición del recurso de casación, en el cual, tras aducir los motivos oportunos, solicitó a la Sala que declare haber lugar a dicho recurso y "1. Se case, anule y deje sin efecto la resolución recurrida en cuanto no estimó las pretensiones de la parte recurrente y 2. Se dicte otra más ajustada a Derecho por la que se estime íntegramente el recurso contencioso-administrativo en los términos del suplico de la demanda".

Admitido a trámite el recurso de casación por providencia de la Sección Primera de esta Sala, se acordó la remisión de las actuaciones a esta Sección Segunda para su sustanciación, disponiéndose por diligencia de ordenación entregar copia del escrito de interposición a la parte recurrida, a fin de que pudiera oponerse al recurso, trámite que llevó a cabo el Abogado del Estado en escrito de 16 de noviembre de 2016, interesando sentencia que desestime el recurso y confirme la sentencia recurrida.

Por providencia de esta Sección se designó ponente al Excmo. Sr. Magistrado don Jesus Cudero Blas y se señaló para la votación y fallo del presente recurso la audiencia del 17 de octubre de 2017, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó el mismo con el resultado que ahora se expresa.

Los hechos tenidos en cuenta tanto por la resolución recurrida en la instancia como por la sentencia ahora impugnada en casación -y sobre los que, propiamente, no se suscita controversia entre las partes- son, resumidamente, los siguientes:

1. Mediante escritura pública de 15 de marzo de 2011 ("de compraventa con subrogación de préstamo con garantía hipotecaria"), Construcciones Aragón Izquierdo, SL vende y transmite a Caja de Burgos Habitarte Inmobiliaria, SLU el pleno dominio de siete fincas rústicas en Logroño, fincas sobre las que pesan cargas hipotecarias a favor de Caja de Ahorros Municipal de Burgos por un importe total de 34.729.948 euros, con un saldo vivo de 27.991.010,83 euros.

2. El precio alzado de la compraventa es el global de 27.991.010,83 euros más la cantidad de 5.038.381,95 euros de IVA, lo que hace un total de 33.029.392,78 euros; la entrega se encuentra sujeta y no exenta de IVA.

3. La forma de pago -a tenor de la propia escritura- fue la siguiente: a) La parte compradora descuenta y retiene en su poder la cantidad de 27.991.010,83 euros para solventar y liquidar a la entidad acreedora los préstamos con garantía hipotecaria que gravan las fincas adquiridas, en la cuales expresamente se subrogan y asumen toda responsabilidad de pago y la obligación de aceptar las modificaciones futuras del tipo de interés; b) La cantidad de 5.038.381,95 euros se abona mediante transferencia bancaria de la cuenta número NUM000 en la Caja de Ahorros Municipal de Burgos, según orden de transferencia de 15 de marzo de 2011 (en la copia incorporada a la escritura se refleja la orden de cargo en la cuenta de Construcciones Aragón Izquierdo, SL 2018 0011 88 3000004214 sin validación mecánica ni fecha).

4. El 20 de abril de 2011 se presenta por Construcciones Aragón Izquierdo, SL autoliquidación en concepto de IVA/marzo de 2011, por importe de 5.038.381,95 euros, solicitando aplazamiento/fraccionamiento que es finalmente denegado por el órgano competente de la Administración tributaria al no atenderse el requerimiento formulado por dicho órgano para valorar los bienes ofrecidos en garantía.

5. El 25 de enero de 2012 se notifica la providencia de apremio de dicha deuda y se emiten después diligencias de embargo en cantidad suficiente para cubrir el importe de la deuda no ingresada en periodo voluntario, el recargo de apremio ordinario, los intereses y costas del procedimiento de apremio por un importe total de 12.608.790,55 euros.

6. Construcciones Aragón Izquierdo, SL había sido constituida en escritura el día 30 de diciembre de 1978; está participada en un 99,97% por Grupo Aragón Izquierdo, SL, que, a su vez, está participada por mitades por don Fabio y por don Pelayo , administradores solidarios de la compañía. El 31 de julio de 2012 se dictó auto del Juzgado de lo Mercantil competente declarando a esa compañía en concurso voluntario.

7. Por su parte, Caja de Ahorros de Burgos constituye la entidad Caja de Burgos Habitarte SLU, que está totalmente participada por capital de aquélla. Al frente del Consejo de Administración de dicha sociedad, como administrador único, se nombra a la propia entidad constituyente y como persona física que ejercerá el cargo a quien depende de la entidad administradora. Cuando se cambia el sistema del consejo de administración, en su nueva composición aparecen personas dependientes de la Caja de Ahorros de Burgos (son trabajadores por cuenta ajena). De los quince trabajadores de la entidad Caja de Burgos Habitarte, solo tres perciben su salario de la entidad para la que trabajan, pues los otros doce lo hacen de la Caja de Ahorros de Burgos. Como consecuencia de la descrita vinculación (personal y financiera), queda sometida Caja de Burgos Habitarte a aquellas decisiones que se tomen por la entidad Administradora Caja de Ahorros de Burgos.

8. La cuota de IVA repercutido devengada por la compraventa descrita fue de 5.038.381,95 euros. Dicho importe se transfiere de la cuenta de la entidad compradora, Caja Burgos Habitarte Inmobiliaria, SLU, a una cuenta de Construcciones Aragón Izquierdo, SL, el día 16 de marzo de 2011, pero con fecha valor 15 de marzo de 2011. El mismo día 16 de marzo de 2011, y con fecha valor del día anterior, se produce una transferencia de 4.640.437,68 euros de la cuenta de Construcciones Aragón Izquierdo, SL a las cuentas de las esposas de los administradores de la sociedad, todas ellas abiertas en la entidad Caja de Ahorros Municipal de Burgos.

9. El día en el que se producen las transferencias anteriores se cancelan por la entidad financiera citada dos préstamos personales, aún no vencidos, de don Fabio y don Pelayo por un importe total de 4.640.437,68 euros.

A juicio de la Inspección, de los hechos antes relatados se desprende que del importe de 5.038.381,95 euros recibido por Construcciones Aragón Izquierdo SL en concepto de IVA repercutido por la compraventa reseñada, el mismo día de la recepción se destinan 4.640.437,68 euros a la satisfacción de préstamos personales de sus administradores, no vencidos, concedidos por la Caja de Ahorros Municipal de Burgos.

La Administración tributaria -ante la insolvencia del deudor principal- inició tres expedientes de derivación de responsabilidad solidaria (contra los dos administradores y contra Caja de Burgos Habitarte) por entender que -en relación con la deuda en concepto de IVA de Construcciones Aragón Izquierdo- concurre el supuesto previsto en el artículo 42.2.a) de la Ley General Tributaria ya que aquellos tres sujetos habrían sido causantes o colaboradores " en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria ".

El Sr. Fabio , demandante en la instancia y ahora recurrente en casación, así como el Sr. Pelayo -ambos administradores de la sociedad limitada señalada- se opusieron en vía administrativa y en sede jurisdiccional a la aplicación de aquel precepto por entender (i) que no se ha practicado por la Administración prueba respecto a los justificantes de las órdenes o autorizaciones de cargo de los dos préstamos, (ii) que el verdadero deudor de los préstamos saldados era la deudora principal (Construcciones Aragón Izquierdo, SL), por lo que era razonable su pago, antes de su vencimiento, para así regularizar su situación, cuestión ésta que no ha sido valorada, (iii) que ni la deudora principal, ni los reclamantes, ni sus cónyuges tuvieron verdadero poder de disposición sobre el dinero de los préstamos, (iv) que la deudora principal acreditó su voluntad de pagar la deuda mediante la solicitud de aplazamiento, (v) que la deuda sólo era exigible a partir del 20 de abril de 2011 y (iv) que la deudora principal no tenía otra opción al no haber dispuesto en ningún momento del importe correspondiente al IVA.

Además, según los dos administradores, no concurren en los reclamantes los requisitos exigidos por el artículo 42.2.a) de la Ley 58/2003 , toda vez que las conductas a que se refiere el mencionado artículo fueron realizadas por la Caja de Ahorros Municipal de Burgos y su sociedad inmobiliaria unipersonal, que serían los únicos causantes de la despatrimonialización de la deudora principal.

En definitiva, siempre según la parte recurrente en casación:

1. El verdadero deudor, Construcciones Aragón Izquierdo, SL, nunca ha dispuesto de la liquidez concretada en esos 2.320.218,14 euros que se derivan a cada administrador.

2. Caja de Ahorros Municipal de Burgos, directa o indirectamente a través de su sociedad unipersonal, nunca perdió el poder de disposición sobre aquella suma, de manera que el recurrente, persona física, no realizó comportamiento alguno que provocara esa falta de liquidez .

3. Las actuaciones de los días 15 y 16 de marzo de 2011 no provocaron "la imposibilidad de hacer efectivo el cobro por la Hacienda Pública " como exige el precepto aplicado para derivar la responsabilidad, pues, siendo la deudora del IVA Construcciones Aragón Izquierdo, S.L., dichos días 15 y 16 de marzo no era exigible el ingreso de la cuota de IVA devengada por la compraventa efectuada el 15 de marzo de 2011.

4. Además, se hizo la declaración correspondiente al IVA el 20 de abril de 2011, lo que excluye cualquier ocultación. Es más: ante la provisional falta de liquidez efectuó (la sociedad) una solicitud de aplazamiento/fraccionamiento, lo que es perfectamente legítimo.

5. El verdadero deudor y destinatario de los préstamos saldados era Construcciones Aragón Izquierdo, SL, y no los administradores o sus esposas.

Cuando la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional aborda la declaración de responsabilidad solidaria acordada por la Inspección en relación con los administradores y a tenor del artículo 42.2.a) de la Ley General Tributaria , da especial importancia a la sucesión de hechos constatada en el primer fundamento de esta sentencia y que se corresponde con el relato fáctico que sustenta la decisión administración de derivar la responsabilidad.

Concretamente, tiene en cuenta: a) El ingreso de la cantidad que correspondía al IVA en la cuenta que tiene abierta la empresa constructora en la Caja de Ahorros de Burgos; b) La transferencia posterior, por mitades, de esa misma cantidad a dos cuentas que tienen abiertas en la misma entidad las esposas de los administradores únicos y solidarios de Construcciones Aragón Izquierdo SL; c) La transferencia de esos importes a la amortización de dos préstamos que habían recibido a título personal los administradores solidarios, que se ingresaron en la cuenta de Construcciones Aragón Izquierdo SL, que era la destinataria final del préstamo, pero a la que no se podía hacer por razones financieras; d) La circunstancia de que estos créditos no estaban vencidos al tiempo en que se amortizan, que lo son en fecha 16 de marzo de 2011, con valor del día 15 de marzo de 2011, fecha en que además se firmó la escritura pública de venta de los inmuebles que devengó el IVA cuyo impago nos ocupa.

Y, partiendo de dichos hechos, señala en sus fundamentos jurídicos quinto y sexto lo siguiente:

"De dicho relato fáctico que se recoge en el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria, contrastado con la documentación obrante en el expediente administrativo incorporado a los autos, se desprende ciertamente, en un razonamiento lógico y como bien se expone en la resolución del TEAC impugnada, que la ocultación se produjo por cuanto Construcciones Aragón Izquierdo, S.L., que recibió de Caja de Burgos Habitarte Inmobiliaria S.L.U. el importe de 5.038.381,95 euros en concepto de IVA repercutido por la compraventa referida, en lugar de destinar dicho importe a su pago a la AEAT, destinó 2.320.218,84 euros a la cancelación de dos préstamos personales no vencidos de don Fabio , mediante la realización el mismo día de dos operaciones, a saber: la transferencia de 2.320.218,84 euros desde una cuenta de Construcciones Aragón Izquierdo, S.L. a la cuenta de la que es la cónyuge del recurrente, estando éste autorizado en dicha cuenta, y los dos pagos realizados por importe total de 2.320.218,84 euros desde la cuenta de su cónyuge mencionada en cuya virtud se cancelaron los préstamos personales no vencidos de D. Fabio . Debiendo tenerse presente que la citada cantidad recibida de Caja de Burgos Habitarte de 5.038.381,95 euros en concepto de IVA repercutido por la compraventa, fue objeto de solicitud de aplazamiento/fraccionamiento que resultó archivada por falta de contestación al requerimiento que se le efectuó al objeto de valorar los bienes ofrecidos en garantía, lo que pone de manifiesto la falta de intención real de efectuar el pago.

Resulta, pues, que por causa de la citada operación de cancelación de préstamos no vencidos, Construcciones Aragón Izquierdo, SL, deudora principal, no pudo hacer efectivo el pago del IVA de la operación, pues la cuota de IVA que debía ingresarse en la Hacienda Pública salió de modo inmediato con destino a la cancelación de préstamos no vencidos del recurrente.

(...) Teniendo en cuenta además que las actuaciones realizadas para el cobro de las deudas en vía ejecutiva de Construcciones Aragón Izquierdo resultaron infructuosas, así como que seguidamente fue declarada esta sociedad en situación de concurso de acreedores, es claro que se ha impedido que los 2.320.218,84 euros exigidos fueran embargados a favor de la AEAT, lo que hubiera sido posible en caso de no haberse llevado a cabo tal ocultación.

A mayor abundamiento, se constata también en el expediente que el administrador solidario que interviene en representación de la deudora principal es el Sr. Fabio , y (...) en la propia contabilidad figura que el 16 de marzo de 2011 el importe del IVA se ingresó en la cuenta de la deudora principal, y el mismo día salieron de la cuenta de ésta 2.320.218,84 euros y se destinaron a reducir la deuda con aquél. Además, hemos de resaltar que los préstamos personales del recurrente se registraron contablemente como deuda de la deudora principal con el administrador-prestatario, lo que consta en virtud de los documentos justificativos de las transferencias efectuadas desde la cuenta de la deudora principal a la cuenta de su cónyuge y en el justificante de cancelación de los préstamos del recurrente con cargo a dicha cuenta, todo lo que evidencia que sabía el destino que se iba a dar al IVA de la operación, y que la transferencia a la cuenta del cónyuge, y la utilización de dicho importe a la cancelación de los préstamos sólo pudo hacerse con su conocimiento, sin que el hecho de que no tuvieran en ningún momento a su disposición el importe destinado a la cancelación de los préstamos resulte trascendente a los efectos en debate.

En conclusión, la declaración de responsabilidad se fundamenta en los hechos descritos, que en realidad no se discuten o al menos no se desvirtúan en forma alguna razonable, y que culminan con la práctica despatrimonialización de la deudora Construcciones Izquierdo SL frente a la Hacienda Pública, ya que no cabe ignorar que, mediante la operativa realizada en la forma expuesta, se sustraía el dinero del pago de la deuda existente en el concepto referido.

De lo cual se deduce que la ocultación intencionada de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir su traba ha tenido lugar por causa imputable al recurrente, al evitar mediante su conducta activa que la Hacienda Pública pudiese trabar y hacer efectivo en el futuro un derecho frente al deudor tributario, que finalmente fue declarado en concurso de acreedores; siendo claro en consecuencia que concurren los elementos objetivo y subjetivo exigidos por el art. 42.2, a) de la LGT que se aplica " .

No podemos olvidar en el análisis de las cuestiones que suscita el presente recurso -tal y como hemos señalado en sentencia de esta misma fecha referida al otro administrador solidario, cuyo recurso de casación es idéntico que el que ahora nos ocupa- que en el recurso contencioso-administrativo núm. 50/2015, seguido ante la misma Sala a quo , se practicó una diligencia final, respecto de idéntico conjunto de operaciones, para acreditar la existencia de las transferencias efectuadas a la cuenta de las esposas de los administradores y de éstas a la cuenta que permitió cancelar los préstamos personales de esos administradores.

Se desprende de esa diligencia final que de la cuenta de Caja de Ahorros Municipal de Burgos de Construcciones Aragón Izquierdo, SL se efectúa una transferencia a otra cuenta cuya titular es la esposa del Sr. Fabio y que el importe transferido se destina el mismo día a satisfacer los préstamos personales que éste mantenía con la entidad financiera que aun no estaban vencidos.

Con amparo en el artículo 88.1.d) se formulan dos motivos en los que se denuncia -en ambos- la infracción del artículo 42.2.a) de la Ley General Tributaria , concretamente (i) en cuanto al requisito de la delimitación de la acción (sic) por cuanto " mi representado no ha causado, ni colaborado en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago habida cuenta que Caja de Ahorros Municipal de Burgos y Caja Burgos Habitarte Inmobiliaria no perdieron en momento alguno el poder de disposición sobre el dinero correspondiente a la cuota del IVA " y (ii) en relación con el elemento subjetivo de la culpabilidad (sic) al no poder afirmarse que la actuación se realizara con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria, pues tal finalidad " es incompatible con el hecho de que Caja de Ahorros Municipal de Burgos y Caja Burgos Habitarte Inmobiliaria no perdieran en ningún momento el poder de disposición sobre el dinero correspondiente a la cuota del IVA ".

En realidad, con ambos motivos la parte recurrente está cuestionando -sin decirlo expresamente- la valoración de la prueba efectuada por la Sala de Instancia; discute, efectivamente, la inferencia que -a tenor de la prueba de presunciones- extrae la Sala de los hechos que tiene por acreditados y que no cuestiona en absoluto el recurrente en casación.

Es, ciertamente, la propia sentencia la que nos dice (fundamento jurídico sexto) cuál es la ratio decidendi de su pronunciamiento: los hechos descritos no son discutidos por el recurrente y esos mismos hechos han culminado en la práctica despatrimonialización de la deudora principal con la Hacienda Pública, sustrayendo el dinero del pago de la deuda en concepto de IVA.

La parte recurrente no dice que la valoración de la prueba efectuada por los jueces a quo incurra en un error patente, o que sea arbitraria, o que haya provocado resultados absurdos o ilógicos. Se limita, por el contrario, a reiterar las alegaciones que fundan su pretensión y que pueden resumirse en dos proposiciones: la primera, que Caja de Ahorros Municipal de Burgos, directa o indirectamente a través de su sociedad unipersonal, es la única entidad con "poder de disposición" sobre la suma que se corresponde con el IVA de la compraventa; la segunda, que los administradores no realizaron comportamiento alguno que provocara o contribuyera a la despatrimonialización de la sociedad.

Sin embargo, la sentencia recurrida da respuesta clara y precisa a tales alegaciones mediante un completo razonamiento en el que constata tanto los hechos que reputa acreditados (y que, insistimos, no son cuestionados por la parte recurrente) como aquellos otros que se desprenden de los mismos de conformidad con la experiencia, sin que en ningún momento se cuestione que entre esos hechos acreditados y el hecho presunto (la sustracción del dinero del pago de la deuda del IVA mediante la ocultación intencionada de unos bienes y derechos de un deudor que, finalmente, fue declarado en concurso) exista el enlace preciso y directo, la conexión a la que se refiere nuestra ley procesal civil al regular las presunciones judiciales (que es, en puridad, en medio de prueba tenida en cuenta por la sentencia).

Y es que la conclusión obtenida por los jueces a quo no solo está impecablemente fundamentada, sino que es la que mejor se atempera a la finalidad perseguida por los intervinientes en aquellas operaciones y que -como dice la sentencia- se desprende de los hechos acreditados.

Recordemos que Construcciones Aragón Izquierdo recibe de Caja Burgos Habitarte Inmobiliaria, SLU por las operaciones de compraventa una determinada suma en concepto de IVA y que, en lugar de ingresar ese pago en la Hacienda Pública, lo destina a cancelar unos préstamos personales no vencidos de los administradores realizando dos operaciones: transfiriendo la suma correspondiente desde una cuenta de Construcciones Aragón Izquierdo a una cuenta de la esposa del recurrente (en la que éste figura como autorizado) y efectuando dos pagos por ese mismo importe para cancelar los préstamos personales que ese administrador tenía con la Caja de Ahorros de Burgos, entidad financiera a la que está vinculada íntegramente la inmobiliaria citada.

Y el razonamiento de los jueces a quo responde adecuadamente a las cuestiones controvertidas, valorando el material probatorio del que dispone mediante una operación que - insistimos- no es tachada de absurda, ilógica o arbitraria por el recurrente. En definitiva, la conclusión obtenida por la Audiencia Nacional (según la cual " por causa de la citada operación de cancelación de préstamos no vencidos, Construcciones Aragón Izquierdo, SL, deudora principal, no pudo hacer efectivo el pago del IVA de la operación, pues la cuota de IVA que debía ingresarse en la Hacienda Pública salió de modo inmediato con destino a la cancelación de préstamos no vencidos del recurrente ", siendo así que tal operación impidió el cobro por la Hacienda Pública de la deuda por IVA correspondiente al declararse posteriormente en concurso a aquella entidad y que la misma -y las operaciones coetáneas, anteriores y posteriores- fue efectuada para " sustraer el dinero del pago de la deuda existente en el concepto referido ") no ha sido discutida en debida forma en casación, lo que provoca indefectiblemente la desestimación del recurso.

Procede, así, desestimar el recurso de casación pues la sentencia recurrida no ha infringido el precepto contenido en el artículo 42.2.a) de la Ley General Tributaria , ni desde el punto de vista de su elemento material (causar o colaborar en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado tributario, primer motivo), ni desde la óptica de su elemento subjetivo (la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria, segundo motivo casacional).

Y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , se imponen las costas de esta casación a la parte recurrente. Y se fija en 8.000 euros la cantidad máxima que, por todos los conceptos, puede alcanzar la fijación de las costas procesales.