STS 1653/2017, 31 de Octubre de 2017

La sentencia recurrida en su parte dispositiva sostiene lo siguiente:

Que debemos estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de Doña Celestina , contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Canarias de 30 de septiembre de 2014, que revocamos, y anulamos la resolución y la liquidación tributaria de que aquella trae causa. Con imposición de costas a las Administraciones demandadas

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Por la Letrada del Servicio Jurídico del Gobierno de Canarias se interpuso recurso para unificación de doctrina contra la anterior sentencia solicitando que, previo los trámites oportunos, se dicte sentencia estimatoria que case y anule la recurrida "por ser contradictoria con la doctrina de la sentencia de 27 de abril de 2016 de la Sección 4a de la Sala de 10 Contencioso-administrativo con sede en A Corrija del Tribunal Superior de Justicia de Galicia , en base a hechos, fundamentos de derecho y pretensiones sustancialmente iguales, en los ternos que han quedado expuestos, y tras los oportunos tramites remita las actuaciones al Tribunal Supremo, a efectos de que dicte sentencia por la que se revoque la sentencia y se confirme la liquidación impugnada por considerar que esta sujeta aI ITPAJD-TPO"

El Abogado del Estado, en la representación que le es propia, presentó escrito, en el que solicita la estimación del recurso.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 26 de Septiembre de 2017, en que tuvo lugar.

Naturaleza del recurso de casación para la unificación de doctrina y doctrina de la sala.

El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la ley jurisdiccional , se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [ STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, 5037/2003, de 15 de julio de 2003 (rec. 10058/1998 ).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la ley jurisdiccional ).

Por ello, como señala STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, 2548/2004, de 20 de abril de 2004 (rec. 4/2002 ), «la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta».

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, 1340/2005, de 3 de marzo de 2005 (rec. 2505/2000 ), señalando que «Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interponga mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone.».

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

En cualquier caso, aun cuando se estimara que concurren las identidades requeridas, el recurso tampoco podría acogerse cuando la doctrina correcta fuese, precisamente, la que se contiene en la sentencia combatida.

La sentencia recurrida parte de los siguientes hechos :

Por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, de 30 de septiembre de 2014 se desestimó la reclamación interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado frente a la liquidación practicada por el Servicio de Inspección de Tributos de la Administración Tributaria Canaria por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por importe de 49.581,11€, intereses de demora incluidos.

La representación de la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo, formalizando demanda con la solicitud de que se dicte sentencia por la que se estime la demanda, se anule la resolución recurrida, la desestimatoria del recurso de reposición y la liquidación de que trae causa, condenando en costas a la Administración demandada.

La representación procesal de la Administración codemandada contestó a la demanda solicitando una sentencia por la que se desestime el recurso, por ajustarse a derecho el acto impugnado y se condene a la parte actora al pago de las costas.

Como sostiene la sentencia recurrida el fundamento jurídico primero La resolución del órgano revisor sustenta su acuerdo desestimatoria en el criterio del TEAC dictado en la resolución de 8 de abril de 2004 en relación con un supuesto idéntico al que se refiere el presente recurso, las compraventas de objetos de oro y metales efectuadas a particulares por quienes ostentan la condición de empresarios o profesionales; criterio según el cual es la perspectiva del transmitente la que configura el hecho imponible del ITP, con independencia de la persona que sea la destinataria o adquirente, por lo que, no estando la operación sujeta al IVA por carecer el transmitente de la condición de empresario o profesional, la misma queda dentro del ámbito del ITP aunque el adquirente sea empresario y la compra la realice en el ejercicio de su actividad. La resolución recurrida transcribe la citada resolución del TEAC en la que se contiene una amplia referencia a la STS de 18 de enero de 1996 , invocada por la reclamante, para señalar que la misma responde a una circunstancia particular de tránsito del régimen jurídico y de novedad en la aplicación del IVA, y que su conclusión no puede sostenerse ya teniendo en cuenta la normativa y jurisprudencia comunitaria en materia de IVA.

La sentencia recurrida en el fundamento jurídico cuarto sostiene lo siguiente:

La cuestión fundamental a dilucidar en el presente recurso, cuya solución condiciona la utilidad del examen de los restantes motivos de la demanda, reside en determinar si las adquisiciones de oro efectuadas a particulares por quienes ostentan la condición de empresarios en el ejercicio de su actividad se encuentran o no sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD. Sobre idéntico supuesto de hecho ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala en la Sentencia de 7 de diciembre de 2015 recaída en el recurso nº 185/2013 . En ella aplicamos el criterio adoptado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 1996 , en relación con el supuesto concreto de las adquisiciones de oro efectuadas a particulares por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad. En ella se declaró: "No es necesario argumentar apenas para llegar a la conclusión de que las adquisiciones que realiza un empresario para transformar las mercaderías de que se trata o para revenderlas, forman parte de su tráfico mercantil y, por tanto, dichas adquisiciones, en el caso de autos, objetos de oro, plata, platino y joyería se hallan al margen del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, aunque los vendedores no sean empresarios, sino particulares, y, por tanto, puedan no estar sujetas tampoco al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas". Contrariamente a lo que se señala en el escrito de contestación a la demanda, no se trata de un criterio aislado, ya que, como también hemos precisado en la citada Sentencia, mediante Auto de 13 de noviembre de 2014, recaído en el recurso nº 2801/2014, el Tribunal Supremo declaró: «Y en todo caso, como señala la sentencia recurrida, sobre la cuestión litigiosa ya se ha pronunciado este Tribunal Supremo en Sentencia de 8 de enero de 1996 -recurso de apelación 364671991-, cuya doctrina considera vigente al reiterarse en otros pronunciamientos tales como las Sentencias de 15 y 16 de diciembre de 2011 - recursos de casación para la unificación de doctrina 19/2009 y 5/2009 , respectivamente-. Existiendo doctrina legal, carece de sentido el recurso de casación en interés de la ley pues, como destaca la Sentencia de esta Sala 5 de marzo de 2004 -casación en interés de Ley nº 96/2004- "el (recurso) de casación en interés de la ley tiene por finalidad la fijación de doctrina legal cuando ésta no existe y resulta procedente, pero no puede utilizarse para reiterar la doctrina ya declarada». Por ello, como señala también la Sentencia de esta Sala de 28 de abril de 2003 -casación en interés de Ley nº 214/01- «ha de descartarse toda pretensión que propugne el obtener la declaración de una doctrina legal cuya procedencia hubiese sido anteriormente rechazada o que, por el contrario, ya estuviese fijada por este Tribunal Supremo». Y, en esta misma línea, las Sentencias de 8 de junio de 2005 -casación en interés de Ley nº 21/2004- y 11 de junio de 2008 -casación en interés de la Ley nº 59 / 2006- y Auto de 28 de octubre de 2009 -casación en interés de la Ley nº 64/2009- vienen a recordar que el recurso carece de sentido cuando ya existe doctrina legal sobre la cuestión de que se trate. Criterio este reproducido por Auto de 1 de marzo de 2007 - casación en interés de la ley nº 65/2006-".

Nótese que el Tribunal Supremo alude en el precitado auto a las STS de 15 y 16 de diciembre de 2011 como expresivas del mismo criterio sentado en la precedente de 1996; Sentencias estas que, sin embargo, son invocadas por la Administración codemandada en apoyo de su pretensión de sujeción al ITP de las compras de oro y metales preciosos a particulares por parte de empresarios y profesionales en el ejercicio de su actividad. Al respecto conviene precisar que efectivamente, las citadas sentencias declaran que la condición de empresario ha de concurrir necesariamente en el transmitente para quedar excluido del ITP, pero lo hace con referencia a las transmisiones de bienes inmuebles y tras excluir que en el caso enjuiciado pudiera aplicarse el criterio sostenido en la STS de 18 de enero de 1996 , ya que en esta última se trataba de la compra de oro a particulares, por entender que el oro, la chatarra y los inmuebles están sometidos a regímenes diferentes. Así pues, el Tribunal Supremo, para determinar la sujeción o no al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, de determinadas entregas de bienes sostiene un criterio, respecto de las adquisiciones de oro y metales preciosos a particulares por empresarios y profesionales, específico y distinto del mantenido respecto de las restantes operaciones, que es el ya indicado. Atendiendo a dicha doctrina, no resulta de aplicación a estas concretas operaciones el criterio sostenido en las sentencias del Tribunal Supremo, y también de esta Sala, invocadas por la Administración codemandada, en cuanto que se refieres a operaciones distintas de las enjuiciadas en el presente recurso, como son la constitución de fianzas y de préstamos hipotecarios. El criterio sostenido por la STS de 18 de enero de 1996 ha sido aplicado, por lo demás, en numerosos pronunciamientos de los distintos Tribunales Superiores de Justicia, como es el caso de las Sentencias de los TSJ de Andalucía de 2 de junio de 2014, de Galicia de 6 de mayo de 2015 y de la Comunidad Valenciana de 16 de septiembre de 2015 , entre otros.

En el presente caso, resulta que la actividad económica desarrollada por la actora es la compraventa de metales preciosos y joyería para posterior reventa a talleres de fundición. A dichas operaciones debe aplicarse, en cumplimiento del principio de unidad de doctrina, el criterio que hemos sostenido en la citada Sentencia de 7 de diciembre de 2015 en virtud de la doctrina del Tribunal Supremo relativa a las adquisiciones de oro y metales preciosos a particulares efectuadas por empresarios y profesionales en el ejercicio de su actividad. Procede, por ello, estimar el recurso, no siendo necesario examinar las restantes cuestiones planteadas en el mismo".

QUINTO.- Según el escrito de interposición de la recurrente recoge como hechos los siguientes:

En fecha 7 de junio de 2013- ultimando actuaciones inspectoras de comprobación iniciadas mediante comunicación notificada el 28 de enero de 2013 y realizadas por actuario adscrito al Servicio de inspección de Tributos de la Administracion Tributaria Canaria (en adelante ATC) de Santa Cruz de Tenerife se formaliza, con vistas a regularizar la situación tributaria de Doña Celestina por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITAPJD), modalidad "transmisiones patrimoniales onerosas" (TPO), el acta de disconformidad nurnero A02- NUM000 en la que se propone una liquidación de 49.581,11 euros (cuota de 44.182,11 euros e intereses de demora por importe de 5.399,00 euros).

Las actuaciones inspectoras fueron iniciadas en virtud de expediente NUM001 y en el acta incoada a raíz de dichas actuaciones, entre otros extremos, se hace constar que viene desarrollando la actividad de compraventa de metales preciosos y joyería, resultando que las compras realizadas en determinados periodos de 2009, enero y diciembre de 2010, de 2011 y de 2012, en cada de los establecimientos situados en Icod de los Vinos (I y II) Y Puerto de la Cruz denominados "Oro efectivo 3000" y "Mas Oro", a personas que no tienen la condición de empresario o profesional están sujetas al lTPAJD (TPO). La referida acta número A02- NUM000 se tramitó como de disconformidad a solicitud del obligado tributario, y la Jefatura de inspección dicto resolución declarando conformes a Derecho las actuaciones inspectoras documentadas en el acta, aprobando la liquidación tributaria definitiva (numero NUM002 ) por importe de 49.789,05 euros (cuota de 44.182,12 euros e intereses de demora por importe de 5.606,93 euros), siendo notificada el 30 de julio de 2013

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La recurrente alega como sentencia de contraste la dictada par el TSJ de Galicia 196/2016 , que desestima el recurso por considerar la operación realizada sujeta al ITPAJD, mientras que la sentencia recurrida estima el recurso por considerar no sujeta la operación a dicho impuesto. En apoyo de su tesis, invoca las SSTS de 16 de diciembre de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina 5/2009 ) y de 15 de diciembre de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina 19/2009 ), la consulta vinculante de la Dirección general de Tributos número V0819- 12 de 18 de abril de 2012 ; y la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de abril de 2014.

En la sentencia de fecha 21 de diciembre de 2016 , en un asunto similar, planteado contra una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana esta Sala sostuvo lo siguiente:

TERCERO.- Con carácter previo al examen y decisión de fondo del recurso, hemos de pronunciarnos sobre su viabilidad procesal, a la que la representación procesal de don Simón opone la insuficiencia de cuantía.

Requisito de admisión que en el presente caso hemos de entender que no se cumple, aunque en la instancia se fijara la cuantía en 54.066,29 euros atendiendo a la suma reflejada en la liquidación impugnada.

En efecto, como queda señalado en los antecedentes a que atiende la sentencia de instancia, el acto de liquidación corresponde al periodo comprendido entre el 28 de febrero de 2009 y el 31 de enero de 2013, y, de acuerdo con la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en las fechas a que se refieren las adquisiciones contempladas, el impuesto era de devengo instantáneo, lo que suponía que las liquidaciones debieran ser independientes para cada uno de los hechos imponibles, sin que ninguna de ellas pueda resultar superior al límite de 30.000 euros establecido para el acceso al recurso de casación para la unificación de doctrina. Pudiera entenderse que, a partir del 6 de agosto del 2013 el período de liquidación es trimestral, conforme al artículo 14 bis de la ley 13/1997, de 23 de diciembre, de la Generalitat Valenciana , por la que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos, según redacción dada por Decreto Ley 3/2013, de 2 de agosto, del Consell, por el que se establecen medidas contra el fraude fiscal en la Comunidad Valenciana, al disponer, en su apartado tres que "Las transmisiones patrimoniales onerosas en las que el contribuyente sea un empresario o profesional[...] a) La autoliquidación comprenderá de forma agregada todas las adquisiciones realizadas dentro del periodo de liquidación, que coincidirá con el trimestre natural, y deberá ajustarse al modelo que determine el Conseller competente en materia de Hacienda. Ahora bien, con independencia de que la norma se refiere a periodos posteriores a las liquidaciones contempladas, resulta también que las liquidaciones trimestrales serían, en todo caso, inferiores a la indicada cifra de 30.000 euros, sin que la Administración tributaria haya acreditado que alguna de ellas supere dicha cuantía.

Y es que, como advierte la parte recurrida, esta Sala, en reiterada doctrina, considera que en impuestos de devengo instantáneo o, incluso, de devengo trimestral o mensual, a efectos de determinar la cuantía para el acceso al recurso de casación, no puede atenderse a la comprobación de una cuota anual total, y menos a las comprobaciones de cuotas correspondientes a varios ejercicios, sino que ha de atenderse a las cuotas correspondientes a cada una de las operaciones o a las cuotas trimestrales o mensuales que procedan, según sea el devengo del impuesto. En definitiva, la cuantía a considerar es, en todo caso, la de cada uno de los períodos de la declaración-liquidación del impuesto, sin que pueda utilizarse un saldo final que representa la suma de las cantidades correspondientes a cada una de las operaciones o (a partir del 6 de agosto de 2013) trimestres liquidados. De este modo, aun cuando la cuota acumulada del período comprendido entre el 1 de febrero de 2009 y el 31 de enero de 2013 supere el umbral cuantitativo legalmente establecido, ninguna de las cuotas correspondientes a cada una de las operaciones realizada, ni tampoco ninguna de las cuotas trimestrales que pudieran considerarse, en aplicación de la previsión contenida en el artículo 14 bis de la Ley 13/1997 , vigente a partir del 6 de agosto de 2013, superan razonablemente el límite legalmente establecido.

Además, en aplicación de la regla contenida en el art. 41.3 de la LJCA 29/98, en los casos de acumulación --es indiferente que ésta se haya producido en vía administrativa o jurisdiccional-- aunque la cuantía venga determinada, en la anterior instancia, por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquélla, tal acumulación no comunica a las de cuantía inferior al límite legal para el acceso al recurso, la posibilidad de casación y, todo ello, con independencia de que las actas levantadas hayan dado lugar a uno o varios actos administrativos por cuanto debe entenderse que es la cuantía individualizada de cada liquidación, y no la suma de las que la Administración decida en cada caso acumular en uno o en varios procedimientos administrativos, la que debe determinar objetivamente la cuantía del proceso contencioso-administrativo a efectos de casación (Auto de la Sección Cuarta de 20 de marzo de 1995 en recurso de casación 6419/1993)

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En el presente caso, no se acreditan que alguna de las operaciones supere igualmente la cuantía necesaria para interponer el presente recurso de casación para unificación de doctrina, por lo que procede igualmente su inadmisión. Las razones anteriormente expuestas determinan que, por insuficiencia de cuantía, se declare la inadmisión total del presente recurso de casación para la unificación de doctrina (art. 96.3) y la firmeza de la sentencia recurrida.

Asimismo, conforme al artículo 139 LJCA , procede la imposición de las costas a la Administración recurrente, si bien que, haciendo uso de la facultad que reconoce el apartado 3 de dicho precepto, se fija su cuantía máxima en 2.000 euros.