STS 1632/2017, 30 de Octubre de 2017

La sentencia recurrida en su parte dispositiva sostiene lo siguiente:

1.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de (...), contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 11 de diciembre de 2012 [Sala Tercera, Vocalía Undécima. R. G. 1795/11],ya mencionada.

Y, en consecuencia, confirmamos dicha resolución y el acto administrativo de derivación de responsabilidad solidaria a que se contrae, ya mencionado también, por ser conformes a Derecho.

2.- Con imposición, a la parte demandante, de las costas procesales causadas en esta instancia

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El objeto del recurso contencioso-administrativo que da lugar a la sentencia recurrida es recogido en el fundamento primero de ésta en la siguiente forma:

«Es objeto de impugnación [ art. 25, Ley 29/1998, de 13 de julio] la Resolución adoptada por el Tribunal Económico- Administrativo Central con fecha de 11 de diciembre de 2012 [Sala Tercera, Vocalía Undécima - R. G. 1795/11], por la que se procedió a la desestimación de la reclamación económico-administrativa interpuesta por Dª Milagrosa [NIF: NUM005 ] y, en su nombre y representación, por D. Jose Ángel , contra el acto administrativo de derivación de responsabilidad solidaria [ art. 42.1 a), Ley 58/2003, de 17 de diciembre ], dictado con fecha de 26 de noviembre de 2010 por el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección [Delegación Especial de Madrid - Agencia Estatal de Administración Tributaria], con respecto a las deudas tributarias contraídas por la entidad «JOCOMA, S. A.» [NIF: A28116465], con un alcance de 21.793.719,89 Euros, importe a que en total ascendían las deudas pendientes de la entidad «JOCOMA, S. A.», representadas por las liquidaciones siguientes:

NUM006 - Impuesto sobre Sociedades 2005: 10.817.389,63 Euros

NUM007 - Retenciones a Cta. Capital Mobiliario 2005: 1.337.745,70 Euros

NUM008 - Sanción I. Sociedades 2005: 4.396.994,56 Euros

NUM009 - Sanción Retenciones a Cta. Capital Mobiliario 2005: 5.241.600,00 Euros".-

"En los antecedentes de hecho, destaca el Tribunal Económico-Administrativo Central los siguientes extremos del mencionado acto administrativo de derivación de responsabilidad solidaria:

1. Con fecha 17 de marzo de 2010 se incoaron las actas de disconformidad A02 Nº NUM006 y A02 Nº NUM007 , por los conceptos impositivos Impuesto sobre Sociedades y Retenciones a cuenta del Capital Mobiliario del Ejercicio 2005, en relación con el cumplimiento de los requisitos establecidos por los artículos 61 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , sobre el régimen especial de sociedades patrimoniales , y su aplicación a la sociedad JOCOMA SA, acordándose la apertura de los expedientes sancionadores en fechas 17 de marzo de 2010 y 11 de junio de 2010.

2. Con fecha 31 de mayo de 2010, la Oficina Técnica dictó los acuerdos de liquidación que derivan de las citadas actas de disconformidad anteriormente referenciadas, confirmando la cuota a ingresar, aunque modificando el importe del cálculo de los intereses de demora, quedando fijada la deuda en 19.680.384,74 Euros (10.817.389,63 Euros por el Impuesto sobre Sociedades y 8.862.995,11 Euros por retenciones de capital mobiliario). Los actos de liquidación fueron notificados el 8 de junio de 2010, finalizando el período voluntario de pago el 20 de julio de 2010. Dentro del período voluntario de pago de las deudas tributarias que derivan de las actas incoadas, el obligado tributario satisfizo la cantidad de 7.625.249,41 Euros, aplicados por la Recaudación al pago de la deuda que deriva del acta A02 Nº NUM006.

3. Con fecha 19 de julio de 2010, dentro del período voluntario de pago de las deudas tributarias que derivan de las actas incoadas, el obligado tributario solicitó la suspensión del resto de las deudas no satisfechas (...) Con fecha 1 de octubre de 2010 se dictó acuerdo de suspensión respecto del importe restante de la deuda (12.155.135,33 Euros), aunque a la fecha del acuerdo estaba pendiente la formalización de la garantía.

4. Las propuestas relativas a los expedientes sancionadores fueron notificadas el 8 y el 17 de junio de 2010, mientras que los actos administrativos de imposición de sanción se dictaron el 26 de octubre de 2010, siendo objeto de notificación el día 28 de octubre de 2010.

6. En el acuerdo de liquidación tributaria relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 derivado del acta A02 Nº NUM006 correspondiente a la liquidación nº NUM010 por importe de 10.817.389,63 Euros (...) se señalan los siguientes hechos: -El 18 de enero de 2005 JOCOMA SA vende su participación en CORSAN- CORVIAM SA con una ganancia patrimonial de 60.749.782,36 Euros - El 15 de junio de 2005 la Junta de Accionistas de JOCOMA SA acordó el reparto de un dividendo a cuenta de los resultados del ejercicio 2005 (...) y otro con cargo a reservas voluntarias (...) Dividendos abonados el 15 de julio de 2005, con lo que se produce un cambio brusco en la composición patrimonial de la entidad pagadora - El 22 de julio de 2005 se produce la escisión parcial de JOCOMA SA, sin extinción, mediante la creación de dos nuevas sociedades, ENEBRO CARTERA INMOBILIARIA SL y ENEBRO PARTICIPACIONES INMOBILIARIAS SL (...) Para la Inspección, el período impositivo de 2005 debía dividirse en tres períodos (...) Con respecto al primer período la Inspección consideró que más del 50% del activo no estaba compuesto por valores o activos no afectos a actividades económicas, aunque el capital social perteneciera a un grupo familiar. Igualmente, en relación con el segundo período, una vez transmitidas las acciones de CORSAN- CORVIAM SA, las rentas obtenidas por la citada transmisión tiene n la consideración de beneficios en actividades económicas, superando el 50% del activo de JOCOMA SA, por lo que esta no tenía la condición de sociedad patrimonial. Finalmente, respecto del tercer período, con el reparto de dividendos y la escisión parcial, la entidad JOCOMA SA, ve reducido su activo a inversiones financieras y tesorería. No obstante, en el pasivo del balance figura un dividendo a cuenta con signo negativo (compensador de los fondos propios), sin embargo, con independencia del dividendo a cuenta, las rentas de la citada entidad, al superar el 50% del activo, determina que dicha sociedad no tenga la condición de sociedad patrimonial. En base a lo cual, la Inspección dictó acuerdo de liquidación con una cantidad a ingresar de 10.817.389,63 Euros.

7. Contra la liquidación con clave nº NUM010 , en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, el sujeto pasivo interpuso la reclamación R. G. 5805/10 ante este Tribunal Central. Reclamación que fue desestimada en resolución de 24 de julio de 2012 (...)

8. Contra el acuerdo sancionador nº NUM008 , derivado de la liquidación tributaria relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, el deudor principal interpuso la reclamación RG 491/11 ante este Tribunal Central, acumulada a la reclamación señalada en el número anterior, y desestimada en la resolución de 24 de julio de 2012, por concurrir el elemento objetivo, al haberse confirmado la liquidación origen de la sanción, y estar suficientemente motivado, al señalar la conducta sancionada (dejar de ingresar dentro de los plazos establecidos la totalidad o parte de la deuda - art. 191.1 LGT -), consecuencia de haberse acogido improcedentemente el régimen fiscal de las sociedades patrimoniales, concurriendo la culpabilidad que, como mínimo a título de simple negligencia, requiere elartículo 183 de la LGTcomo para sancionar la citada conducta típica, sin que concurriera ninguna causa de exoneración de responsabilidad establecidas en elartículo 179 de la LGTcon especial referencia a que no se aprecia la posibilidad de interpretación razonable de la norma...

8. Con fecha 31 de mayo de 2010 se dictó acuerdo de liquidación relativo al acta de disconformidad NUM007 , en concepto de retenciones e ingresos a cuenta del capital mobiliario ejercicio 2005, períodos 2 y 3, ya que como consecuencia de la tributación de la sociedad JOCOMA SA en el régimen general, los dividendos satisfechos a cuenta de los beneficios del ejercicio 2005 (...) sobre los que no se practicó retención, están sujetos a la retención del 15% (...) 10. Contra el acuerdo de liquidación señalado en el apartado anterior, la sociedad JOCOMA SA interpuso la reclamación RG NUM011 ante este Tribunal Central. Reclamación que fue desestimada en resolución de 27 de septiembre de 2012...

11. Contra el acuerdo sancionador nº NUM009 , derivado de la liquidación tributaria relativa al Impuesto sobre Sociedades, retenciones e ingresos a cuenta del capital mobiliario ejercicio 2005, períodos 2 y 3, la sociedad JOCOMA SA interpuso la reclamación RG 492/11 ante este Tribunal Central, acumulada a la reclamación señalada en el número anterior, y desestimada en la citada resolución de 27 de septiembre de 2012...

12. Con fecha 2 de septiembre de 2010 se dictó acuerdo de inicio de expediente de declaración de responsabilidad solidaria frente a la reclamante (...) 14. El acuerdo de declaración de responsabilidad basa dicha declaración en que la reclamante era miembro del Consejo de Administración de la entidad (...) JOCOMA SA y estuvo involucrada en las actuaciones llevadas a cabo por la sociedad administrada por aquella. Sociedad que no cumplía en el ejercicio 2005 con los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para declarar en el régimen de sociedades patrimoniales, ni efectuó la retención de los dividendos satisfechos a cuenta del citado ejercicio. Como resultado de los hechos y circunstancias antes indicados, la citada entidad fue sancionada por la comisión de infracciones tributarias graves al concurrir el elemento objetivo de la infracción descrito en el art. 191.1 de la LGTy el elemento subjetivo para ser sancionadas. Por lo que acreditada la existencia de infracción tributaria cometida por la sociedad JOCOMA SA (primer requisito establecido en el artículo 42.1 a) de la LGT ), para la Inspección la reclamante como administradora de dicha sociedad, además socio de la misma con un 90% del capital social, realizó una conducta activa en la comisión de las citadas infracciones (segundo requisito). Ya que participó o colaboró activamente en los hechos que han determinado la comisión de las infracciones tributarias (...) En base a lo cual, la Inspección concluye que la entidad JOCOMA SA carece de bienes y derechos con los que hacer frente al elevado importe de las actas incoadas, y que en la comisión de las citadas infracciones por dicha sociedad participó activamente la reclamante, como administradora de la citada entidad, la cual tenía la mayoría del capital social para aprobar los acuerdos sociales (reparto de dividendos y aprobación de la escisión) que dieron lugar a la reducción de la capacidad patrimonial de la citada sociedad. La reclamante, como socia y administradora de la entidad JOCOMA, SA, no solo conocía las operaciones realizadas, sino que participó activamente en la comisión de las infracciones tributarias cometidas por la sociedad administrada, y colaboró en los acuerdos de dicha entidad para la despatrimonialización de la misma, de manera que no fuera posible el cobro de la deuda. Por lo que dichos hechos reflejan la voluntad consciente de participar en la comisión de las infracciones tributarias, con una conducta activa para que la sociedad administrada tributara en el régimen fiscal que no le correspondía, con el de un menor ingreso fiscal del que debió ser ingresado, y además participó en la toma de una serie de decisiones que han llevado a la pérdida de capacidad patrimonial de la entidad deudora para hacer frente al pago de la deuda. Lo que determina la responsabilidad solidaria de la reclamante, ya que como administradora de la entidad JOCOMA SA suscribió las declaraciones en las que se materializaron la comisión de las infracciones tributarias, quedando acreditada su participación en dicha comisión de forma plenamente activa, así como en su condición de socia de la citada entidad tomó acuerdos en beneficio propio, con el resultado de la falta de capacidad patrimonial de la entidad para el pago de la deuda tributaria liquidada.

2.2.- Y en los fundamentos jurídicos de su resolución, expone el Tribunal Económico-Administrativo Central lo siguiente:

Elartículo 42.1 de la LGTseñala que "serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a. Las que sean causantes o colaboren en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción".

Como causantes o colaboradores en [la] realización de una infracción tributaria, según nuestro Derecho Penal, pueden entenderse: 1º Todas las personas que tomen parte directa en la realización de la infracción. 2º Quien utilice fuerza sobre la persona que realice materialmente la infracción. 3º Los sujetos que hayan inducido o instigado la realización de los hechos constitutivos del ilícito tributario. 4º Quien tenga la consideración de colaborador necesario y la de cómplice. Al mismo tiempo, cabe señalar que es necesario que exista una conducta culpable o dolosa en quien participa o coopera en la realización de la infracción tributaria, para que pueda ser declarado responsable solidario, ya que la responsabilidad delartículo 42.1 a) transcrito no consagra una responsabilidad objetiva, sino que la responsabilidad allí prevista se mueve en el marco establecido con carácter general para los ilícitos tributarios por el artículo 183.1 de la LGT , que gira en torno al principio de culpabilidad. En el caso que nos ocupa concurren los requisitos del [ artículo] 42.1 a) de la Ley General Tributariaseñalados , y que son: a) Que se cometa una infracción tributaria y b) Que los presuntos responsables sean causantes o colaboradores en la realización de la citada infracción.

En este caso, se han producido los requisitos señalados en el fundamento de derecho anterior para exigir la responsabilidad tributaria a la reclamante, ya que la entidad JOCOMA SA fue sancionada por la comisión de dos infracciones tributarias graves. Sin embargo, la reclamante aduce , en primer lugar, que dicha sociedad no cometió ninguna infracción tributaria. En relación a este motivo aducido, hay que señalar que respecto de la primera sanción, relativa al acuerdo sancionador nº NUM008 , derivado de la liquidación tributaria relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, como consecuencia [de] que la sociedad JOCOMA SA declaró indebidamente como sociedad patrimonial, este Tribunal en la citada resolución de 24 de julio de 2012, consideró que concurría el elemento objetivo (...) al haber confirmado la liquidación origen de la sanción, y estar suficientemente motivado, al señalar la conducta sancionada (dejar de ingresar dentro de los plazos establecidos la totalidad o parte de la deuda tributaria - art. 191.1 de la LGT ), consecuencia de haberse acogido improcedentemente al régimen fiscal de las sociedades patrimoniales, concurriendo la culpabilidad (...) En segundo lugar, en relación con el acuerdo sancionador nº NUM009 , relativo a retenciones a cuenta del capital mobiliario del ejercicio 2005, este Tribunal, en la resolución de 27 de septiembre de 2012, correspondiente a la reclamación nº NUM012 , después de confirmar la liquidación, declaró conforme a derecho la sanción derivada de la omisión de la retención de un dividendo a cuenta de los resultados del ejercicio 2005 de la sociedad JOCOMA SA, al concurrir el elemento objetivo y el elemento subjetivo...

En cuanto al segundo requisito exigido en elartículo 42.1 a) de la LGT(...) la declarada responsable participó activamente, como administradora de la sociedad JOCOMA SA, en la comisión de las infracciones tributarias realizadas por esta y, además, de forma consciente y voluntaria, pues toda la operativa estaba ideada para que los socios de dicha entidad incorporaran a su patrimonio la plusvalía obtenida por la dicha sociedad, por la venta de las acciones de las que era titular en forma de dividendos a cuenta, al mismo tiempo que la actividad económica de la entidad deudora la traspasaron a las nuevas sociedades creadas como consecuencia de la escisión, obteniendo como resultado el vaciamiento patrimonial de la entidad administrada por dichos socios, para evitar cualquier tipo de acción liquidatoria o recaudatoria de la Administración tributaria.

Por otra parte (...) la concesión de la suspensión de la deuda acordada el 1 de octubre de 2010 (...) no desvirtúa la legalidad del acuerdo de derivación, ya que el requisito fundamental para declarar la responsabilidad solidaria (...) es la comisión de una infracción, en cuya comisión haya colaborado activamente el presunto responsable...

Finalmente, la reclamante alega la falta decompetencia de la inspección para dictar el acuerdo de declaración de responsabilidad ya que (...) cuando se dictó el acuerdo de declaración de responsabilidad el 26 de noviembre de 2010, la Inspección no era competente para dictar el citado acuerdo, al haber finalizado el citado plazo [de pago en período voluntario], de acuerdo con el artículo 174 de la LGT (...) Sin embargo, la citada alegación ha de ser desestimada, ya que (...) de conformidad con elartículo 196.3 del (...) Real Decreto 1065/2007, la competencia corresponde a la Inspección si a la fecha de notificación del acuerdo de declaración de responsabilidad no ha finalizado el plazo de pago en período voluntario de la sanción. Y en este caso, aunque las liquidaciones fueron notificadas el 8 de junio de 2010, los acuerdos sancionadores fueron notificados al deudor principal el 28 de octubre de 2010, por lo que el período voluntario de pago de dichas sanciones terminó el 7 de diciembre de 2010...

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La recurrente formalizó su escrito de interposición, alegando los siguientes motivos:

Primero.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la LJCA , se denuncia la infracción de los artículos 174 , 150 y 208 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT ") en relación con los artículos 196.3º del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos ("RGIT"), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio y del 124.3 del Reglamento General de Recaudación ("RGR") aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio; todo ello respecto de la incompetencia de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT para dictar el Acuerdo de Derivación.

Segundo.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la LJCA , se denuncia la infracción de los artículos 76 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ; y 22 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , en relación con la jurisprudencia establecida en los Autos del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2004 (rec. nº 177/2001 ) y 26 de abril de 2004 (rec. nº 320/2000 ).

Tercero.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la LJCA , se denuncia la infracción por parte de la Sentencia del artículo 42.1.a) de la LGT en conexión con los artículos 61 y 62 del TRLIS, en conexión con los artículos 25 , 26 y 27 y 101.3 del TRLIRPF y el artículo 73.3.e) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("RIRPF "), aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio; del artículo 130.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ; de los artículos 178 , 179.2 y 183.1 de la LGT ; así como la jurisprudencia establecida en, entre otras, las Sentencias del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2013 ( rec. 2424/2010), de 1 de julio de 2013 ( rec.713/2012 ) y de 28 de abril de 2014 ( rec. 1994/2012 ); todo ello en conexión con el derecho fundamental a la presunción de inocencia consagrado en el artículo 24.2 de la Constitución .

Cuarto.-Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la LJCA , se denuncia la infracción por parte de la Sentencia del artículo 42.1.a) de la LGT en conexión con la interpretación del requisito de que el derivado sea causante o colabore activamente en la realización de una infracción tributaria y en conexión con los 178, 179.2 y 183.1 de la LGT que determinan los principios aplicables a las sanciones e infracciones tributarias y que son aplicables a la responsabilidad solidaria 42.1.a) de la LGT.

Terminó suplicando que:

(...) dicte Sentencia por la que, con estimación de los motivos casacionales expuestos, case y anule la Sentencia recurrida, y dicte Sentencia que la sustituya por la que, con base en el artículo 95.2.d) de la LJCA , entre a conocer del fondo del asunto y estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto por mis representados, conforme a las pretensiones que se ejercitaron en la demanda y que fueron las siguientes:

"Que teniendo por presentado este escrito con los documentos que se acompañan, se sirva admitirlo, y se tenga por presentada, en tiempo y forma, demanda en el presente procedimiento contencioso-administrativo que se sigue contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de diciembre de 2012 con número 1795/11, y previos los trámites oportunos, dicte sentencia en la que:

1º) Por no ser conforme a Derecho, se anule la Resolución recurrida y el acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de fecha 31 de mayo de 2010 al que se refiere dicha Resolución.

2º) Subsidiariamente, para el supuesto de que esta Sala no considere procedente anular la Resolución recurrida y el Acuerdo de Derivación, suplico que se modifique el Acuerdo de Derivación en cuanto al importe del alcance de la responsabilidad derivada a Dª. Bibiana que no puede ser superior a 21.383.036,47 euros

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El Abogado del Estado formalizó su oposición en el que terminó suplicando que se desestime el recurso de casación y confirme la sentencia recurrida, con imposición de costas a la recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 17 de octubre de 2017, en que tuvo lugar.

La Sentencia de esta Sala de 28 de febrero de 2017 (rec. cas. n.º 852/2016 ), ha estimado el recurso contencioso-administrativo interpuesto por JOCOMA contra la resolución del TEAC de 25 de julio de 2013, anulando esa resolución y considerando conforme a Derecho la aplicación que JOCOMA hizo del régimen de sociedades patrimoniales en el ejercicio 2005. Esta Sentencia también declara contrarios a Derecho tanto el acuerdo de liquidación como el de imposición de sanción por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005. Dice lo siguiente en sus fundamentos jurídicos:

Primero.-Objeto del recurso de casación.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 28 de enero de 2016 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAC de fecha 24 de julio de 2012, que a su vez desestimó las reclamaciones económico- administrativas interpuestas contra acuerdo de liquidación dictado el 31 de mayo de 2010 por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Madrid relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, acuerdo del mismo órgano, de 17 de septiembre de 2010, desestimatorio de la solicitud de anulación del referido acuerdo de liquidación, y acuerdo sancionador, de 26 de octubre de 2010, derivado del indicado acuerdo de liquidación; en cuantía de 10.817.389,63 euros.

La sentencia recurrida resuelve las cuestiones controvertidas remitiéndose a un pronunciamiento anterior, suscitado entre las mismas partes y que resolvió idénticas cuestiones, plasmado en la sentencia de 15 de octubre de 2015, dictada en el recurso nº 441/2012 , sobre retenciones/ingresos a cuenta de rendimientos de capital mobiliario del tercer trimestre del ejercicio 2005.

(...)Tercero. La sociedad patrimonial: requisitos. Sobre el posible exceso del 50% de los activos no afectos a actividad económica.

El segundo motivo de casación se formula al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , por infracción de los arts. 61 y 62 del TRLIS, Real Decreto Legislativo 4/2004 , en relación con el art. 101.3 de la TRIRPF, Real Decreto Legislativo 3/2004 , y artº 73.3.e) del Real Decreto 1775/2004 .

La sentencia recurrida distingue tres períodos:

- De 1 de enero de 2005 a 18 de enero de 2005. Art. 61.1.a). 1º, del TRLIS, concluyendo que durante este período la recurrente no tenía la condición de sociedad patrimonial, pues «las acciones de Corsan-Covirán no tenían la consideración de valores a efectos de la composición del activo».

Sobre este período no existe discrepancia por parte de la recurrente.

- De 18 de enero de 2005 a 14 de julio de 2005. Art. 61.1.a.2º del TRLIS. Al efecto considera la Sala de instancia lo siguiente:

Compartimos el criterio del TEAC de que el artículo 61.1.a) 2º del TRLIS equipara a los beneficios procedentes de actividades económicas con los dividendos que procedan de valores a que se refiere el artículo 61.1.a) 1, del citado texto, siempre que, a su vez, los ingresos de la participada procedan al menos en un 90% de la realización de actividades económicas, lo que a su vez permite extender esa asimilación a las ventas procedentes de la transmisión de los títulos de la participada siempre que la misma cumpla con los citados requisitos.

Y es que existe una evidente lógica en esa argumentación pues se daría el caso de que sociedades excluidas de la condición de patrimoniales, al considerar que los beneficios repartidos por la sociedad participada derivaban de actividades económicas, tal como se ha expuesto anteriormente, tributarían como patrimoniales como consecuencia de la transmisión de esas mismas participaciones que antes determinaban la exclusión de la sociedad del régimen de patrimonial.

Es decir, y como acertadamente señala el TEAC (pág. 24 y 25 de su resolución) las decisiones sobre el reparto o no del beneficio por parte de la entidad participada llevarían como consecuencia aparejado el régimen de tributación patrimonial o no, de la participante.

No ha de olvidarse, por otra parte que, la asimilación de los dividendos a ingresos procedentes de actividades económicas es aplicable a los periodos impositivos a partir de 1 de enero de 2003 (LIS 75.1ª y 2ª, redacción Ley 46/2002).

Todo ello, refiriéndonos al periodo 18 de enero de 2005 en que se venden las acciones de la sociedad Corsán-Corviam, S.A. por 60.749.782,36 euros, generando un beneficio de 53.640.026,35 euros, hasta el 15 de julio de ese año en que se reparte un beneficio de 46.592.000 euros.

Y no siendo propiamente objeto de controversia que el citado importe de 53.640.026,35 euros supera ampliamente hasta el 14 de julio de 2005 el 50% del activo total de la actora, es evidente que en el referido periodo la sociedad tampoco era patrimonial.

La Sala, no comparte, evidentemente, que los beneficios procedentes de aquellas acciones puedan ser rentas pasivas

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- De 15 de julio de 2005 a 31 de diciembre de 2005. En este período el TEAC le otorga la razón a la parte recurrente sobre la improcedencia de realizar los cálculos teniendo en cuenta el monto de los dividendos repartidos a cuenta; se tiene sólo en cuenta los beneficios procedentes de la transmisión de las participaciones que quedan después del reparto de los dividendos a cuenta, ascendente a 7.048.036,35 euros, cantidad que supera a 31 de diciembre de 2005 el 50% del activo, que en 15 de julio era 5.146.826,71 euros, y en 31 de diciembre era de 4.604.459,20 euros. La sentencia de instancia se remite a pronunciamientos judiciales anteriores sobre la forma que ha de hacerse el cálculo del activo. No discrepa la parte recurrente sobre este punto, sino sobre el cálculo de los beneficios no distribuidos y el no descuento del impuesto sobre sociedades. Al respecto la sentencia de instancia dijo lo siguiente:

Las argumentaciones anteriores sirven para rebatir la alegación de la parte referida a que los beneficios son los resultados que aparecen en la cuenta de pérdidas y ganancias de un ejercicio y no las rentas brutas positivas obtenidas en ciertas operaciones aisladas.

En lo que respecta al asunto mencionado en la pág. 57 de la demanda, no es trasladable al supuesto de autos, donde la Inspección toma en cuenta las reservas de la entidad y las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones.

Este caso es totalmente distinto del acaecimiento en que la sociedad tuviera en sus fondos propios resultados negativos del propio ejercicio o de ejercicios anteriores, en que para calcular el importe de los beneficios no distribuidos deberá computarse el importe neto, dado que no puede ser objeto de la distribución la parte de beneficios que si corresponde con dichos resultados negativos.

Además, como beneficios no distribuidos deben entenderse aquellos que hubieran sido incorporados al capital, tal como ha sucedido en las mencionadas acciones, aunque se trate de una operación de venta de las mismas.

En lo que respecta a que el resultado contable exige descontar el gasto del IS, porque así lo exige el Plan General Contable, el anterior y el actual, y el propio artículo 216 de la L.S.A . "así como la estimación del impuesto a pagar sobre dichos resultados" debe indicarse que si bien esta manifestación es cierta, también lo es que el dividendo a cuenta distribuido por la recurrente debió tener en cuenta ese extremo a la hora de fijar su importe como exige el artículo 216, pues el incumplimiento de los requisitos allí establecidos lleva aparejada, según hemos expuesto, la restitución de los dividendos indebidamente percibidos, conforme al artículo 217 L.S.A .

Lo que no puede ahora hacer la recurrente es incluir de nuevo esa suma en el pasivo a efectos de su consideración como sociedad patrimonial, que por todo lo expuesto no ostenta, con obligación de retener a cuenta al 15% el importe del dividendo

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Como bien se recoge en la resolución del TEAC, conforme a lo dispuesto en el art. 61.1 del TRLIS, para calificar a una sociedad como patrimonial se exige que se cumpla una serie de circunstancias:

1. Composición del accionariado.

2. Composición del activo.

3. Requisito temporal.

La controversia, como se observa, ha girado en torno a la composición del activo, y en concreto determinar si más del 50% del activo está compuesto por valores o elementos no afectos a la actividad económica.

Cuarto.- Composición del activo en el segundo período analizado: de 18 de enero a 14 de julio de 2005.

En 18 de enero de 2005 se enajenaron 4.624.467 acciones de CORSAN-CORVIAM, que representaban un 18,06% de su capital, por un precio de 60.749.782,36 euros, generando un beneficio de 53.640.026,35 euros, que parte en metálico y parte invertidos en Bonos del Estado y pagarés de empresas, se mantienen en el activo de la recurrente hasta el 14 de julio de 2004; repartiéndose en 15 de julio de 2005 un dividendo a cuenta por importe de 46.592.000 euros.

La cuestión en litigio se centra en la interpretación que cabe hacer del art. 61.1.a.2º del TRLIS, «No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas».

La sentencia recurrida sigue al respecto el parecer del TEAC. Recordemos que el TEAC señala que la redacción literal del art. 61.1.a).2º del TRLIS, hace una asimilación expresa de determinados dividendos, aquellos que procedan de los valores a que se refiere el art. 61.1.a) 1º, percibidos por una sociedad, con los beneficios de actividades económicas que dicha sociedad genere, siempre que a su vez los ingresos de la entidad participada procedan de al menos un 90% de la realización de actividades económicas; y lo que realiza es hacer extensiva dicha asimilación, esto es beneficios actividades económicas-dividendos, con dividendos-rentas procedentes de la transmisión de los títulos, acciones o participaciones, de la entidad participada cuando esta cumpla el mismo requisito en cuanto al porcentaje de ingresos derivados del ejercicio de una actividad económica, y ello "atendiendo a una interpretación finalista de la norma", pues considera, por una lado, que las rentas por la transmisión de las participaciones representa de manera indirecta los dividendos susceptibles de ser distribuidos en el presente o en el futuro por la entidad participada; y, por otro, que lo contrario llevaría al sin sentido que sociedades que no son patrimoniales conforme al art. 61 pues se excluye expresamente al considerar que los beneficios repartidos por la sociedad participada proceden de actividades económicas, tributarían como patrimoniales como consecuencia de la transmisión de esas mismas participaciones que han determinado su exclusión de la entidad del propio régimen de sociedades patrimoniales. Concluyendo el TEAC que en el período que nos ocupa la entidad no cumple con los requisitos exigidos para ser conceptuada como sociedad patrimonial, pues la entidad CONSAN-CORVIAM cumple el requisito de que más del 90% de sus ingresos proceden del ejercicio de su actividad económica, y el importe de 53.640.026,35 euros supera a 14 de julio de 2005 el 50% del activo total de la recurrente.

La Sala de instancia, ya se transcribió anteriormente los términos en los que lo hace, comparte el parecer del TEAC, sin añadir sustancialmente nada al respecto.

Discrepa, no obstante, la parte recurrente. Considera que los beneficios derivados de la venta de las acciones de CORSAN-CORVIAM ni son ni pueden asimilarse a los rendimientos de actividades económicas, estando durante el tiempo en disputa, más de 90 días, invertidos en activos no afectos a una actividad económica.

Considera la recurrente que la tenencia y gestión de participaciones no es una actividad económica para el IRPF ni para el Impuesto sobre Sociedades. Pero lo cierto es que los términos del art. 61.1.a) 1º in fine, son sumamente claros, y como se recoge en la sentencia recurrida, no existe duda que el porcentaje de participación de JOCOMA en CORSAN- CORVIAM era muy superior al 5% y que existía, aparte de una evidente vinculación, una organización para dirigir y gestionar dicha participación.

A efecto de la calificación de sociedad patrimonial, por tanto, no existe duda de que la recurrente llevaba a cabo una actividad económica, al menos hasta la venta de las acciones de CORSAN-CORVIAM, período que es el que ahora nos interesa.

Para la recurrente los beneficios derivados de la transmisión de acciones no son rendimientos de actividades económicas; por lo que el importe de la ganancia de la venta de acciones debe entenderse que es un activo no afecto. Tampoco cabría asimilarlos a los dividendos o a los rendimientos procedentes de actividades económicas; la única asimilación legalmente establecida es la de los dividendos derivados de Valores Cualificados, a los beneficios procedentes de actividades económicas, y eso es lo que dice literalmente la norma, y sin que el término dividendo pueda extenderse más allá de su significado de beneficio distribuido por una sociedad mercantil, otorgándole una significación muy distinta al equipararlo con el mismo los beneficios derivados de la venta de acciones. Añade que además este es el sentido histórico que cabe hacer, pues la asimilación legal se estableció para salvar aquellos dividendos que procedían de sociedades operativas que realicen actividades empresariales conforme a la finalidad de la norma, en cuanto las sociedades patrimoniales sustituyen a las de transparencia fiscal como método para eliminar la doble imposición y así los dividendos derivados de Valores Cualificados se recibían con derecho a una deducción plena en el Impuesto sobre Sociedades, eliminando la doble imposición cuando se recibían por las sociedades patrimoniales; y además en la medida en que procedieran de una actividad económica desarrollada por la participada, se excluían también de los activos no afectos; pero esta lógica no se mantiene en caso de un fondo de comercio o de plusvalías tácitas asociadas a los activos subyacentes, como es el caso pues la venta de las acciones de CORSAN-CORVIAM, donde más del 90% de la plusvalía se debió al pago de un fondo de comercio o a plusvalías latentes existentes y no a beneficios, reservas, generados por la participada en su actividad económica, remitiéndose al propio acuerdo de liquidación en el que de la ganancia obtenida antes de impuestos, 53,6 millones de euros, sólo 5,3 se correspondía con su participación en los beneficios no distribuidos de CORSAN-CORVIAM (incremento de las reservas en el período de tenencia de la participación), el resto no se correspondía con beneficios obtenidos por CORSAN-COVIAM en el desarrollo de su actividad económica y no pueden asimilarse a los dividendos previstos en la norma de la patrimonialidad sobrevenida.

De la literalidad del precepto, art. 61.1.a) 2º del TRLIS, así se reconoce expresamente por el TEAC y así es compartido por la Sala de instancia, la única asimilación que se contempla es la de los dividendos procedentes de los Valores Cualificados con los beneficios procedentes de actividades económicas, con los requisitos legales vistos; la extensión que realiza primero el TEAC y luego la Sala de instancia, asimilando dividendos con rentas procedentes de la transmisión de Valores Cualificados, no se deriva del tenor literal de la norma. Se justifica esta extensión «acudiendo a una interpretación finalista de la norma», puesto que a decir de la Sala de instancia le parece que «existe una evidente lógica en esa argumentación». Interpretación finalista que se basa en la consideración, ya se ha dicho, de que las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones representan de manera indirecta los dividendos susceptibles de ser distribuidos, en el presente o en el futuro, por la entidad participada; y lo contrario llevaría al sin sentido de que sociedades que no son patrimoniales conforme al art. 61 pues se excluye expresamente al considerar que los beneficios repartidos por la sociedad participada proceden de actividades económicas, tributarían como patrimoniales como consecuencia de la transmisión de esas mismas participaciones que han determinado su exclusión de la entidad del propio régimen de sociedades patrimoniales.

No puede acogerse dicho proceder y sirva como preámbulo de las conclusiones a las que debe llegarse lo siguiente. En el ámbito tributario rige con especial vigor el principio de legalidad tributaria, el cual aporta la necesaria seguridad jurídica al contribuyente, que tiene derecho a saber previamente, porque así debe venir definido con precisión en la norma, qué actos y operaciones van a ser objeto de gravamen y su extensión.

Ciertamente para determinar el alcance de la norma es necesario indagar su verdadero sentido y/o significado, y al efecto se ofrece jurídicamente una serie de mecanismos dispuestos para decidir y establecer el verdadero sentido de los términos recogidos en la norma, con el fin de fijar que es lo que quiso o quiere decir la ley; en la bien entendida consideración de que no son mecanismos para crearla, ni para colmar posibles lagunas, a cuyo fin el ordenamiento jurídico ofrece otros instrumentos adecuados.

Lo usual, lo más correcto al fin pretendido, es que se utilicen simultáneamente varios de los medios de interpretación que jurídicamente se prevén, recogidos en el art. 3 del CC , al que se remite el art. 12 de la LGT , siendo de significar que conforme dispone el apartado 2, «En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda».

Entre los medios de interpretación, desde luego, se encuentra la interpretación finalista de la norma, "finalidad de aquellas", a través de la cuál se procura investigar el fin práctico de la misma, los objetivos que se intentaron cumplir con su establecimiento; ahora bien, acudir en exclusividad a este medio, tal y como hace el TEAC y hace suyo el Tribunal de instancia, entraña un grave peligro, más cuando no se acompaña de bases sólidas, tal y como sucede en este caso, cual es poder incurrir en arbitrariedad. Efectivamente, en este caso, a pesar de que se invoca para justificar el sentido de la norma, una interpretación finalista, en realidad no se pretende interpretar la norma sino integrarla con un supuesto no contemplado en la misma, se pretende salvar lo que tal y como se hace en el planteamiento realizado se ha considerado una laguna legal -inexistente a nuestro entender-, que además se constituye en el presupuesto que no sólo sirve para liquidar, sino incluso para sancionar.

Se afirma, como se ha puesto de manifiesto, que la asimilación extensiva de los dividendos de Valores Cualificados a las rentas procedentes de transmisión de los títulos de la entidad participada, se hace atendiendo a una interpretación finalista, pero lo cierto y verdad es que cuando se explica en qué consiste esa interpretación finalista, que cabe insistir hace suya la Sala de instancia, nos encontramos con que no existe tal interpretación finalista, sino que se justifica por un lado equiparando de manera parcial y simplista rentas procedentes de la transmisión de participaciones con dividendos, y por otro corrigiendo una interpretación que, a criterio del interprete, conduce al absurdo, pero ninguna explicación se acompaña siquiera para mostrar cuál es la finalidad de la norma, qué se persigue de la llamada patrimonialidad sobrevenida y en qué manera ampliando el alcance de la norma se cumple dicha finalidad; lo que nos descubre, como se ha indicado, que a falta de otras razones, a falta de una explicación coherente con la expresada interpretación finalista, la extensión que se hace es puramente voluntarista, y desde luego desconectada del caso concreto que nos ocupa; se pretende salvar mediante un medio inadecuado, la interpretación finalista de la norma, una supuesta laguna que, como se dirá, tampoco consideramos que exista, al contrario ha sido la voluntad consciente del legislador el no contemplar el caso concreto al que pretende extender la norma la Sala de instancia, pues de otro modo ninguna dificultad hubiera tenido de extender expresamente la asimilación al supuesto de las rentas producidas en la enajenación de los Valores Cualificados.

No existe interpretación finalista, y consideramos, como a continuación se razonará, que es incluso una interpretación finalista la que impide la extensión que hace la Sala de instancia; pero antes de ello cabe poner de manifiesto que la asimilación que se realiza entre dividendos y rentas procedentes de la transmisión de los Valores Cualificados, aparte de venir huérfana de justificación completa y suficiente, se realiza al margen de los criterios legales que expresamente se dispone en la norma, art. 12.2 de la LGT , antes transcrito, tal y como denuncia la parte recurrente. Ni el sentido jurídico, ni el técnico, ni el usual, criterios de los que se prescinde en la asimilación realizada, conducen a la misma, puesto que desde dichas perspectivas dividendos y rentas procedentes de transmisión de acciones o participaciones, describen y significan realidades distintas. Lo cierto, ya se ha dicho, es que no se hace esfuerzo alguno para justificar la referida asimilación, que no tiene sustento jurídico ni objetivo alguno, y que conlleva, por la mera voluntad del intérprete, el sustituir al legislador ampliando los supuestos previstos en la norma, con quebranto de la seguridad jurídica y del propio principio de legalidad. Efectivamente en las rentas derivadas de la transmisión de acciones y participaciones cabe descubrir que, normalmente, incorpora aquel valor representado por los dividendos aún no repartidos, pero en modo alguno cabe confundir uno y otro concepto que poseen un significado propio y distinto, tanto desde el punto de vista mercantil como contable o tributario; más en el caso concreto que nos ocupa, puesto que como nos ilustra la parte recurrente, sin replica alguna por la contraparte, el grueso del precio de las acciones de CORSAN- CORVIAM no eran los beneficios pendientes de repartir, sino el fondo de comercio o plusvalías tácitas, lo cual desmonta la lógica que predica la Sala de instancia siguiendo al TEAC.

Una de las circunstancias para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial es que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Pero para evitar la patrimonialidad sobrevenida, esto es, la consideración de una sociedad como patrimonial cuando esta realiza realmente una actividad empresarial pero por motivos coyunturales y transitorios su balance presenta un activo en el que más del 50% esté constituido por valores o por elementos patrimoniales no afectos a actividades empresariales, se prevé que no se computen como valores ni como elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que estos beneficios provengan de la realización de actividades empresariales o profesionales, si bien con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los diez años anteriores, art. 61.1.a).2º; y se añade la asimilación de los dividendos percibidos por una sociedad con los beneficios de actividades económicas que genere, siempre que aquéllos procedan de entidades en las que se den las circunstancias señaladas anteriormente y que los ingresos de tales entidades procedan fundamentalmente del desarrollo de actividades económicas. Regulación legal que encierra un claro fundamento cual es vincular la realización de actividades empresariales y profesionales de la sociedad con los elementos y valores derivados de la misma actividad, lo que conduce a que la interpretación que se haga deba partir de dicho fundamento y que la subsunción del caso concreto en la norma incorpore el citado presupuesto, esto es evitar que la sociedad que realmente desarrolla una actividad empresarial quede sometida al régimen de las sociedades patrimoniales.

Las consideraciones que hace la Sala de instancia, siguiendo al TEAC, refleja en cierto modo dicho fundamento, aunque como ya se ha explicado anteriormente procurando un alcance y extensión más allá de lo que prevé la norma, prescindiendo absolutamente del caso concreto. Como se recoge expresamente JOCOMA de 1 de enero de 2005 a 18 de enero de 2005 -en años anteriores también- desarrollaba una actividad empresarial, consistente en la dirección y gestión del porcentaje accionarial, 18,06 %, que poseía de COSAN- CORVIAM, «dando lugar, así, a la organización empresarial mínima a la que antes de ha hecho referencia, organización que permitió la venta de las acciones de esta última, a través de póliza y escritura de venta complementaria». Tanto el TEAC, como la Sala de instancia, explica el nuevo sentido que incorpora el art. 61.1.a) 1º in fine del TRLIS, que lleva a considerar que la actividad empresarial que JOCOMA realiza es el de dirigir y gestionar la participación que posee en CORSAN-CORVIAM, por tanto si lo que ha llevado a cabo JOCOMA es la enajenación de la participación que poseía en la participada, la consecuencia se impone en el sentido de que no estamos ante un abandono coyuntural de la actividad empresarial, sino definitivo, de suerte que si ya JOCOMA no desarrolla la referida actividad económica y más de la mitad de su activo, como elocuentemente expresan los números tantas veces referidos, no está afecto a actividades económicas, cumpliéndose el resto de requisitos, composición de accionariado y tiempo, ha de concluirse que es una sociedad patrimonial.

Siguiendo la línea antes apuntada sobre el presupuesto de las interpretaciones posibles atendiendo al caso concreto, tampoco es posible hacer las consideraciones que realiza la Sala de instancia, siguiendo al TEAC. Efectivamente, la asimilación que se realiza, incorrecta como se ha razonado, desconoce absolutamente el caso concreto que nos ocupa, en este caso el precio de la transmisión de las acciones no representa en su totalidad los dividendos susceptibles de ser distribuidos en el presente o en el futuro por CORSAN- CORVIAM, sino que sólo incorpora en un porcentaje muy reducido aquellos, puesto que como se pone de manifiesto, el grueso del precio lo compone el fondo de comercio o las plusvalías tácitas, como señala la parte recurrente remitiéndose al «acuerdo de liquidación en el que de la ganancia obtenida antes de impuestos, 53,6 millones de euros, sólo 5,3 se correspondía con su participación en los beneficios no distribuidos de CORSAN-CORVIAM (incremento de las reservas en el período de tenencia de la participación), el resto no se correspondía con beneficios obtenidos por CORSAN-COVIAM en el desarrollo de su actividad económica y no pueden asimilarse a los dividendos previstos en la norma de la patrimonialidad sobrevenida», lo que hace decaer la finalidad que pretende la norma sobre patrimonialidad sobrevenida, pues son rentas que sólo en un pequeño porcentaje procederían del desarrollo de actividades económicas de la participada; siendo ello así, también pierde todo asidero la consideración de que estaría a voluntad de la participada que la participante estuviese o no sometida al régimen de sociedades patrimoniales, puesto que en este caso, resulta evidente, que en todo caso los beneficios a repartir por CORSAN- CORVIAM sólo alcanzaría la suma de 5,3 millones de euros, que en relación con el resto del activo no tendría transcendencia determinante para que más del 50% del activo estuviera no afecto a la actividad económica.

Razones las anteriores que nos han de llevar a estimar la pretensión actora, al cumplirse al menos en el período que tratamos los tres requisitos, lo que hace innecesario entrar en otras consideraciones, aunque trasladado lo dicho sobre este período al tercero, claro está, el resultado también sería favorable a la recurrente, sin que pueda mantenerse la sanción ante la inexistencia de ilícito tributario. Además por los mismos argumentos recogidos en los Fundamentos anteriores, enjuiciando en la instancia, procede estimar el recurso contencioso administrativo y anular los actos impugnados».

En el mismo sentido la sentencia de 1 de marzo de 2017 de esta Sala (rec. cas. n.º 3938/2015 ), ha estimado el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 27 de diciembre de 2012, anulando esa resolución y declarando contrarios a Derecho tanto el acuerdo de liquidación como el de imposición de sanción por el concepto Retenciones a cuenta del IRPF sobre rendimientos del capital mobiliario, ejercicio 2005.

Las deudas de las que se ha declarado responsables a los recurrentes traen causa de la denegación administrativa del régimen de sociedades patrimoniales aplicado por JOCOMA en el ejercicio 2005. En consecuencia, anuladas la liquidación de la que trae causa por las sentencias antes citadas y la sanción correspondiente, procede, estimando el motivo de casación tercero, antes mencionado, y sin necesidad del análisis de los demás, estimar el presente recurso de casación, en los términos solicitados.

La estimación del presente recurso conlleva la no imposición de las costas procesales, a tenor de lo dispuesto en el articulo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa