STS 1573/2017, 18 de Octubre de 2017

Doña Teresa interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 195/2014 contra la resolución de 19 de diciembre de 2013, del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa NUM000 y la NUM001 acumulada, correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre la Renta , del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, derivado del Acta de disconformidad núm. NUM002 , por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2004/2005, del que resultaba una cuantía a ingresar de 98.466,58 euros; y contra el acuerdo sancionador derivado del anterior, por el mismo concepto y ejercicio, por importe a ingresar de 99.742,53 euros.

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dicto la sentencia núm. 334, de 18 de marzo de 2016, estimando parcialmente el recurso núm. 195/2014 , en lo que aquí interesa, con los siguientes fundamentos:

TERCERO.- A los efectos de la resolución del litigio conviene dejar constancia de dos hechos fundamentales que servirán de base a la decisión que se va a adoptar, a saber:

a. En fecha 13 de noviembre de 2015 se dictó Sentencia en el recurso 780/2013 promovido por la mercantil Individual Dos SL contra la resolución de 24 de abril de 2013, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que desestimó la reclamación económico administrativa que interpuso contra acto de liquidación de 28 de septiembre de 2009, dictada por el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección derivada del acta de disconformidad A02 número NUM003 en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, por importe a devolver de 47.550,91 €.

En dicha Sentencia, sobre los mismos hechos ahora objeto de análisis y tras realizar el estudio de la simulación en el ámbito tributario, se expresa "De todo lo cual cabe inferir a los efectos del artículo 108.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, que los servicios jurídicos facturados por la entidad Individual Dos SL, S.L. a la sociedad Sagardoy Abogados, S.L. no fueron prestados por la sociedad demandante, lo que resultaba imposible, sino por su socio persona física Doña Teresa , por lo que el impuesto sobre sociedades fue indebidamente declarado al incluir rendimientos que no correspondían, con la consiguiente simulación a efectos fiscales de conformidad con el artículo 16 de la citada Ley 58/2003 .

En definitiva, bajo la apariencia de una operación de prestación de servicios de asistencia jurídica por una sociedad a otra sociedad, con la aquiescencia de la sociedad presunta prestadora y de la prestadora real de los servicios, se oculta la realidad y es que esos mismos servicios jurídicos han sido prestados personalmente por su socia persona física y la tributación que corresponde a esta operación era otra, pues la verdader[a] prestadora vendría obligada a tributar por todos sus ingresos, incluidos los derivados de los servicios jurídicos no prestados por la sociedad recurrente pero facturados por esta última, en proporción a su cuantía en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Como correctamente concluye el acuerdo de liquidación originariamente recurrido nos encontramos ante un supuesto de simulación en la causa en el propio contrato societario al faltar los elementos mínimos indispensables para que la sociedad pueda actuar en el tráfico mercantil.

Como consecuencia de lo anterior se considera que existe simulación relativa con dos hechos simulados, uno la prestación de servicios del obligado tributario a la sociedad Sagardoy Abogados, S.L. y el otro el servicio laboral de que recibe el obligado tributario de Doña Teresa y un hecho disimulado que consiste en la prestación de servicios jurídicos que realiza Doña Teresa al despacho de abogados Sagardoy Abogados, S.L.

Además quedan justificados también la ventaja fiscal y el perjuicio para la Hacienda Publica, dado que como dice la Inspección se produce un remansamiento de rentas porque el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, verdadera prestadora de los servicios jurídicos, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad de la abogacía e incluso de carácter privado y en lo que a los dividendos se refiere puede haber reparto o no de los mismos, por lo que de ninguna manera se ha producido un supuesto de economía de opción sino de simulación relativa conforme a la doctrina jurisprudencial más arriba expuesta.

Por otra parte, la recurrente se remite también para respaldar su pretensión anulatoria a las sentencias de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 26 de marzo de 2012, recurso 28/11 , promovido contra e[l] resultado de la regularización practicada en relación a los servicios jurídicos facturados por una sociedad a la entidad Ramón y Cajal Abogados SL y la sentencia de 18 de abril de 2012, recurso 819/2009, promovido por esta última sociedad en relación a la misma facturación, en estas sentencias se estima que se trata de economía de opción que no hay simulación, porque no se cumplen los requisitos jurisprudenciales y los exigidos por el Tribunal de Luxemburgo para su apreciación: de haberse creado las sociedades emisoras de las facturas con la sola finalidad de eludir la carga fiscal ni que esta sea la finalidad de las operaciones, que las sociedades no eran destinatarias finales del IVA y que se atentaba contra el principio de neutralidad.

El criterio de estas sentencias se refiere a otros sujetos pasivos y no resultan vinculantes por no crear jurisprudencia. Además la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo también de la Audiencia Nacional, ha dictado sentencias desestimatoria en fecha 5 de diciembre de 2012, recursos 298/11 y 123/11 , que invoca la Abogacía del Estado, en relación al IRPF de dos socios de Ramón y Cajal Abogados, S.L. y de otras sociedades interpuestas, pero respecto de operaciones casi idénticas, en las que se considera que lo decisivo no es que exista una sociedad profesional, que es algo legítimo, sino que el obligado tributario se sirviera de una sociedad de la que era titular para tributar de una forma distinta de la querida por la norma.

La recurrente además incurre en contradicción puesto que dice que no le es aplicable la tesis de la simulación por no ser socio de Sagardoy y Abogados SL y pretende que se le aplique la doctrina recogida en las sentencias de la Audiencia Nacional por IVA correspondientes a sociedades de las que son socios letrados personas físicas socios a su vez del despacho Ramón y Cajal Abogados, S.L.

Por otra parte necesaria mención debe hacerse a las sentencias de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que declararon no haber lugar a los recursos de casación para la unificación de doctrina por tratarse de distinta valoración de la prueba o los inadmitieron por razón de la cuantía, que fueron deducidos contra las sentencias dictadas por esta Sección y por la Audiencia Nacional por IVA e IRPF en los recursos promovidos por sociedades y por abogados personas físicas en relación con el despacho Ramón y Cajal Abogados SL. Se trata de las sentencias de 11/03/2015 recaídas en los recursos 1670/13 y 3648/14 ; de 11/06/2015, recurso 3198/14 ; de 16/09/2015 , recurso 3758/14, de 18/09/2015 , recurso 3648/14 y de 21/09/15, recurso 3648/14 .

También en el recurso que resolvemos hay una remisión a otras resoluciones dictadas por órganos de la jurisdicción penal y de nuestro mismo orden jurisdiccional que no son vinculantes por no crear jurisprudencia ni existe asimilación con los litigios que resuelven y la falta de reproche penal a determinada conducta por parte de órganos judiciales de la jurisdicción penal que se aporta, nada tiene que ver con lo que se dilucida en este recurso".

b.- En fecha 21 de octubre de 2015 se dictó Sentencia en el recurso 777/2013 promovido por la mercantil Individual Dos SL contra la resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 25 de abril de 2013 de la reclamación correspondiente a liquidación provisional derivada de acta en disconformidad incoada en relación al IVA de todos los periodos de 2004 y 2005, por importe de 21.876,71 € y de acuerdo sancionador, derivado de la liquidación por importe de 10.175,90 €.

En dicha Sentencia, sobre los mismos hechos ahora objeto de análisis y tras realizar el estudio de la simulación en el ámbito tributario, se expresa "Todo ello es suficientemente expresivo de los más que acreditados indicios, de acuerdo con las reglas contenidas en el art.105 LGT respecto de la carga de la prueba, de que la sociedad INDIVIDUAL DOS,SL no tenía una entidad propia para operar en el tráfico y que en realidad, era la persona física Doña Teresa quien prestaba los servicios profesionales al despacho SAGARDOY ABOGADOS. SL., con lo que se dan así los presupuestos necesarios para que por la administración se girasen a la actora las dos únicas liquidaciones ahora controvertidas que son las del tercer y cuarto trimestre de 2005, de acuerdo, además, con el criterio que esta Sala ya ha mantenido en supuestos similares y que ha sido reproducido más arriba, sin que sea necesario entrar al examen del error apreciado por la actora en las liquidaciones de 2004 al deber anularse las relativas a los cuatro trimestres de ese ejercicio.

Debemos, en consecuencia, de anular también el acuerdo sancionador, que parte del presupuesto de las liquidaciones de los cuatro trimestres de IVA de los ejercicios 2004 y 2005, determinando, en todo caso, que al confirmarse lo liquidación de los tercer y cuarto trimestres de 2005, dicho acuerdo sancionador podría volverse a practicar por la administración respecto de esos dos trimestres de 2005.

Cabe así una estimación parcial del recurso y la anulación de la resolución del TEAR en relación al acuerdo de liquidación de los cuatro trimestres de IVA de 2004 y los dos primeros trimestres de 2005, confirmando la Resolución del TEAR y la liquidación de los tercer y cuarto trimestres de 2005, anulando al propio tiempo el acuerdo sancionador, sin perjuicio de que se practique por la administración un nuevo acuerdo sancionador en los términos establecidos mas arriba".

CUARTO.- Respecto del primero de los motivos, prohibición de que la Inspección pueda volver a comprobar lo que fue objeto de una comprobación anterior y ello al amparo del artículo 140 de la LGT en relación con el artículo 189.4 del Real Decreto 1065/2007 y 148.3 de la LGT entendiendo que la conclusión de la primera comprobación es equiparable a la existencia de una liquidación, cabe recordar que el artículo 140.1 de la LGT que establece que "dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución" pero esta disposición hay que ponerla en relación con el artículo 101 de la misma relativo a las liquidaciones tributarias, cuyos apartados disponen: "1. La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria".

En el supuesto de autos no hay liquidación y sí archivo de las iniciadas en el procedimiento de inspección de SAGARDOY ABOGADOS. SL. en relación con la recurrente y ello al quedar aquella delimitada, tras la modificación de la carga del plan, al despacho y a sus socios circunstancia, esta, que no concurría en la recurrente por lo que se acordó el archivo de esa comprobación en relación con ella lo que no equivale ni a la existencia de una liquidación ni a que se hubiera producido la comprobación a la que se refiere en demanda por lo que no cabe apreciar el motivo.

QUINTO.- Los tres siguientes motivos hacen referencia a la simulación apreciada en la liquidación.

Aunque seamos reiterativos en los criterios aplicables conviene, por razones de congruencia, volver a traer a colación la doctrina en la que aquellas sentencias de 13 de noviembre y 21 de octubre de 2015 fundamentaban su decisión, que asumimos en unidad de doctrina por lo que desestimamos el motivo por las razones ya expresadas [...]

.

SEXTO.- [...]

Por todo lo cual, procede la estimación parcial del recurso contencioso, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa, salvo en lo referido a la pretensión formulada en forma subsidiaria, declarando el derecho del recurrente a deducir de la cuota la cantidad que debió ser retenida, del rendimiento que se le imputa en la liquidación, anulando y dejando sin efecto la resolución recurrida y la liquidación en cuanto a la procedencia de dicha deducción de la cuota de la cantidad que debió ser retenida.

Igualmente, al anularse la liquidación, aunque sea parcialmente y en los términos expresados, la misma suerte ha de correr la sanción habida cuenta que la base imponible de la que se deriva y que sirve de base a la cuantificación de la misma se verá modificada por mor de dicha anulación».

Disconforme con dicha sentencia, la representación procesal de la Sra. Teresa , por escrito presentado el 5 de mayo de 2016, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina «en relación a las siguientes cuestiones:

1. Si cabe entender que ha existido una efectiva comprobación cuando el procedimiento finaliza mediante la forma de terminación prevista en el artículo 189.4 del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión núm. 1065/2007 o es imprescindible, como dice el TSJ, que se emita una liquidación para considerar la existencia de comprobación efectiva. El reconocimiento de esa comprobación efectiva conllevaría la aplicación del artículo 140 de la LGT y la preclusión del derecho de la Administración.

2. Si cabe entender la existencia de simulación en el ejercicio de actividades profesionales a través de sociedades cuya existencia, actividad y situación tributaria es perfectamente conocida y fiscalizada por la Agencia Tributaria de forma habitual.

3. Si en el caso de que se aprecie la concurrencia de simulación, cabe la imposición de sanciones o nos encontramos ante cuestiones interpretativas que no merecen reproche sancionador» (pág. 3 del escrito de interposición).

Respecto a la primera cuestión sobre la que se solicita la unificación de doctrina, la recurrente considera que «del expediente administrativo y de los hechos expuestos se deduce que la comprobación efectiva existió y, en consecuencia, la Sentencia viene a negar que la forma de terminación del artículo 189.4 del Reglamento implique la comprobación previa. Se trata de una cuestión interpretativa de las formas de terminación del procedimiento inspector cuando no deviene en la emisión de un acuerdo de liquidación» (pág. 13). Y lo acordado en la sentencia impugnada contradice la doctrina recogida en las sentencias aportadas como de contraste de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 28 de mayo de 2014 y de 4 de febrero de 2015 ( recs. núms. 211/2011 y 64/2013 ), a tenor de la cual «no cabía un segundo procedimiento por cuanto la finalización del primero a través del 189.4 del RD 1065/2007 sin declaración de responsabilidad hacía aparecer la cosa juzgada administrativa y el principio de confianza legítima y, con ambas circunstancias, se impedía una nueva comprobación» (pág. 20).

Sobre la segunda de las cuestiones formuladas -si la interposición de sociedades para ejercer servicios profesionales es o no un supuesto de simulación-, interesa «un pronunciamiento claro y expreso de es[t]a Sala unificando doctrina y, en concreto, que declare la inexistencia de simulación en el ejercicio de actividades profesionales a través de sociedades, con independencia de los medios de los que disponga la entidad», «ratificando los fundamentos de las sentencias de contraste» del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, dos de 29 de diciembre de 2014 y una de 30 de enero de 2015 ( recs. núms. 1020/2014 , 1021/2014 y 53/2015 , respectivamente) (pág. 25).

Y por último, en cuanto a la procedencia de imponer sanciones en los casos de regularización de profesionales que ejercen sus actividades a través de sociedades, pone de manifiesto que «existen diversos pronunciamientos de la Audiencia Nacional en los que se reconoce que, a pesar de la hipotética procedencia de la regularización, las sanciones son improcedentes pues se trata de supuestos interpretativos que admiten criterios divergentes» (pág. 47); en concreto, cita las sentencias de la Audiencia Nacional de 29 de abril y de 16 de diciembre de 2015 ( recs. núms. 3151/2012 y 50/2016 ), donde «fundamentan que no cabe la imposición de sanciones por cuanto se trata de una materia de naturaleza interpretativa que admite diferentes criterios razonables» (pág. 49).

Finalmente interesa que por el Tribunal Supremo se dicte sentencia «por la que se declare haber lugar al recurso, casando y anulando la sentencia impugnada, y unificando la doctrina de la misma y la doctrina expuesta en las sentencias de contraste invocadas» (pág. 52).

El Abogado del Estado, por escrito registrado el 8 de junio de 2016, formalizó oposición a dicho recurso, aduciendo, en primer lugar, que la argumentación de la parte recurrente «no cumple los requisitos citados que exige el art. 96.1 de la L.J.C.A . para este tipo de recursos», por lo que lo «procedente hubiera sido la inadmisión del presente recurso por el Tribunal "a quo"» (pág. 2 de su escrito de oposición). Y en cuanto a las tres cuestiones planteadas de contrario, señala que no se da la contradicción pretendida con las sentencias de contraste, o bien «esa diversidad de antecedentes de hecho, justifica que no concurra la identidad objetiva, que exige el art. 96.1 de la L.J.C.A . para interponer este tipo de recurso de casación» (pág. 5).

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 10 de octubre de 2017, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina la sentencia núm. 334, de 18 de marzo de 2016, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , estimatoria parcial del recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 195/2014, interpuesto contra la resolución de 19 de diciembre de 2013, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que desestimó la reclamación económico-administrativa NUM000 y la NUM001 acumulada, instadas frente al acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, derivado del Acta de disconformidad núm. NUM002 , por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2004/2005, del que resultaba una cuantía a ingresar de 98.466,58 euros; y contra el acuerdo sancionador derivado del anterior, por el mismo concepto y ejercicio, por importe a ingresar de 99.742,53 euros.

Como hemos señalado en los Antecedentes, la resolución judicial impugnada en esta sede confirma la decisión de la Inspección al considerar que existió simulación al utilizar la actora una sociedad, Individual Dos, SL, solo para el cobro de los servicios prestados como abogado exclusivamente a SAGARDOY ABOGADOS, SL. Asimismo, la sentencia impugnada estima que no resulta de aplicación el art. 140 de la LGT , porque no se ha acreditado que existiera una comprobación previa, dado que se archivó, respeto del recurrente, en virtud del art. 189.4 del Real Decreto 1065/2007 la inspección dirigida al citado despacho de abogados y a su sociedad, porque se descubrió que, aunque el actor era abogado y trabajaba para el bufete, no era "socio". Y, finalmente, la sentencia recurrida anula parcialmente la liquidación y, por ende, la sanción, «habida cuenta de que la base imponible de la que se deriva y que sirve de base a la cuantificación de la misma se verá modificada por mor de dicha anulación».

Por su parte, la actora alega que la sentencia impugnada en esta sede: a) al rechazar la anulación del acuerdo de liquidación por la existencia previa de una comprobación que se archivó en aplicación del art. 189.4 del Real Decreto 1065/2007 , infringiría el art. 140 de la LGT y entraría en contradicción con la doctrina recogida en las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 28 de mayo de 2014 y de 4 de febrero de 2015 ; b) al considerar que el cobro de los servicios profesionales efectuados a SAGARDOY ABOGADOS, SL, a través de la entidad Individual Dos, SL, constituye un supuesto de simulación, iría contra la doctrina sentada en las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, dos de 29 de diciembre de 2014 y una de 30 de enero de 2015 ; c) y, por último, al estimar la procedencia de imponer sanciones en los casos de regularización de profesionales que ejercen sus actividades a través de sociedades, se posicionaría en contra de las sentencias de la Audiencia Nacional de 29 de abril y de 16 de diciembre de 2015 .

Planteada en los citados términos la demanda, debemos comenzar señalando que el recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

Pues bien, adelantándonos a las conclusiones que en seguida alcanzaremos, debemos declarar que ninguno de los motivos del recurso puede ser estimado, porque no concurren las identidades que exige el art. 96 de la LJCA .

Así es; se recoge en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid impugnada que el despacho de abogados para el que el recurrente presta sus servicios, SAGARDOY ABOGADOS, SL, es objeto de una inspección que incluía al bufete y a los "socios", entre los cuales, en principio, se creía que se encontraba el actor.

Posteriormente, se archiva la inspección respecto de la recurrente, en virtud del art. 189.4 del RD 1065/2007 , porque se descubre que, aunque era abogada y trabajaba para el citado bufete, no era "socia" del mismo.

Finalmente, la recurrente es objeto de una inspección, porque facturaba el trabajo que hacía para el despacho a través de una sociedad, Individual Dos, SL.

La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de marzo de 2016 , aquí cuestionada, señala que en «el supuesto de autos no hay liquidación y sí archivo de las iniciadas en el procedimiento de inspección de SAGARDOY ABOGADOS, S.L. en relación con la recurrente y ello al quedar aquella delimitada, tras la modificación de la carga del plan, al despacho y a sus socios circunstancia, esta, que no concurría en la recurrente por lo que se acordó el archivo de esa comprobación en relación con ella lo que no equivale ni a la existencia de una liquidación ni a que se hubiera producido la comprobación a la que se refiere en demanda por lo que no cabe apreciar el motivo» (FD Cuarto).

La recurrente alega que se infringe el art. 140 de la LGT , que prohíbe iniciar una inspección cuando se ha realizado previamente una comprobación sobre el mismo objeto, aunque no haya concluido con una liquidación. Y para ello parte de que, en el supuesto del art. 189.4 del RD 1065/2007 , «en todo caso debe entenderse que ha habido una efectiva comprobación», a diferencia de la sentencia impugnada, que «mantiene que la terminación bajo esa hipótesis no implica necesariamente que haya existido una comprobación efectiva». En su opinión, «una interpretación lógica y congruente del artículo lleva a concluir que en todo caso ha habido una efectiva comprobación», algo que se reduciría también «del expediente administrativo y de los hechos expuestos» (pág. 13 de su escrito de interposición del recurso).

Ciertamente, la recurrente aporta de contraste dos sentencias iguales de la Audiencia Nacional que sientan la doctrina de que no se puede iniciar una nueva inspección sobre el mismo obligado tributario y con el mismo objeto, por dos razones: «de un lado, la aparición de la cosa juzgada administrativa», y «de otro lado, el principio de confianza legítima, que defiere a los ciudadanos la confianza de no verse sorprendidos por la Administración con actos de voluntad contradictorios con otros anteriores expresos o presuntos, pero inequívocos, máxime tratándose de actos de gravamen» ( sentencia de 14 de mayo de 2014 , FD Quinto).

Pero en estas sentencias de la Audiencia Nacional, no solo no se sienta explícitamente la doctrina de que en los supuestos del art. 189.4 del RD 1065/2007 , forzosamente, en todo caso, ha debido producirse una comprobación, sino que se hace constar expresamente las evidencias de que en el supuesto examinado hubo una comprobación previa efectiva respecto del mismo objeto.

Así, en la sentencia de 14 de mayo de 2014 , en relación con la primera inspección, se dice que el «9 de abril de 2002 se recibió por ROACON comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, de carácter general, de la sociedad NUEVA MIRANDA, S.A. que, además del IVA y las retenciones a cuenta, comprendían en su objeto el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 a 2000». Y que en «el seno de esa comprobación se produjeron dos comparecencias de 22 de abril y 14 de mayo de 2002, de aportación de documentación que le había sido requerida y, en particular, la escritura de escisión de la entidad, reproducida en la segunda de las fechas citadas, en que se extendió otra diligencia».- «Dicho procedimiento -se añade- no concluyó con determinación de deuda alguna y, en particular, se discutió por la Inspección la regularidad de la operación de escisión desde el punto de vista del respecto a las reglas legales para disfrutar del régimen especial de diferimiento y neutralidad aplicable a las operaciones societarias» (FD Cuarto).

Sin embargo, como hemos señalado, la sentencia impugnada pone en duda que se llegara a comprobar antes efectivamente a la recurrente porque la inspección se archivó en relación con ella al comprobar que no era socia del despacho.

No existe pues la identidad que reclama el art. 96 de la LJCA , por lo que el recurso no puede prosperar en este punto.

Como hemos señalado, la sentencia impugnada confirma la existencia de simulación porque la recurrente utilizó a una sociedad sin medios materiales ni humanos, Individual Dos, SL, como mero instrumento de cobro, con el objeto de disminuir la tributación que le correspondía.

La actora pretende en su escrito de interposición del recurso que aclararemos «si cabe, respecto de la totalidad de los casos en los que se ejercen actividades profesionales a través de sociedades mercantiles, concluir la existencia de simulación», o, «si por el contrario, en estos casos, no cabe predicar la existencia de simulación». Porque, a su juicio, «ni las Sentencias invocadas de contraste ni la Sentencia contra la que se recurre fundamentan su decisión en base a la valoración del acervo probatorio, sino que cada Sala, en interpretaciones distintas de las normas en liza, concluye la concurrencia o no de simulación» (pág. 24).

Sin embargo, el análisis de la sentencia impugnada y las de contraste, conduce directamente a otra conclusión.

En efecto, de los elementos tenidos en cuenta por la Administración para apreciar la existencia de simulación, la sentencia impugnada destaca los siguientes (FD Primero):

1. Mediante diligencia, el representante de Sagardoy Abogados, S.L., "reconoce que las facturas recibidas de 'individual Dos S.L.' recogen los trabajos realizados por doña Teresa ". b) "Doña Teresa tenía un contrato de arrendamiento de servicios suscrito con el despacho 'Sagardoy Abogados S.L'", según la documentación adjuntada en diligencia. c) La actora "aparece como abogado 'socio' de 'Sagardoy Abogados S.L' en la página www© sagardoy abogados, sin que, en dicha página, se haga ninguna referencia a que el despacho cuenta con los servicios del obligado tributario, la sociedad Individual Dos S.L.". d) El artículo 7 de los estatutos de Sagardoy Abogados, S.L., "establece, para los socios, la obligación de abstenerse en operaciones o actividades que coincidan con las que desarrolle la sociedad dentro del ámbito de su objeto". e) "Todas las facturas emitidas por Doña Teresa tienen el mismo formato que las emitidas por el obligado tributario, que a su vez coincide con las facturas que emite el despacho Sagardoy Abogados S.L.". f) "La sociedad 'Individual Dos SL' no cuenta con los medios materiales ni humanos necesarios para realizar la actividad, así como la confusión entre el domicilio de dicha sociedad y el [del] obligado tributario, el propio objeto social, sus relaciones con el exterior, y el resto de los hechos y circunstancias referidos en el acta del Impuesto sobre sociedades de 'Individual Dos'" (FD Primero).

De lo expuesto concluye la sentencia impugnada que "los servicios jurídicos facturados por la entidad Individual Dos SL, (...) a la sociedad Sagardoy Abogados, S.L. no fueron prestados por la sociedad demandante, lo que resultaba imposible, sino por su socio persona física Doña Teresa , por lo que el impuesto sobre sociedades fue indebidamente declarado al incluir rendimientos que no correspondían, con la consiguiente simulación a efectos fiscales" (FD Tercero).

Además, la resolución judicial recurrida pone de relieve que "bajo la apariencia de una operación de prestación de servicios de asistencia jurídica por una sociedad a otra sociedad, con la aquiescencia de la sociedad presunta prestadora y de la prestadora real de los servicios, se oculta la realidad y es que esos mismos servicios jurídicos han sido prestados personalmente por su soda persona física y la tributación que corresponde a esta operación era otra, pues la verdadera prestadora vendría obligada a tributar por todos sus ingresos, incluidos los derivados de los servicios jurídicos no prestados por la sociedad recurrente pero facturados por esta última, en proporción a su cuantía en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas" (FD Tercero).

Como consecuencia de lo anterior se concluye que "existe simulación relativa con dos hechos simulados, uno la prestación de servicios del obligado tributario a la sociedad Sagardoy Abogados, S.L. y el otro el servicio laboral de que recibe el obligado tributario de Doña Teresa y un hecho disimulado que consiste en la prestación de servicios jurídicos que realiza Doña Teresa al despacho de abogados Sagardoy Abogados, S.L.- Además quedan justificados también la ventaja fiscal y el perjuicio para la Hacienda Pública, dado que como dice la Inspección se produce un remansamiento de rentas porque el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, verdadera prestadora de los servicios jurídicos, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad de la abogacía e incluso de carácter privado y en lo que a los dividendos se refiere puede haber reparto o no de los mismos, por lo que de ninguna manera se ha producido un supuesto de economía de opción sino de simulación relativa" (FD Tercero).

Por lo que se refiere a las dos sentencias de 29 de diciembre de 2014 y a la de 30 de enero de 2015, las tres del Tribunal Superior de Justicia de Murcia , que se aportan de contraste, todas ellas, tras examinar unos hechos distintos a los enjuiciados en la sentencia impugnada en esta sede, declara que «no aprecia ningún indicio de simulación negocial y menos engaño en las conductas realizadas, ni de simulación por interposición subjetiva, ni simulación de las personas jurídicas», sino que, «[p]or el contrario se considera que ha existido una prestación de servicios auténtica y lícita, por medio de sociedades con medios adecuados a tal fin, ya que no se ha acreditado tampoco lo contrario» (FFJJ Quinto, Quinto y Cuarto, respectivamente).

Como decimos, los hechos examinados en la resolución judicial impugnada y en las de contraste son diferentes. Y en las sentencias de contraste, a diferencia de la recurrida en esta sede, se considera que no se ha acreditado que las sociedades no prestaran realmente los servicios "con medios adecuados a tal fin".

Queda claro, pues, que, frente a lo que afirma el recurrente, su queja se sitúa, claramente, en el terreno de la pura valoración de la prueba, que no permite fundar este recurso excepcional y subsidiario.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala [entre otras, Sentencias de 9 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3517/2013), FD Cuarto ; y de 23 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3091/2013), FD Tercero], según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se conecta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia.

A mayor abundamiento, cabe señalar que, en un asunto parecido, en nuestra sentencia de 11 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2129/2013), llegamos también a la conclusión de que «no existe una contradicción doctrinal» entre la sentencia impugnada y la de contraste, «ni siquiera una divergencia en la interpretación del ordenamiento jurídico, sino una distinta apreciación y valoración de las circunstancias concurrentes, frente a lo cual, y tal como acabamos de señalar, esta modalidad casacional de unificación de doctrina no es herramienta adecuada de impugnación» (FD Cuarto).

Finalmente, la recurrente solicita «la unificación de doctrina en cuanto a la procedencia de imponer sanciones en los casos de regularización de profesionales que ejercen sus actividades a través de sociedades», dada la existencia de pronunciamientos de la Audiencia Nacional «en los que se reconoce que, a pesar de la hipotética procedencia de la regularización, las sanciones son improcedentes pues se trata de supuestos interpretativo que admiten criterios divergentes» (pág. 47).

Sin embargo, este motivo no puede correr mejor suerte que los anteriores por dos razones.

En primer lugar, porque, como reconoce el propio recurrente, la sentencia impugnada no se pronuncia sobre la sanción, sino que, al anularse la liquidación, se limita a anular aquélla, «habida cuenta que la base imponible de la que se deriva y que sirve de base a la cuantificación de la misma se verá modificada por mor de dicha anulación» (pág. 48).

Y, en segundo lugar, porque en las sentencias de la Audiencia Nacional de 29 de abril de 2015 y de 16 de diciembre de 2015 , se anula la sanción (por cierto, también tras reconocer la existencia de simulación en supuestos semejantes al aquí planteado), «después de examinar las circunstancias de hecho concurrentes en las operaciones analizadas y los elementos probatorios obrantes en autos» (FFDD Vigésimo y Séptimo, respectivamente). Fórmula que, de nuevo, nos traslada indudablemente al terreno de la valoración de la prueba, que, por las razones que ya hemos expuesto, queda extramuros del recurso de casación para la unificación de doctrina.

En atención a todo lo expuesto, procede declarar que no ha lugar al presente recurso de casación para la unificación de la doctrina, lo que determina la imposición legal de las costas causadas a la parte recurrente, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por todos los conceptos.