STS 1584/2017, 19 de Octubre de 2017

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por Grupo Senegal Parques 21, S.L. (en lo sucesivo, «Senegal Parques»), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 20 de diciembre de 2012. Esta resolución administrativa de revisión desestimó las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001 , instadas por la mencionada compañía contra sendos acuerdos de liquidación, adoptados el 21 de octubre de 2010, relativos al impuesto sobre sociedades y retenciones e ingresos a cuenta del capital mobiliario, ambas correspondientes al ejercicio 2005.

SEGUNDO .- Senegal Parques preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 20 de octubre de 2016, en el que invocó seis motivos de casación, los dos primeros al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio) [LJCA], y los demás con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

1. ) En el motivo inicial denuncia la infracción de los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución Española , y 218, apartados 1 y 2, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero) [LEC], por cuanto que la sentencia que combate contiene una motivación incongruente, errónea y manifiestamente insuficiente.

   Sostiene que la sentencia omite de manera total y absoluta la valoración de los documentos aportados en el expediente administrativo, que, a su juicio, demuestran que cumplía los criterios legales y jurisprudenciales exigidos para ser considerada sociedad patrimonial en el ejercicio 2005. La sentencia se limita a transcribir el contenido de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central. Aquellos documentos demostrarían que: (i) la verdadera actividad de la compañía era la explotación y administración de negocios de hostelería y restauración de sociedades filiales; (ii) adquirió participaciones ajenas a su objeto social (es decir, participaciones de sociedades inmobiliarias que no encajaban con sus estatutos) y (iii) la adquisición de todas sus participaciones se realizó como mera inversión, con el fin de obtener un beneficio en su futura venta.

   Las anteriores afirmaciones se justifican en los siguientes documentos, incorporados al expediente: (a) el alta en el impuesto sobre actividades económicas en el epígrafe 849.7, "servicios de gestión administrativa", del que forma parte la "administración, gestión y explotación de negocios de hostelería y restauración"; (b) la incorporación al objeto social desde la constitución de la compañía hasta el 20 de octubre de 2005 de la "promoción, dirección, administración y explotación de negocios de hostelería y restauración" y la "adquisición por cuenta propia de acciones o participaciones sociales de negocios de hostelería y restauración"; y (c) la consideración como principal fuente de renta de la compañía durante los diez primeros años (1993 a 2002) de actividad de la facturación generada por tales servicios de administración, gestión y explotación de negocios de restauración.

2. ) Infracción por la sentencia recurrida de los preceptos ya invocados en el primer motivo y por los mismos errores patentes y manifiestos en que incurre en sus razonamiento, sin que haya valorado en forma adecuada los documentos incorporados en el expediente administrativo, que demuestran que Senegal Parques no sólo tenía el carácter de sociedad patrimonial antes del 1 de abril de 2005 sino también después de esa fecha.

   Expone que de los cuatro motivos incorporados en la demanda no han recibido respuesta los dos siguientes: (1) probó en la vía administrativa que no se daba el requisito de que los beneficios de Arcona Ibérica, S.A. («Arcona», en adelante), y Megapark Madrid, S.A. (en lo sucesivo, «Megapark»), procediesen en más de un 90% de actividades económicas, tal y como se desprende de la consulta de la Dirección General de Tributos V0487-06, y (2) la aplicación del criterio interpretativo contenido en la consulta de la Dirección General de Tributos en que se basa la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central no se ajusta a las normas de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [LGT].

   La sentencia incurre, por tanto, en incongruencia omisiva.

3. ) El tercer argumento del recurso consiste en la infracción del artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) [TRLIS].

   Rechaza la interpretación extensiva que la sentencia impugnada realiza de tal precepto, en «lo que considera poseer los valores "con la finalidad de dirigir y gestionar la participación" y disponer "de la correspondiente organización de medios materiales y personales"». Aun reconociendo que son ciertos los datos utilizados en la sentencia, afirma que no consta en autos ni una sola prueba que acredite su participación en la administración y gestión de participaciones en empresas inmobiliarias ni que contase en el ejercicio 2005 con medios materiales y personales para ello.

   Precisa que el apartado 1 del citado artículo 61 establece la concurrencia de dos circunstancias para considerar cuando no se reputan valores a los efectos de sus previsiones: (i) que otorguen, al menos, el 5% de los derechos de voto y (ii) se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en el párrafo a) de dicho apartado 1.

   Pues bien, a su juicio, en el caso no se cumple el segundo de esos requisitos, aunque sí el primero (participación en más del 5% en las entidades participadas). Respecto del segundo, considera erróneo el argumento de la sentencia consistente en que la mera gestión de participaciones no precisa instrumento material alguno y en que existen medios personales cuando la gestión es llevada a cabo por un administrador de la sociedad. Tal forma de razonar vacía de contenido el artículo 61, ya que (i) si la gestión de participaciones no pide medio material alguno, no se entiende el por qué de su exigencia en el texto del precepto y (ii) si el hecho de contar con un administrador social equivale a "contar con medios personales para la gestión" de las participaciones de esa sociedad, la segunda exigencia del artículo 61 resultaría innecesaria.

4. ) El siguiente motivo denuncia la infracción del mismo precepto del TRLIS, por negar que tuviera el carácter de sociedad patrimonial después de 1 de abril de 2005 mediante una interpretación indebida del mismo, que resulta errónea por las siguientes razones:

   (

   1. Se basa en una serie de consultas de la Dirección General de Tributos que carecen de fundamento legal, ya que del artículo 62.1.a).2º TRLIS únicamente se desprende, y de forma excepcional, que se consideran como beneficios computables para evitar la patrimonialidad a los dividendos procedentes de participaciones que no tengan el carácter de valores, pero no otorga dicho tratamiento a los beneficios derivados de las transmisiones de dichas participaciones.

   (b) La interpretación extensiva no puede llevarse hasta el extremo de asimilar el tratamiento de los dividendos a estos efectos al tratamiento dado a la totalidad de las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones, pues en dichas rentas procedentes de la transmisión se encuentran incluidas tanto las reservas susceptibles de distribución en el momento de la transmisión como las estimaciones de beneficios futuros, fondo de comercio o activos con plusvalías latentes. La interpretación extensiva debería tener como límite el de otorgar el mismo tratamiento que a los dividendos a la parte de la renta procedente de la transmisión que se corresponda con el importe de los beneficios no distribuidos por la participada en el momento de la transmisión, porque son los únicos que, en ese momento, se podrían repartir como dividendos, dejando fuera aquella parte de la renta que no se corresponda con beneficios no distribuidos, ya que lógicamente tendrán su origen en consideraciones que nada tienen que ver con esos beneficios no distribuidos susceptibles de repartirse como dividendos.

   (c) Ha probado que no se da el requisito de que los beneficios de Arcona y Megapark procedan en más de un 90% de actividades económicas, tal y como se despende de la consulta V0487-06.

   (d) La interpretación extensiva del artículo 61 TRLIS en realidad supone una aplicación analógica prohibida por el artículo 14 LGT .

5. ) El motivo quinto denuncia la infracción del artículo 108.4 LGT , pues le correspondía a la Administración tributaria acreditar los elementos y hechos determinantes para liquidar el tributo. La sentencia recurrida se limita a la constatación de una serie de datos objetivos que aparecen consignados en el expediente administrativo y que no han sido negados en la demanda, a saber: (i) que don Roberto y su esposa son dueños del 100% de las acciones de Senegal Parques, que a su vez ostenta participaciones superiores al 5% en más de doce empresas, (ii) que según los estatutos de la citada sociedad forma parte de su objeto social la explotación de negocios de hostelería directa o indirectamente a través de filiales, estando dada de alta en el epígrafe 849.7 del impuesto sobre actividades económicas; y (iii) que don Roberto es el administrador único de Senegal Parques y ha ocupado puestos de dirección en las empresas participadas.

   Pero, en su criterio, tales hechos no pueden conducir a la conclusión alcanzada en la sentencia porque:

   (i) El primero no permite afirmar que la participación en las doce empresas no estuviera afecta y debiera excluirse del cómputo de valores a efectos de la aplicación o no del régimen de sociedades patrimoniales, porque, a tenor de ese razonamiento, la Administración tendría que haber comprobado cuáles de esas doce empresas se dedicaban al negocio de hostelería, por ser las únicas que, de acuerdo con el objeto social de Senegal Parques, podían considerarse cubiertas por el mismo y, por tanto, afectas a su actividad, teniendo el resto de las participaciones únicamente una finalidad especulativa propia de la mera tenencia de bienes.

   (ii) Que don Roberto haya ocupado puestos de dirección en las empresas participadas transmitidas no puede llevar a ninguna conclusión si no se específica cuándo dejó de ocuparlos. En el caso de que la ocupación de puestos de dirección en una empresa de la que se tiene participaciones sea demostrativa de que se cuenta con medios materiales y humanos suficientes para gestionar la participación, no por el hecho de haber ocupado alguna vez dicho puesto tiene que considerarse que se van a mantener para siempre los medios necesarios para gestionar la participación.

   (iii) No se ha demostrado en ningún momento que Senegal Parques hubiera adquirido las participaciones en las sociedades inmobiliarias por motivos distintos a la mera inversión con el fin de obtener beneficios en su venta derivados de la revalorización de sus activos, ni que tuviera ninguna intención de mantenerlas para gestionar y administrar las participaciones, ni que existiera elementos materiales y humanos para realizar esa hipotética gestión diferentes a los que tiene cualquier sociedad, es decir, un administrador.

   (iv) Basta con recordar que la sentencia de instancia se limita en gran parte a hacer suyas las afirmaciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, obviando que se aportaron en fase administrativa documentos que demuestran que se cumplían con los requisitos exigidos por el artículo 61 TRLIS.

6. ) El último motivo denuncia la infracción de los artículos 139 LJCA y 394 LEC , pues la sentencia ha realizado el pronunciamiento sobre costas sin valorar la existencia de dudas de hecho y de derecho en la cuestión debatida, como lo demuestra que la propia Administración finalizó el proceso de inspección sin imponer sanción alguna.

   Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, resuelva el litigio de acuerdo con las pretensiones que dedujo en la demanda.

   TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 12 de enero de 2017, en el que interesó su desestimación.

1. ) Frente al primer motivo, tras recordar que son admisibles las motivaciones por remisión, subraya que la sentencia de instancia, cuando no valora directamente la prueba, remite de forma expresa e inequívoca a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, recogiendo los fundamentos que resuelven la cuestión a la que remite. Siendo así, no resultaba necesario que la Sala se pronunciase o valorase las pruebas que se refieren a hechos que no considera relevantes. En cualquier caso, ha valorado las pruebas relativas al impuesto sobre actividades económicas y al objeto social.

2. ) Considera que la sentencia discutida no es incongruente por silencio, pues se refiere a las cuestiones que se denuncian como omitidas en el apartado C).2 del fundamento jurídico tercero, relativo al examen del requisito temporal. Lo que ocurre es que la sociedad recurrente parte para desarrollar su argumentación de una premisa que la sentencia no acepta: que las participaciones enajenadas son valores no afectos a la actividad económica.

3. ) Sostiene que con el tercer motivo se denuncia, por cauce inadecuado, la valoración de la prueba que sobre la suficiencia de medios personales y materiales ha efectuado la sentencia de instancia. En cualquier caso, la Sala a quo parte del razonamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central que pone de manifiesto lo que exige el artículo 61 TRLIS: "los valores se posean por la sociedad con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, y no las actividades empresariales de la sociedad participada, de forma que debe disponerse de medios para gestionar y dirigir, no a la sociedad participada, sino la participación". A continuación la Sala concluye que en el caso enjuiciado está presente esa misma organización de medios materiales y personales.

   Añade que la sentencia no elimina la exigencia de que existan medios materiales, pero de su razonamiento se desprende que esos medios carecen de trascendencia cuando lo que se trata es de gestionar una participación. La gestión de una participación se lleva a cabo asistiendo a los órganos de decisión de la participada para influir en la marcha de la misma, lo que pone de manifiesto la importancia del elemento personal. Y si se trata de percibir los rendimientos de esa participación es suficiente con designar una cuenta corriente. Si bien es cierto que toda sociedad debe contar con un administrador, lo relevante aquí no es sólo el hecho sino que el administrador de la sociedad recurrente desempeñaba una labor de dirección en las participadas.

4. ) Frente al cuarto motivo aduce que:

   (

   1. Respecto de la objeción según la cual el artículo 61 TRLIS solamente contempla los dividendos y no los beneficios percibidos por la enajenación de participaciones, la sentencia recurrida da una respuesta adecuada, reproduciendo los argumentos del Tribunal Económico-Administrativo Central que, en virtud de una interpretación finalista, viene a equiparar ambos conceptos, en la medida en que los beneficios por enajenación implican la realización efectiva de los dividendos no distribuidos durante el tiempo en que se ha ostentado la participación. Resalta especialmente esta circunstancia cuando se trata de empresas inmobiliarias en las que la enajenación de los inmuebles con plusvalías que aumentarían los dividendos (o las reservas, si no hay distribución de los mismos), se sustituyen en muchas ocasiones en la práctica por la enajenación de las acciones de la sociedad titular de esos inmuebles.

   (b) La alegación relativa a la posible existencia de un fondo de comercio o de plusvalías latentes en la enajenación que no pueden asimilarse a dividendos hubiera requerido, al menos, que se probara que efectivamente en las concretas enajenaciones efectuadas por la sociedad en 2005 concurrían tales circunstancias.

   (c) La afirmación de que los beneficios de Arcona y Megapark no proceden en más de un 90% del ejercicio de actividades económicas se aparta de los hechos probados que constan en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y se asumen expresamente en la sentencia [apartado C).2 del fundamento jurídico tercero].

   (d) La sentencia no aplica el artículo 14 LGT , con independencia de que el artículo 61 TRLIS se refiere a "los dividendos que procedan de valores" y en una interpretación finalista ( artículo 3 del Código Civil ) es posible que queden comprendidos tanto los dividendos distribuidos por la participada como los no distribuidos que se ponen de manifiesto con la enajenación. Esta interpretación finalista aparece plenamente justificada en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

5. ) Tratándose del quinto motivo, recuerda que el artículo 108.4 LGT , según ha sido interpretado por la jurisprudencia, es un precepto que viene a atribuir a las declaraciones tributarias la naturaleza de una confesión de parte, de manera que el obligado tributario no puede revolverse contra los hechos declarados si le perjudican, salvo que acredite haber incurrido en error de hecho. Tal es el sentido del precepto, más que una presunción de veracidad lo que recoge es una manifestación concreta de la valoración que corresponde a la prueba de confesión. La jurisprudencia también señala que si la Administración pretende apartarse de los datos declarados por el obligado tributario, deberá acreditar los hechos constitutivos de su pretensión, conforme a las reglas de distribución de la carga de la prueba del artículo 105.1 LGT .

   Pues bien -razona el abogado del Estado-, en el presente caso la Administración tributaria para regularizar la situación del sujeto pasivo ha desarrollado un procedimiento de inspección, requiriendo todos los medios de prueba que ha considerado necesarios y, previa valoración de los hechos y de las normas aplicables, concluye que la sociedad no puede disfrutar del régimen de sociedades patrimoniales.

6. ) En oposición al último motivo sostiene que, en cuanto a las costas, el juicio realizado por la Sala de instancia no puede sustituirse en casación.

   CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 29 de junio de 2017, fijándose al efecto el día 10 de octubre siguiente, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

PRIMERO .- De los hechos que constan en el expediente administrativo y en la sentencia recurrida interesa destacar, para la resolución de este recurso de casación, los siguientes:

1. ) Senegal Parques se constituyó el 4 de febrero de 1993. Sus socios eran los cónyuges don Roberto (17.500 participaciones) y doña Carmen (17.500 participaciones). El primero ejercía de administrador único.

2. ) Su actividad principal, incluida en el epígrafe 849.7 del impuesto sobre actividades económicas, era la de promoción, dirección, administración y explotación de negocios de hostelería y restauración, así como la adquisición por cuenta propia de acciones o participaciones sociales de negocios de esa clase. El 20 de octubre de 2005, mediando acuerdo de la Junta Extraordinaria Universal de Socios, se amplió el objeto social, incluyendo la actividad de promoción de inmuebles, realización de operaciones urbanísticas, arrendamiento de inmuebles y desarrollo de todas las actividades colaterales propias en el ámbito inmobiliario.

3. ) El 31 de diciembre de 2004, la mencionada compañía poseía participaciones superiores al 5% en otras quince sociedades, entre las que se encontraban Arcona, Megapark y Restauración Temática, S.A. (en lo sucesivo, «Restauración»). Tales participaciones fueron contabilizadas como "inmovilizaciones financieras".

4. ) Durante el ejercicio 2005 vendió: (i) el 1 de abril a Megapark la totalidad de sus acciones en Arcona, (ii) el 1 de abril a Inmobiliaria Saca, S.L., la totalidad de su participación en Megapark y (iii) el 23 de septiembre a R. Partners, S.L., la totalidad de su participación en Restauración.

5. ) Senegal Parques presentó declaración-liquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2005, tributando con arreglo al régimen de las sociedades patrimoniales. En los ejercicios 2001 a 2004, 2007 y 2008 lo hizo en el régimen general. También presentó declaración-liquidación por el concepto de retenciones del capital mobiliario, por el cuarto trimestre del ejercicio 2005. Declaró un beneficio procedente de participaciones en el capital de empresas asociadas de 27.225.383,25 euros, de lo que 27.096.319,74 correspondían a la venta de las anteriores participaciones.

6. ) En junta general de socios de 2 de diciembre de 2005, se acordó distribuir un dividendo a cuenta por importe de 228,571428 euros por participación, ascendiendo a 8.000.000 de euros el montante del dividendo a percibir.

7. ) La Inspección inició actuaciones y propuso regularizar la situación tributaria de Senegal Parques al comprobar que durante el ejercicio 2005 más del 50% del activo de su balance se encontraba afecto al desarrollo de actividades empresariales, no pudiendo acogerse al régimen de sociedades patrimoniales, debiendo tributar por el general, lo que incidía en el régimen de retenciones aplicable a los dividendos abonados.

8. ) Como resultado de la actuación inspectora, se aprobaron dos liquidaciones: una de 1.737.579,14 euros, por el concepto de impuesto sobre sociedades de 2005, y otra de 1.530.189,05 euros, por retenciones a cuenta del capital mobiliario, incluyendo en ambos casos los intereses de demora.

9. ) Senegal Parques interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas, que fueron desestimadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 20 de diciembre de 2012. El Tribunal Económico-Administrativo Central razona, en síntesis, en los siguientes términos:

   (

   1. El artículo 61.1.a).1º TRLIS debe interpretarse en el sentido de que, para que opere la exclusión que el precepto contempla, se debe disponer de medios para gestionar y dirigir la participación, no la sociedad participada. Debe entenderse que existe esa organización de medios cuando se cuenta, aun mínimamente, con medios materiales y personales que permitan el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la condición de socio, así como la adopción de decisiones relativas a la participación. Es indicio de esa disposición de medios que el propietario de la mitad de las participaciones y administrador único de la sociedad participante ocupe puestos de dirección en las participadas. El Sr. Roberto era el administrador único de Senegal Parques, con poderes de representación, y al haber ocupado puestos de dirección en Arcona y ser miembro de los consejos de administración de Megapark y Restauración pudo tomar de forma efectiva decisiones sobre la dirección y gestión de las participaciones de aquella compañía en éstas. Por lo tanto, las acciones de dichas entidades en poder de Senegal Parques desde el 1 de enero de 2005 hasta el 5 de abril y el 23 de septiembre del mismo año, respectivamente, no deben computarse como valores a efectos de calificarla como sociedad patrimonial (FJ 3º).

   (b) El artículo 61.1.a).2º TRLIS debe interpretarse en el sentido de que la asimilación que realiza entre determinados dividendos [los que proceden de los valores a que se refiere el artículo 61.1.a).1º TRLIS] percibidos por una sociedad con los beneficios de actividades económicas que dicha sociedad genere, siempre que a su vez los ingresos de la compañía participada procedan al menos en un 90% de la realización de actividades económicas, debe hacerse extensiva a las rentas procedentes de la transmisión de los títulos (acciones o participaciones) de la entidad participada cuando ésta cumple el mismo requisito en cuanto al porcentaje de ingresos derivados del ejercicio de una actividad económica. Analizando los datos del expediente se obtienen porcentajes de afectación superiores al 50%, por lo que más de la mitad del activo de Senegal Parques estaría formado por elementos que no se computan como valores ni como elementos no afectos de acuerdo con lo dispuesto en el TRLIS, no cumpliendo con los requisitos para poder ser calificada como sociedad patrimonial después de la fecha de transmisión de las participaciones (FJ 4º).

   (c) Al no proceder la calificación de Senegal Parques como sociedad patrimonial, estaba obligada a realizar retenciones del capital mobiliario, por no serle de aplicación la excepción del artículo 73.3.e) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto) [RIRPF] (FJ. 5º).

   SEGUNDO .- La sentencia contra la que se dirige este recurso de casación confirma la descrita resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central. Tras exponer los hechos del litigio, las pretensiones de las partes y el marco normativo aplicable [FFJJ 1º, 2º y 3ºA)]:

1. ) Analiza el requisito de composición del activo [artículo 61.1.a).1º TRLIS], avalando el criterio de la Administración, para lo que acude a un pronunciamiento anterior de la Sala sentenciadora [sentencia de 18 de diciembre de 2015, recurso 138/2013 , ES:AN:2015:4507], concluyendo que Senegal Parques disponía de una mínima organización propia y suficiente a fin de administrar sus participaciones en otras compañías. Para llegar a esta conclusión tienen en cuenta la composición accionarial de la sociedad, su porcentaje de participación en otras, su objeto social y la circunstancia de que el administrador único de la misma ocupase puestos de dirección en las participadas [FJ 3º C)].

2. ) Aborda la crítica que hace Senegal Parques sobre el requisito temporal (su calificación desde el 1 de abril de 2005) y la consideración de su participación en otras sociedades [artículo 61.1.a).2º TRLIS], afirmando que parte de una premisa errónea: calificar sus acciones en sociedades participadas como "valores no afectos". En realidad, la recurrente cuestiona las conclusiones alcanzadas por la Inspección, confirmadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central con unos argumentos que la Sala de instancia comparte y reproduce [FJ 3º C)].

3. ) Concluye que lo anterior lleva como consecuencia la obligación de practicar retención sobre los dividendos repartidos en 2005, por no operar la excepción del artículo 73.3.3) RIRPF (FJ 4º).

4. ) Resuelve imponer las costas a la compañía recurrente por haber sido desestimadas todas sus pretensiones, conforme a lo dispuesto en el artículo 139 LJCA (FJ 5º)

   TERCERO .- Senegal Parques se alza en casación aduciendo seis motivos, que pueden reunirse en tres grupos:

   1) Los que, de una menara u otra, atacan a la sentencia impugnada en relación con su motivación y los hechos decantados en la misma, bien en lo que se refiere a la valoración de la prueba como a las reglas que distribuyen su carga (motivos 1º, 2 y 5º).

   2) Los que atañen a la interpretación del artículo 61 TRLIS (motivos 3º y 4º).

   3) El relativo al pronunciamiento sobre costas (motivo 6º).

   CUARTO .- El primer grupo de quejas en casación puede, a su vez, disgregarse en tres líneas argumentales: (1) la ausencia total de valoración de los documentos aportados con el expediente administrativo (motivo 1º); (2) la incongruencia omisiva por no dar respuesta a determinados argumentos de la demanda, en concreto a dos (motivo 2º); y (3) la inversión de la carga de la prueba e infracción del artículo 108.4 LGT (motivo 5º).

   (1) Se queja Senegal Parques de que la sentencia que combate ha ignorado documentos aportados al expediente que demostrarían que: (i) su objeto social era la administración, gestión y explotación de negocios de hostelería y restauración; (ii) su principal fuente de ingresos durante los diez primeros años de su existencia fue la prestación de servicios de esa naturaleza; (iii) adquirió participaciones en sociedades inmobiliarias, ajenas a su objeto social; y (iv) lo hizo como mera inversión, con el fin de obtener un beneficio en su futura venta.

   La sentencia recurrida recoge casi todos esos hechos en su primer fundamento jurídico: el objeto social de la compañía recurrente, la adquisición de participaciones en otras sociedades, su venta y la obtención del consiguiente beneficio, y lo hizo reproduciendo los datos fijados por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución, que proceden del expediente administrativo. Ciertamente, no recoge directamente el dato relativo a que entre los años 1993 y 2002 su principal fuente de ingresos fuera la actividad de prestación de servicios en relación con negocios de restauración, pero lo apreció de forma indirecta cuando indica que hasta 2004 declaró en el impuesto sobre sociedades por el régimen general. Por lo demás, como recuerda el abogado del Estado, la ausencia de una frontal referencia a los resultados económicos durante aquella primera década de existencia de la compañía únicamente revela que, para la Sala de instancia, tal dato resultaba irrelevante, pues con ello no se desdice la estructura de los obtenidos en 2005, que es el ejercicio regularizado.

   Así pues, la premisa mayor del razonamiento de la entidad recurrente no responde en su mayor parte a la realidad. Cuestión distinta es que la apreciación de tales elementos de prueba por la Sala de instancia no hayan conducido al desenlace deseado por la demandante, pues bien sabido es que, conforme a la jurisprudencia de este Tribunal, cuyo general conocimiento exime de su cita, no cabe discutir en casación la valoración de la prueba llevada a cabo por el juez a quo, salvo que por el cauce adecuado [el artículo 88.1.d) LJCA ] se denuncie la infracción de preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta ilógica, irracional y conduce a resultados inverisímiles, reveladoras de que se ha producido un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, con infracción del artículo 9.3 de la Constitución , lo que no es el caso.

   2) Se lamenta también Senegal Parques de que la sentencia que discute es incongruente por silencio porque no ha dado respuesta a dos de los cuatro argumentos que adujo en la demanda, en particular, (i) aquel que consistía en afirmar que en la vía administrativa había probado que no se daba el requisito de que los beneficios de Arcona y Megapark procediesen en más de un 90% de actividades económicas y (ii) el atinente a que la aplicación del criterio interpretativo contenido en la consulta de la Dirección General de Tributos V0487-06 no se ajusta a la LGT.

   La Sala de instancia aborda las cuestiones que la recurrente echa en falta en el apartado C.2 del fundamento jurídico tercero. Afirman los jueces de la Audiencia Nacional que el alegato de la recurrente parte de una premisa errónea, consistente en calificar como no afectos a actividades económicas sus acciones en las sociedades participadas. Con esta afirmación está dando respuesta al razonamiento de que los beneficios de Arcona y Megapark no procedían en más de un 90% de actividades económicas, negándolo. La afirmación de que las participaciones de Senegal Parques en esas dos sociedades eran valores afectos al desarrollo de su actividad económica lleva implícita la de que más del 90% de los ingresos de dichas dos compañías procedían de actividades económicas.

   Se ha de recordar que la congruencia como elemento estructural del razonamiento que ha de incorporar una decisión judicial no exige una respuesta explícita a todos y cada uno de los argumentos expuesto por las partes en el debate, siendo admisibles las soluciones tácitas, que lleven implícita la contestación a las alegaciones formuladas por los contendientes.

   Así las cosas, tampoco cabe considerar presente el segundo de los silencios de los que se queja la sociedad recurrente, pues, haciendo suyos los razonamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central, la Sala de instancia considera correcto el criterio interpretativo de la Dirección General de Tributos, asumido por dicho organismo administrativo de revisión, que, por lo tanto, no reputa contrario a la LGT.

   3) El artículo 108.4 LGT , párrafo primero, no contiene una regla sobre distribución de la carga de la prueba; atribuye la naturaleza de confesión extrajudicial a los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y más documentos presentados por el obligado tributario, que se presumen ciertos para él y que sólo puede desdecirlos mediante prueba en contrario [ vid., por todas, las sentencias de 18 de junio de 2009 (casación 7807/2003; ES:TS:2009:5837), FJ 3 º, y 7 de octubre de 2010 (casación 4948/2005; ES:TS :2010:6041), FJ 3º]. En modo alguno, como parece desprenderse de la tesis que se contiene en el escrito de interposición del recurso de casación, constituye una regla que desplace la carga de la prueba a la Administración, que quedaría constreñida a desmentir, mediante pruebas específicas y reforzadas, los datos contenidos en aquellas autoliquidaciones y demás documentos citados.

   La distribución de la carga de la prueba en el ámbito tributario se contiene en el artículo 105 LGT , que, como recuerda el abogado del Estado, obliga a la Administración, cuando pretende regularizar la situación tributaria de un contribuyente, a acreditar los hechos constitutivos de su pretensión, incoando el correspondiente procedimiento, acopiando todos los medios de prueba que considere necesarios y obteniendo, previa valoración de los hechos que resultan de los mismos e interpretación de las normas aplicables, las consecuencias jurídicas pertinentes. Tal es, precisamente, lo que la Inspección de los Tributos ha hecho en el caso debatido.

   En todo lo demás, este quinto motivo de casación no rebasa el ámbito de la valoración de la prueba, en tanto que la sociedad recurrente se limita a negar que determinados hechos y conclusiones fácticas fijados por la sentencia de instancia se infieran de las pruebas practicadas.

   En suma, los motivos de casación 1º, 2º y 5º deben ser desestimados.

   QUINTO .- A) Conforme al artículo 61 TRLIS para que una sociedad tenga la consideración de patrimonial deben concurrir tres requisitos: (1) que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a actividades económicas [apartado 1.a)]; (2) que más de la mitad del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar [apartado 1.b), primer párrafo]; y (3) que tales circunstancias concurran durante más de noventa días del ejercicio social [apartado 1.b), segundo párrafo].

   En el caso analizado no se discute el segundo, si los otros dos.

   2. En relación con el primero, el artículo 61.1.a) TRLIS dispone, en lo que aquí interesa, que a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos, no se computarán los valores que otorguen, al menos el 5% de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y que la entidad participada no sea a su vez una compañía en la que más de la mitad del activo esté constituida por valores o no esté afecto a actividades económicas [punto 1º, último párrafo].

      Así, pues, para calcular si más de la mitad del activo son valores, se excluyen los que otorguen al menos el 5% de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que a tal fin se cuenta con la correspondiente organización de medios materiales y personales.

      No existe discrepancia en el caso enjuiciado sobre la concurrencia de aquel porcentaje mínimo; el debate se centra en la existencia de esa organización. Para la Sala de instancia, sí que estaba presente, porque siendo el objeto social de Senegal Parques la adquisición de acciones o participaciones sociales en negocios de hostelería de restauración, su administrador único ocupó puestos de responsabilidad en las sociedades participadas Arcona, Megapark y Restauración, por lo que su participación en ellas no puede computarse como valores no afectos. Por el contrario, Senegal Parques entiende (3º motivo de casación) que la interpretación extensiva que realiza la Sala de instancia vacía de contenido el precepto, sin que haya ninguna prueba en el proceso que acredite su intervención en la administración y gestión de sus participaciones en otras sociedades y que durante el ejercicio 2005 contase con medios materiales y personales para ello.

      Eliminando el argumento de sus reminiscencias fácticas y de sus adherencias valorativas de la prueba, lo que realmente se suscita es si existen tales medios cuando una sociedad, cuyo objeto social es la administración, gestión y explotación de negocios de hostelería y restauración, administra y gestiona su participación en otras sociedades dedicadas a la hostelería y restauración, a través de su administrador, que ha ocupado puestos de dirección en las participadas.

      La respuesta ha de ser positiva, atendiendo a la finalidad del precepto. El legislador ha querido someter en el impuesto sobre sociedades a un régimen especial, beneficioso, a las sociedades de mera tenencia, herederas de las antiguas sociedades transparentes. A tal fin, configura como tales aquellas en las que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a actividades económicas. Para realizar este cómputo, excluye, en el caso de sociedades que participan en otras con al menos el 5% de los derechos de voto, los valores que otorguen tales derechos si se poseen con la finalidad de dirigir y gestionar la participación y se cuenta para ello con una organización de medios materiales y personales.

      En tales circunstancias, a juicio de este Tribunal no cabe tomar en consideración las participaciones en empresas de hostelería y restauración, vinculadas también con la actividad inmobiliaria, de una sociedad dedicada, precisamente, a la administración, gestión y explotación de negocios de hostelería y restauración. Esta actividad, que constituye su giro económico, impide calificar a esos valores como no afectos a actividades económicas, pues precisamente su razón de existir es la administración y la gestión de ese tipo de empresas. Por ello, compartimos las afirmaciones de la Sala de instancia de que en un supuesto como el analizado se trata del desarrollo de una actividad económica por medios propios, gestionando y administrando, a través del administrador social, su participación en otras sociedades como forma de dar cumplimiento al objeto societario. Cabe hablar, por lo tanto, de la existencia de una organización de medios materiales y personales.

   3. El 4º motivo suscita la cuestión de, si en interpretación del artículo 61.1.a).2º TRLIS, cabe asimilar a los dividendos las rentas obtenidas por la enajenación de acciones en las compañías participadas. Esta cuestión ha sido resuelta por esta Sección en la sentencia de 28 de febrero de 2017 (casación 852/2016 ; ES:TS:2017:589), en la que hemos razonado (FJ 4º):

      "De la literalidad del precepto, art. 61.1.a) 2º del TRLIS, [...] la única asimilación que se contempla es la de los dividendos procedentes de los Valores Cualificados con los beneficios procedentes de actividades económicas, con los requisitos legales vistos; la extensión que realiza primero el TEAC y luego la Sala de instancia, asimilando dividendos con rentas procedentes de la transmisión de Valores Cualificados, no se deriva del tenor literal de la norma. Se justifica esta extensión «acudiendo a una interpretación finalista de la norma» [...]. Interpretación finalista que se basa en la consideración [...] de que las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones representan de manera indirecta los dividendos susceptibles de ser distribuidos, en el presente o en el futuro, por la entidad participada; y lo contrario llevaría al sin sentido de que sociedades que no son patrimoniales conforme al art. 61 pues se excluye expresamente al considerar que los beneficios repartidos por la sociedad participada proceden de actividades económicas, tributarían como patrimoniales como consecuencia de la transmisión de esas mismas participaciones que han determinado su exclusión de la entidad del propio régimen de sociedades patrimoniales.

      No puede acogerse dicho proceder y sirva como preámbulo de las conclusiones a las que debe llegarse lo siguiente. En el ámbito tributario rige con especial vigor el principio de legalidad tributaria, el cual aporta la necesaria seguridad jurídica al contribuyente, que tiene derecho a saber previamente, porque así debe venir definido con precisión en la norma, qué actos y operaciones van a ser objeto de gravamen y su extensión.

      Ciertamente para determinar el alcance de la norma es necesario indagar su verdadero sentido y/o significado, y al efecto se ofrece jurídicamente una serie de mecanismos dispuestos para decidir y establecer el verdadero sentido de los términos recogidos en la norma, con el fin de fijar que es lo que quiso o quiere decir la ley; en la bien entendida consideración de que no son mecanismos para crearla, ni para colmar posibles lagunas, a cuyo fin el ordenamiento jurídico ofrece otros instrumentos adecuados.

      Lo usual, lo más correcto al fin pretendido, es que se utilicen simultáneamente varios de los medios de interpretación que jurídicamente se prevén, recogidos en el art. 3 del CC , al que se remite el art. 12 de la LGT , siendo de significar que conforme dispone el apartado 2, «En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda».

      Entre los medios de interpretación, desde luego, se encuentra la interpretación finalista de la norma, "finalidad de aquellas", a través de la cuál se procura investigar el fin práctico de la misma, los objetivos que se intentaron cumplir con su establecimiento; ahora bien, acudir en exclusividad a este medio, tal y como hace el TEAC y hace suyo el Tribunal de instancia, entraña un grave peligro, más cuando no se acompaña de bases sólidas, tal y como sucede en este caso, cual es poder incurrir en arbitrariedad. Efectivamente, en este caso, a pesar de que se invoca para justificar el sentido de la norma, una interpretación finalista, en realidad no se pretende interpretar la norma sino integrarla con un supuesto no contemplado en la misma, se pretende salvar lo que tal y como se hace en el planteamiento realizado se ha considerado una laguna legal -inexistente a nuestro entender-, que además se constituye en el presupuesto que no sólo sirve para liquidar, sino incluso para sancionar.

      Se afirma, como se ha puesto de manifiesto, que la asimilación extensiva de los dividendos de Valores Cualificados a las rentas procedentes de transmisión de los títulos de la entidad participada, se hace atendiendo a una interpretación finalista, pero lo cierto y verdad es que cuando se explica en qué consiste esa interpretación finalista, que cabe insistir hace suya la Sala de instancia, nos encontramos con que no existe tal interpretación finalista, sino que se justifica por un lado equiparando de manera parcial y simplista rentas procedentes de la transmisión de participaciones con dividendos, y por otro corrigiendo una interpretación que, a criterio del interprete, conduce al absurdo, pero ninguna explicación se acompaña siquiera para mostrar cuál es la finalidad de la norma, qué se persigue de la llamada patrimonialidad sobrevenida y en qué manera ampliando el alcance de la norma se cumple dicha finalidad; lo que nos descubre, como se ha indicado, que a falta de otras razones, a falta de una explicación coherente con la expresada interpretación finalista, la extensión que se hace es puramente voluntarista, y desde luego desconectada del caso concreto que nos ocupa; se pretende salvar mediante un medio inadecuado, la interpretación finalista de la norma, una supuesta laguna que, como se dirá, tampoco consideramos que exista, al contrario ha sido la voluntad consciente del legislador el no contemplar el caso concreto al que pretende extender la norma la Sala de instancia, pues de otro modo ninguna dificultad hubiera tenido de extender expresamente la asimilación al supuesto de las rentas producidas en la enajenación de los Valores Cualificados.

      No existe interpretación finalista, y consideramos, como a continuación se razonará, que es incluso una interpretación finalista la que impide la extensión que hace la Sala de instancia; pero antes de ello cabe poner de manifiesto que la asimilación que se realiza entre dividendos y rentas procedentes de la transmisión de los Valores Cualificados, aparte de venir huérfana de justificación completa y suficiente, se realiza al margen de los criterios legales que expresamente se dispone en la norma, art. 12.2 de la LGT , antes transcrito, tal y como denuncia la parte recurrente. Ni el sentido jurídico, ni el técnico, ni el usual, criterios de los que se prescinde en la asimilación realizada, conducen a la misma, puesto que desde dichas perspectivas dividendos y rentas procedentes de transmisión de acciones o participaciones, describen y significan realidades distintas. Lo cierto, ya se ha dicho, es que no se hace esfuerzo alguno para justificar la referida asimilación, que no tiene sustento jurídico ni objetivo alguno, y que conlleva, por la mera voluntad del intérprete, el sustituir al legislador ampliando los supuestos previstos en la norma, con quebranto de la seguridad jurídica y del propio principio de legalidad. Efectivamente en las rentas derivadas de la transmisión de acciones y participaciones cabe descubrir que, normalmente, incorpora aquel valor representado por los dividendos aún no repartidos, pero en modo alguno cabe confundir uno y otro concepto que poseen un significado propio y distinto, tanto desde el punto de vista mercantil como contable o tributario [...].

      Una de las circunstancias para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial es que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Pero para evitar la patrimonialidad sobrevenida, esto es, la consideración de una sociedad como patrimonial cuando esta realiza realmente una actividad empresarial pero por motivos coyunturales y transitorios su balance presenta un activo en el que más del 50% esté constituido por valores o por elementos patrimoniales no afectos a actividades empresariales, se prevé que no se computen como valores ni como elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que estos beneficios provengan de la realización de actividades empresariales o profesionales, si bien con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los diez años anteriores, art. 61.1.a).2º; y se añade la asimilación de los dividendos percibidos por una sociedad con los beneficios de actividades económicas que genere, siempre que aquéllos procedan de entidades en las que se den las circunstancias señaladas anteriormente y que los ingresos de tales entidades procedan fundamentalmente del desarrollo de actividades económicas. Regulación legal que encierra un claro fundamento cual es vincular la realización de actividades empresariales y profesionales de la sociedad con los elementos y valores derivados de la misma actividad, lo que conduce a que la interpretación que se haga deba partir de dicho fundamento y que la subsunción del caso concreto en la norma incorpore el citado presupuesto, esto es evitar que la sociedad que realmente desarrolla una actividad empresarial quede sometida al régimen de las sociedades patrimoniales".

      Si, como se ha razonado al desestimar el 3º motivo de casación, Senegal Parques realizaba una actividad económica por administrar y gestionar sus participaciones en otras sociedades del sector de la hostelería y la alimentación, pues tal era su objeto social, al enajenar tales participaciones no abandonó conyunturalmente su actividad empresarial, sino de forma definitiva. Por lo tanto, como se desprende de los datos suministados por el Tribunal Económico-Administrativo en su resolución (FJ 4º, in fine ), desde las fechas de la enajenación (1 de abril y 23 de septiembre de 2005) más de la mitad de su activo no estuvo afecto a actividades económicas. Consecuentemente, durante más de 90 días durante el ejercicio 2005 reunió los requisitos exigidos por el artículo 61.1 TRLIS para ser considerada en dicho periodo tributario sociedad patrimonial.

      Siendo así, este motivo debe ser estimado y casada la sentencia de instancia, sin que resulte menester examinar el último argumento del recurso, relativo a las costas.

      SEXTO .- Resolviendo el debate en los términos suscitados, tal y como nos pide el artículo 95.2.d) LJCA , al reunir Senegal Parques los requisitos reclamados por el artículo 61.1 TRLIS para ser considerada sociedad patrimonial, procede estimar el recurso contencioso-administrativo y anular los actos administrativos impugnados, en la medida en que regularizaron su situación tributaria en el impuesto sociedades del ejercicio 2005 y respecto de las retenciones del capital mobiliario del mismo periodo tributario.

      SÉPTIMO .- En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.2 LJCA , no ha lugar a un pronunciamiento sobre las costas causadas en esta casación, sin que habida cuenta de las serias dudas en derecho sobre la cuestión susictada en la instancia proceda hacer un pronunciamiento sobre las costas causadas durante la misma, atendiendo a lo dipuesto en el apartado 2 del mismo precepto.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido 1º) Acoger el recurso de casación 2651/2016, interpuesto por GRUPO SENEGAL PARQUES 21, S.L., contra la sentencia dictada el 2 de junio de 2016 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 129/2013 , sentencia que casamos y anulamos. 2º) En su lugar, estimar el recurso contencioso-administrativo instado por la mencionada compañía frente a la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 20 de diciembre de 2012, que declaró no haber lugar a las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 , promovidas contra sendos acuerdos de liquidación, adoptados el 21 de octubre de 2010, relativos al impuesto sobre sociedades y retenciones e ingresos a cuenta del capital mobiliario, ambas correspondientes al ejercicio 2005. 3º) No hacer una expresa condena sobre las costas causadas en la instancia y en esta casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Así se acuerda y firma. D. Nicolas Maurandi Guillen D. Jose Diaz Delgado D. Angel Aguallo Aviles D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.