ATS, 16 de Octubre de 2017

PonenteMANUEL VICENTE GARZON HERRERO
ECLIES:TS:2017:9803A
Número de Recurso3687/2017
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución16 de Octubre de 2017
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

AUTO

En la Villa de Madrid, a 16 de octubre de 2017

HECHOS

PRIMERO

1. El abogado del Estado, en la representación que le es propia, mediante escrito fechado el 13 de junio de 2017 preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 18 de abril de 2017 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 293/2014 .

  1. Justificada la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas los artículos 19.1 y 19.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [«TRLIS »], aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo).

  2. Tras exponer que el sujeto pasivo anticipó tanto la imputación contable de los ingresos como de los gastos respecto del período que hubiera correspondido a su devengo; que la Administración tributaria admitió la anticipación de los ingresos pero no la de los gastos, habida cuenta de la diferencia que entrambos establece el artículo 19.3 TRLIS, y que la Sala de instancia no admite tal diferenciación, al considerar que unos y otros deben imputarse al mismo período fiscal por afectar a todos los ingresos y gastos del ejercicio, razona que las infracciones del Derecho estatal que achaca a la sentencia recurrida son relevantes y determinantes de su fallo, porque el artículo 19.3 TRLIS no ofrece dudas en cuanto a su interpretación, al regular por separado los efectos en el impuesto sobre sociedades del registro contable de los ingresos y de los gastos en un período distinto al de su devengo, y la Sala a quo se aparta de forma abrupta de su tenor literal, considerando que las reglas que establece tratan de proteger los intereses financieros de la Hacienda Pública y no de beneficiarlos, pero olvidándose de lo esencial de su contenido: el principio de registro contable y sus efectos en relación con el impuesto sobre sociedades. Asegura que este precepto impide, por ejemplo, que la anticipación de los ingresos de la actividad permita al obligado tributario declarar unos resultados superiores a los reales sin que ello tenga consecuencias en el impuesto sobre sociedades. Se trata, en definitiva, de un principio esencial en la relación entre la contabilidad y la base imponible del impuesto sobre sociedades, que se define con toda claridad por el legislador, tanto en el derogado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades como en la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre).

  3. Considera que el recurso de casación preparado presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque concurren la presunción del artículo 88.3.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa [«LJCA»], y las circunstancias de las letras b ) y c) del artículo 88.2 LJCA .

    4.1. Entiende que la sentencia impugnada sienta una doctrina sobre las normas aplicables que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales al afectar a un gran número de situaciones por trascender del caso objeto del proceso [ letras b ) y c) del artículo 88.2 LJCA ].

    Defiende que la sentencia recurrida sienta una doctrina sobre las normas aplicables gravemente dañosa para los intereses generales, porque supone la ruptura de un principio esencial en cuanto a los efectos de la inscripción contable de ingresos y gastos [ letra b) del artículo 88.2 LJCA ], y afecta a un gran número de situaciones, por trascender del caso objeto del proceso [ letra c) del artículo 88.2 LJCA ], porque implica un importante cambio en la interpretación de un precepto de aplicación generalizada, en tanto que regula un fenómeno tan común en la práctica como lo es el registro contable de ingresos y gastos en un período distinto al de su devengo.

    Destaca que el criterio de la Audiencia Nacional no sólo afecta a períodos impositivos en que era de aplicación el derogado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sino también a cualquier período impositivo posterior, porque la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades mantiene la regulación de esta materia.

    4.2. Afirma que concurre igualmente la presunción de interés casacional del artículo 88.3.a) LJCA , porque la sentencia impugnada ha aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir, las que ha denunciado como infringidas, sobre las que no existe jurisprudencia.

  4. Al no existir jurisprudencia sobre el asunto litigioso, reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que aporte seguridad jurídica tanto a la Administración tributaria como a los contribuyentes.

SEGUNDO

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación, en auto de 28 de junio de 2017 , ordenando el emplazamiento a las partes para su comparecencia ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. La Administración General del Estado, parte recurrente, compareció el 11 de julio y CYSEM construcciones y suministros electromecánicos, S.L. [«CYSEM», en adelante], parte recurrida, ha comparecido el 18 de julio, dentro ambas partes procesales del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA .

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sección

RAZONAMIENTOS JURIDICOS

PRIMERO

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA , apartados 1 y 2) y la Administración General del Estado se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).

  1. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se consideran infringidas, oportunamente alegadas en la demanda y tomadas en consideración en la sentencia, o que ésta hubiera debido observar aun sin ser alegadas, y se justifica que las infracciones que se le imputan han sido relevantes y determinantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].

  2. El repetido escrito fundamenta especialmente que el recurso de casación preparado presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia por concurrir la presunción del artículo 88.3.a) LJCA y las circunstancias de las letras b ) y c) del artículo 88.2 LJCA , razonando suficientemente la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de los Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo [ artículo 89.2 f) LJCA ].

SEGUNDO

1. CYSEM sostuvo en su demanda que «la liquidación practicada no se ajusta a derecho por incumplimiento del criterio de imputación temporal en cuanto a los ingresos. [...] La sociedad viene a sostener que la regularización con arreglo al criterio del devengo debe efectuarse no sólo en relación con los gastos, sino también con los ingresos, de lo que resultaría una deuda tributaria menor. La sociedad reconoce, en cuanto a los gastos, que el criterio utilizado por la Inspección es correcto, pero sostiene que dicho criterio también debe ser aplicado a los ingresos» (FD segundo de la sentencia recurrida). «En nuestro caso nadie discute, la Administración tampoco, que con arreglo a los criterios contables de aplicación, los ingresos, de aplicarse el criterio contable del devengo, no serían imputables al ejercicio 2006. [...] No obstante, en aplicación del art. 19.3 TRLIS, la Administración no regulariza los ingresos, aplicando el criterio de devengo que sí aplicó a los gastos» (FD tercero de la sentencia recurrida).

  1. Después de reproducir el artículo 19.1 TRLIS, que establece el criterio esencial y básico del devengo, y de resumir el contenido del artículo 19.3 TRLIS, que establece el criterio del registro o principio de inscripción contable, la Sala de instancia se centra en la regla contenida en el inciso final de este último precepto [«No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores»] y afirma que «la regla que lo inspira es muy sencilla, la infracción del principio del devengo y la opción por el principio de inscripción contable, no puede favorecer al infractor y perjudicar a la Hacienda pública. De no existir perjuicio alguno, nada impide que el ingreso se anticipe a un ejercicio distinto al del devengo» (FD tercero de la sentencia recurrida).

  2. Concluye con tales premisas que la interpretación de la Administración tributaria no es conforme a Derecho, por las siguientes razones (FD tercero de la sentencia recurrida): «1.- La regla general es el principio del devengo y la excepción del art 19.3 TRLIS está establecida en defensa, no en beneficio de la Administración. En concreto, la ley establece que la opción por el obligado tributario en la aplicación contable del principio de registro, en supuestos de anticipación de ingresos o diferimiento de gastos, desde un punto de vista fiscal, no es lesiva la para Administración, desde el momento en que supone una anticipación de ingreso y por ello, con la cláusula de salvaguarda de que no le perjudique, admite el juego del principio de registro como excepción.

  3. - Ahora bien, esta regla general que admite por excepción la aplicación de un principio diferente al del devengo cuando no se lesionen los intereses de la Hacienda pública, no puede interpretarse de tal forma que, como ocurre en el caso de autos, permita a la Hacienda Pública aplicar dos criterios diferentes, de forma global a la totalidad de los ingresos y los gastos de un determinado ejercicio, pues tal forma de proceder distorsiona el resultado, en beneficio de la Hacienda Pública y supone una lesión del principio de capacidad económica reconocido en el art. 31.1 de la Constitución - y del principio de objetividad que debe regir las actuaciones de la Administración tributaria - art 103 Constitución - convirtiendo una cláusula de garantía o seguridad a favor de la Administración tributaria, en una norma que permita una recaudación aun siendo conscientes de que la renta obtenida en el ejercicio no es la correcta.

    El art 19.3 no puede interpretarse de una forma literal y aislada, lejos de ello, se impone una interpretación sistemática y acorde con los principios y finalidad de las normas configuradoras del impuesto. Procediendo, en estos casos, una regularización que aplique el mismo principio a los ingresos y a los gastos y que, por lo tanto, tenga en cuenta la verdadera renta gravable obtenida por la sociedad.

    Manteniendo nuestra misma línea interpretativa podemos citar la STSJ de Castilla y León de 27 de mayo de 2016 (Rec. 1464/2014) [...]».

  4. El abogado del Estado denuncia que la sentencia recurrida vulnera los artículos 19.1 y 19.3 TRLIS, en sustancia, porque este último no ofrece dudas en cuanto a su interpretación, al regular por separado los efectos en el impuesto sobre sociedades del registro contable de los ingresos y de los gastos en un período distinto al de su devengo, y la Sala a quo se aparta de forma abrupta de su tenor literal, considerando que las reglas que establece tratan de proteger los intereses financieros de la Hacienda Pública y no de beneficiarlos, pero olvidándose de lo esencial de su contenido: el principio de registro contable y sus efectos en relación con el impuesto sobre sociedades.

  5. La cuestión jurídica que nítidamente suscita el presente recurso de casación es la siguiente: determinar si la interpretación conjunta de los artículos 19.3 y 19.1 TRLIS permite a la Administración tributaria regularizar los gastos contabilizados anticipadamente a su devengo para imputarlos temporalmente conforme a dicho criterio de devengo y, sin embargo, no hacer lo propio con los ingresos contabilizados anticipadamente a su devengo, a la hora de determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades.

  6. Esta cuestión jurídica versa sobre las consecuencias en la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades de un fenómeno tan frecuente en la praxis como notoriamente lo es el registro contable de ingresos y gastos en un período distinto al de su devengo. Por consiguiente, el recurso de casación preparado presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, como sostiene el abogado del Estado, al darse la circunstancia del artículo 88.2.c) LJCA , puesto que la interpretación que la Sala de instancia postula en la sentencia recurrida puede afectar a un gran número de situaciones, trascendiendo del caso objeto del proceso, y en pos de la seguridad jurídica resulta conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que le dé respuesta.

  7. La presencia de interés casacional objetivo por la razón expuesta hace innecesario determinar si concurren la otra circunstancia de interés casacional y la presunción de interés casacional alegadas por el abogado del Estado en el escrito de preparación del recurso para justificar su admisión.

TERCERO

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA , en relación con el artículo 90.4 LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión enunciada en el punto 5 del anterior fundamento jurídico de esta resolución.

  1. Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 19.3 y 19.1 TRLIS.

CUARTO

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

QUINTO

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión acuerda:

  1. ) Admitir el recurso de casación RCA/3687/2017, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 18 de abril de 2017 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 293/2014 .

  2. ) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: Determinar si la interpretación conjunta de los artículos 19.3 y 19.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, permite a la Administración tributaria regularizar los gastos contabilizados anticipadamente a su devengo para imputarlos temporalmente conforme a dicho criterio de devengo y, sin embargo, no hacer lo propio con los ingresos contabilizados anticipadamente a su devengo, a la hora de determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades.

  3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 19.3 y 19.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

  4. ) Publicar este auto en la página web del Tribunal Supremo.

  5. ) Comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

  6. ) Para su tramitación y decisión, remitir las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, competente de conformidad con las normas de reparto.

Así lo acuerdan y firman. Manuel Vicente Garzon Herrero Segundo Menendez Perez Celsa Pico Lorenzo Emilio Frias Ponce Diego Cordoba Castroverde Jose Juan Suay Rincon Ines Huerta Garicano

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