STS 1440/2017, 26 de Septiembre de 2017

La sentencia recurrida en su parte dispositiva sostiene lo siguiente:

Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto con imposición de costas a la recurrente

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Por la Procuradora DOÑA MARÍA DEL PILAR CONEJO DOBLADO, en representación de la OFICINA DE VENTAS, S.L. se interpuso recurso para unificación de doctrina contra la anterior sentencia. Alega como sentencias de contraste:

- Sentencia de 18 de septiembre de 2007, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Barcelona . Número de resolución 905/2007, número de recurso 1801/2003.

- Sentencia nº 647/2006 del Tribunal Superior de Justicia de País Vasco, Sala de 10 Contencioso-administrativo, Sección de 13 de noviembre de 2006, Rec. 370/2004 .

- Sentencia del TSJ de Valencia, Sección Tercera, de 28 de mayo de 2013, nº 629/2013 .

- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, Sección Tercera, de 24 de marzo de 2015, nº 310/2015, recurso nº 3130/2011 .

- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 24 de abril de 2012, Sección Quinta, nº 390/2012, recurso 23/2010 .

- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección Quinta, de 21 de febrero de 2013, nº 173/2013, recurso nº156/2011 .

- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 30 de enero de 2012, nº 99/2012, recurso nº 1053/2008 .

El Abogado del Estado se opuso a la estimación del presente recurso y solicitó se dicte sentencia declarando su desestimación, con imposición de las costas al recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 12 de septiembre de 2017, en que tuvo lugar.

Naturaleza extraordinaria del recurso de casación.

El recurso de casación para la unificación de doctrina, es un recurso extraordinario, que tiene que basarse en motivos tasados por la Ley. Así la L.J.C.A en el art. 96.1 que regula este tipo de recurso, señala que: « Podrá interponerse recurso de casación para la unificación de doctrina contra las sentencias dictadas...cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos .»

Esa motivación ha de acreditar la contradicción entre la sentencia recurrida y la que le sirva de contraste, teniendo en cuenta la identidad de hechos, fundamentos de derecho, pretensiones iguales y pronunciamientos distintos, no se ha cumplido por la parte recurrente.

Este se limita en su recurso de casación para la unificación de doctrina, a reproducir la misma fundamentación que ha venido sosteniendo a lo largo de todo el recurso contencioso- administrativo, rechazada por la Sala, lo que no cumple los requisitos citados que exige el Art. 96.1 de la L.J.C.A para este tipo de recursos.

No se ha llevado a cabo un contraste claro y preciso entre la sentencia recurrida y la de referencia, comparándolas y analizando si concurren las identidades subjetiva, objetiva y causal determinante del juicio de contradicción, para ver si se dan esas identidades y se llegan a pronunciamientos contradictorios.

Finalmente ha de subrayarse que en este recurso de casación para la Unificación de Doctrina no cabe una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia. Es un recurso en el que se parte de los hechos que, como probados, ha fijado la sentencia impugnada ( sentencia del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2005, dictada en el recurso de casación para la Unificación de Doctrina 246/2004 ). En este mismo sentido la sentencia de 6 de abril de 2016, recurso 3793/2016 sostiene que:

Pero no es la indicada hasta ahora la única causa de reducción del ámbito en el que puede actuar esta Sala a la hora de dar una respuesta de fondo a la pretensión de quien formula un recurso de casación para la unificación de doctrina, pues también existe la que hace referencia a la exclusión de los supuestos en que la "ratio decidendi" de la sentencia derive directamente de la apreciación de la prueba que lleve a cabo la Sala de instancia.

En efecto, si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en la modalidad casacional de unificación de doctrina se hace mas patente la expresada exclusión, de tal forma que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala (por todas las sentencias, la de la Sección Tercera, de 11 de febrero de 2014, recurso de casación para la unificación de doctrina 584/2013 ): ".... este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia (así, últimamente en sentencias de 20 de enero de 2011, RC 295/2010 , 22 de febrero de 2011, RC 89/2009 , 13 de julio de 2011, RC 6/2008 , 15 de julio de 2011, RC 116/2.008 , y 18 de enero de 2012, RC 3308/2011 ).

La sentencia recurrida en su fundamento jurídico primero resume los hechos de los que parte en la siguiente forma:

Se impugna en el presente recurso la resolución del TEARA -Málaga-, de 27 de octubre de 2011, desestimatoria de la reclamación formulada por la mercantil actora contra la liquidación girada por la A.E.A.T. para regularizar el I.S. de los ejercicios 2004 a 2007 por importe de 182.782,56 euros y contra las sanciones impuestas por importe de 97.249,22 euros.

La recurrente denunció la infracción del 178.5 del Reglamento de aplicación de los tributos por cuanto que las actuaciones de investigación, que inicialmente afectaban sólo al año 2004, se ampliaron a los ejercicios 2005 a 2007, no modificándose el alcance de las actuaciones que siguió siendo el mismo, esto es, "la comprobación de los fondos destinados a la adquisición de la embarcación de recreo de la que es titular la actora y la correcta tributación de la operación por el IVA". Por lo demás se alega que con la documentación aportada se cumplió con el art. 105 de la LGT , en relación a la carga de la prueba, demostrándose que:

1º El bien ha estado afecto exclusivamente a la actividad

2º No se ha utilizado nunca para necesidades privadas.

3º Figura en la contabilidad de la sociedad tanto el barco como los gastos e ingresos del mismo.

4º El bien está integrado en el patrimonio empresarial de la sociedad.

El Abogado del Estado vino a oponer en trámite de contestación, la desestimación del recurso, reiterando que no se ha acreditado la afectación directa y exclusiva de la embarcación a su actividad empresarial, por lo que los gastos que pretende deducirse en relación a la misma no pueden ser admitidos, y todo ello se desprende no sólo de la debilidad de la prueba presentada, sino también de los múltiples indicios que revelan el uso de la embarcación al margen de la actividad empresarial de la recurrente."

TERCERO.- Inexistencia de infracción legal en la sentencia recurrida.

El art. 97.1 de la L.J.C.A . al hablar del escrito de interposición de este recurso de casación para unificación de doctrina, dice que se hará: «... mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstancia de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida».

La sentencia recurrida en el fundamento jurídico tercero sostiene lo siguiente:

En relación a los gastos deducibles es reiterado el criterio de esta Sala -conforme con la doctrina jurisprudencial- que declara que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pues la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi".

En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual artículo 105), que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión. En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley de 1963 (actual 105.1) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera que sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Por otra parte, en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción.

Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto la doctrina jurisprudencial es reiterada al señalar que "la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí sólo..."

En el supuesto de litis los gastos no admitidos por la A.E.A.T. corresponden a la comisión de apertura de un contrato de arrendamiento financiero por la adquisición de una embarcación, las cuotas del mismo, el seguro, los gastos de mantenimiento y de amortización. Es precisamente el carácter real de los gastos que nos ocupan, esto es, que se correspondan con servicios efectivamente prestados, lo que ha sido negado desde el inicio por la Inspección y confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo.

Desde esta perspectiva la Sala ha de valorar la prueba que aporta la recurrente al respecto, y la obrante en el expediente. Así consta que:

1º La sociedad contabilizó como inmovilizado material la adquisición mediante contrato de arrendamiento financiero de una embarcación el 28 de abril de 2004.

2º El objeto social de la misma venía siendo desde su constitución la compra, venta y alquiler de inmuebles, así como la intervención en todo el proceso constructivo, la intermediación en transacciones inmobiliarias y la administración de comunidades.

3º El 10 de junio de 2004 otorgó escritura pública de ampliación del objeto social a la "adquisición, venta y alquiler de embarcaciones de recreo", dándose de alta en el IAE epígrafe 855.2 "alquiler de embarcaciones".

4º El barco adquirido sólo estuvo alquilado en el ejercicio de 2005 por cuatro días, constando la realidad de las facturas emitidas y contabilizadas.

De los hechos probados anteriores se desprenden las siguientes conclusiones:

1ª Resulta extraño que se amplíe la actividad inmobiliaria que venía desempeñando la empresa con la de alquiler de una embarcación.

2ª Pero más extraño resulta que sólo aparezca justificado su arrendamiento por cuatro días en tres años.

La realidad y certeza contable de la empresa que resulta del informe pericial emitido por el Sr. Joaquín , en nada obsta a las conclusiones anteriores, toda vez que sólo prueba la verdad formal de la pretensión deducida en el recurso - deducción del gasto -, más choca con la verdad material a que la Sala llega por vía de presunciones.

En efecto, tiene dicho el Tribunal Supremo que las presunciones son operaciones intelectuales consistentes en tener como cierto un hecho, denominado hecho presunto, a partir de la fijación normal de otro hecho denominado hecho base que debe haber sido probado. Como ya ha afirmado el Tribunal Supremo en otras sentencias, la elaboración de las presunciones judiciales forma parte del procedimiento de valoración de la prueba y del conjunto de operaciones de carácter epistemológico y jurídico-institucional que deben llevarse a cabo para fijar los hechos en los que debe fundarse la decisión.

A partir de un hecho admitido o probado, puede admitirse la certeza de otro hecho siempre y cuando entre los dos se produzca un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Se vulnera el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, recogido en el art. 24.1 CE , cuando sentada la realidad del hecho base, el tribunal se aparta de tales reglas para alcanzar resultados ilógicos en su proceso deductivo.

Pues bien, en el supuesto de litis entiende la Sala, siguiendo razonablemente las reglas del criterio humano, que de los hechos probados expuestos se deducen las conclusiones extraídas, y que en suma no pueden conducir sino a dar como probado que la embarcación no se adquirió sino para uso particular de los socios de la empresa. En consecuencia, la resolución del TEARA en este extremo es de todo punto ajustada a derecho, debiendo desestimarse el recurso

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Como sostiene el Abogado del Estado, en el caso sometido a la Sala no existe contradicción sustancial alguna y se somete básicamente una cuestión fáctica, En efecto, el hecho de que en otras ocasiones los tribunales de justicia hayan considerado afectos a la actividad empresarial determinados vehículos, no implica que en todo caso los vehículos empleados por las mismas personas tengan esa misma afección. Y en el caso de la sentencia recurrida, examinada la prueba, se entiende que no existe acreditación de que la reembarcación que da lugar a la deducción indebida se empleara exclusivamente en la actividad empresarial. No hay pues contradicción ontológica y se somete a la Sala una cuestión que depende exclusivamente de la apreciación de la prueba, que no puede ser revisada en sede casacional.

En cuanto a la alegada falta de acreditación de la culpa es ciertamente necesaria, aun cuando sea a titulo de simple negligencia, para que pueda imponerse una sanción, lo que la sentencia recurrida asume y reitera. Otra cosa es que en el caso considerado se haya apreciado el elemento culpabilístico, que no mediaba en otros casos que se traen para comparación. EI supuesto no es equiparable, y la sentencia se refiere al elemento culpabilístico, al mantener que en el caso de autos la resolución que impone la sanción, y el fundamento jurídico quinto, es suficientemente explicita al respecto, al apreciar la culpabilidad « en la medida en que la empresa presento declaraciones con datos incorrectos lo que ha ocasionado que se haya obtenido indebidamente devoluciones, haya dejado de ingresar cuotas y haya acreditado improcedentemente bases imponibles a compensar del IS. en ejercicios futuros, incurriendo en dolo en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias». Como esta Sala tiene dicho el recurso para unificación no es el adecuado para salvar un déficit de motivación de la sanción, que siempre habrá de ser considerado en relación con los hechos probados, pero difícilmente por comparación con otros casos en los que la apreciación de la prueba haya llegado a conclusiones distintas.

En consecuencia no ha lugar al recurso.

Condena en costas.

La desestimación del presente recurso conlleva la imposición de las costas procesales a la recurrente hasta la suma máxima de 2000 euros, a tenor de lo establecido en el artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .