STS 1433/2017, 25 de Septiembre de 2017

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid dictó sentencia el 16 de junio de 2016 , en el procedimiento ordinario núm. 767/2013, cuyo fallo era del siguiente tenor literal:

" Que debemos desestimar y desestimamos íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Matías contra la resolución desestimatoria del TEAR, de fecha 26 de mayo de 2014, en las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 , resolución que confirmamos por ser conforme a derecho, con imposición de las costas procesales causadas a la parte actora ".

Notificada la anterior sentencia, la representación procesal del Sr. Matías , demandante en el procedimiento, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la misma, aportando como sentencias de contraste las dictadas por la propia Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid con fechas 5 de noviembre de 2014 (recurso núm. 1369/2014 ), 15 de enero de 2015 (recurso núm. 1417/2012 ) y 8 de abril de 2015 ( recurso núm. 47/2013 ), en la que, según aduce la parte recurrente, se habría sentado una doctrina distinta en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas (supuesto que determinó la liquidación provisional girada al contribuyente y recurrida en la instancia), acogiendo la tesis de la parte recurrente en términos idénticos a los defendidos por el interesado en el presente proceso .

La parte demandada en el procedimiento, Administración General del Estado, se ha opuesto al recurso en los términos que constan en el correspondiente escrito suscrito por el Abogado del Estado.

Elevadas las actuaciones al Tribunal Supremo, por providencia de esta Sección se designó ponente al Excmo. Sr. Magistrado don Jesus Cudero Blas y se señaló para la votación y fallo del presente recurso la audiencia del 12 de septiembre de 2017, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó el mismo con el resultado que ahora se expresa.

La resolución impugnada en la instancia, dictada por el TEAR de Madrid con fecha 27 de mayo de 2014, desestimaba las reclamaciones económico-administrativas deducidas por don Matías frente a liquidación provisional por impuesto sobre la renta de las personas físicas y sanción por infracción tributaria derivada de la anterior.

Los hechos relevantes para la solución del caso son, a tenor de las actuaciones procesales, los siguientes:

1. El Sr. Matías ingresó el 18 de junio de 2007 en una cuenta corriente a su nombre la suma de 300.000 euros. Según manifestó, tal cantidad provenía de la retirada de efectivo por el mismo importe efectuada en el ejercicio anterior de una parte de la herencia recibida de su padre en el año 2004 y que había depositado en una caja de seguridad. Señalaba al respecto que "se encontraba temeroso de la situación económica mundial" y que ello le llevó a depositar esa cantidad en la caja de seguridad en el año 2006, añadiendo que incluyó esos 300.000 euros en su declaración de patrimonio de 2006 "pero no en el apartado correcto".

2. En el acuerdo de liquidación del impuesto sobre la renta del interesado se consideró dicho ingreso como "ganancia patrimonial no justificada". Se afirmaba en el acuerdo correspondiente que " la simple inclusión en la declaración del impuesto sobre el patrimonio del año 2006 (efectuada cuando ya se hizo el ingreso en efectivo) de la suma de 300.000 euros en el apartado depósitos en c/c no supone una prueba concluyente y definitiva respecto de que el origen de la entrada en efectivo se encuentre en el año 2006 ". Y añadía que (i) " admitir la pretensión del contribuyente supondría que el obligado tributario mediante el simple mecanismo de incluir la tenencia de efectivo en su propia declaración del impuesto sobre el patrimonio de un año (que se presenta en junio del año siguiente) podría dejar sin efecto en el IRPF la renta materializada en entrega en efectivo realizada ", que, en todo caso, (ii) " la posesión de dinero en caja fuerte ha de ser demostrada por el contribuyente por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho " y que (iii) " la desconfianza en el sistema financiero no es prueba suficiente para justificar el origen de los fondos y resulta incongruente con la forma de actuar del obligado que sigue manteniendo la mayor parte de sus recursos en el sistema financiero ".

3. El TEAR desestimó la reclamación interpuesta contra la liquidación (y contra la sanción asociada) partiendo del carácter iuris tantum de la presunción contenida en el artículo 39 de la ley del impuesto al señalar (i) que no se ha acreditado que el efectivo dispuesto en 2006 quedara depositado en la caja de seguridad, (ii) que el contribuyente no declaró en su autoliquidación de patrimonio la existencia de la caja de seguridad y (iii) que " el hecho de acreditar que tiene un patrimonio preexistente originado por la herencia recibida y que el mismo importe ingresado en efectivo lo había sacado de su cuenta un año antes, no es suficiente prueba para acreditar la procedencia de las ganancias patrimoniales imputadas si no van acompañadas de cualquier otro medio de prueba que acredite fehacientemente que el efectivo ingresado es el previamente sacado de su cuenta ".

El recurso interpuesto por el Sr. Matías contra la precedente resolución del TEAR se desestima por la sentencia recurrida tras recordar la reiterada doctrina de esta Sala sobre el concepto de ganancia patrimonial no justificada y respecto de las posibilidades del contribuyente de enervar la presunción iuris tantum que la ley establece. Al efecto, analiza la prueba practicada en autos (sobre todo, las certificaciones de la directora de la sucursal en que estaban ingresados los fondos) y concluye que " no consta realmente que la suma de 300.000 euros de la c/c de Caja Madrid fuese la misma que se reintegrase, más de un año después, en la otra c/c" , añadiendo que " el hecho de que en su declaración de patrimonio del ejercicio 2006, presentada días después del ingreso de la cantidad, hiciese constar que tenía un depósito en c/c por importe de 300.000 euros, sin especificar número de c/c, no puede acreditar que esa cantidad estuviese depositada en una caja de seguridad, ya que si quería declarar esa cantidad existían otros apartados de la declaración para hacerlo".

Como sentencias de contraste, invoca el recurrente las siguientes:

1. La de la Sección Quinta de la Sala de Madrid de 8 de abril de 2015, dictada en el recurso núm. 47/2013 (ya invocada en la instancia mediante escrito de 11 de noviembre de 2015), referida también a un supuesto de incremento no justificado de patrimonio relativo a una retirada de 400.000 euros en efectivo de una cuenta y el posterior ingreso (distribuido en varios depósitos) en la misma cuenta en los tres meses siguientes. La sentencia citada da por probado que los ingresos en metálico se corresponden con la retirada anterior en efectivo (vinculada a una operación inmobiliaria prevista pero que finalmente no se hizo), considerando acreditado " que tuvo (el contribuyente) una pérdida patrimonial que fue compensada mediante ingresos posteriores de diversas cantidades hasta completar la suma perdida ".

2. La de esa misma Sección de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 15 de enero de 2015 (recurso núm. 1417/2012 ), referida también a un incremento no justificado de patrimonio derivado de un ingreso de 500.000 euros en el mes de octubre de 2005 que la Sala considera (a tenor de la prueba practicada en autos y en contra del acuerdo de liquidación) que se corresponde con la suma retirada el mismo año procedente de determinados dividendos percibidos de varias sociedades por el contribuyente.

3. La de idéntica Sección de 5 de noviembre de 2014 (recurso núm. 1411/2012), en la que también se aborda un supuesto calificado por la Inspección como incremento no justificado de patrimonio y en la que la Sala considera probado por el interesado que el ingreso de 250.000 euros efectuado en octubre de 2005 se correspondía con el importe retirado de la misma entidad financiera en el mes de enero de ese mismo año.

Como esta Sala ha señalado en reiterados pronunciamientos, el recurso de casación para unificación de doctrina se configuraba legalmente, a tenor de lo dispuesto en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( artículos 96 a 99) de la Ley de esta Jurisdicción , que aquí resulta de aplicación, como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

El artículo 97.1 de la Ley Jurisdiccional disponía al respecto que este recurso ha de interponerse mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Se trata, de este modo, de potenciar, a través de este excepcional medio impugnatorio, la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino solo cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trata de recurrir.

En este sentido, como ya señaló la sentencia de esta Sala (Sección Cuarta) de 20 de abril de 2004 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4/2002 ), " la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones ", por lo que no es posible " apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico ", ya que -concluye la citada sentencia- " si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo ".

En definitiva, no se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta. Debe, pues, apreciarse una incompatibilidad lógica entre ambos pronunciamientos, sin margen alguno de interpretación de normas diversas, de aplicación de las mismas sobre supuestos de hecho distintos o de diferente valoración de las pruebas que permita, independientemente del acierto de uno u otro pronunciamiento, justificar a priori la divergencia en la solución adoptada.

Por último, como también ha señalado con reiteración esta Sala, la contradicción entre las sentencias contrastadas ha de ser ontológica, esto es, derivada de dos proposiciones que, al propio tiempo, no pueden ser verdaderas o correctas jurídicamente hablando y falsas o contrarias a Derecho. Esta situación no presenta analogía alguna con la de sentencias diferentes, pese a la identidad de planteamientos normativos o de hecho entre ambas, en función del resultado probatorio que haya podido apreciarse en unas u otras.

Trasladando las consideraciones expuestas al supuesto que nos ocupa, varias razones impiden que el recurso pueda prosperar.

En primer lugar, la parte actora no ha dado debido cumplimiento a la primera exigencia procesal a que aludimos en el fundamento anterior. El recurrente se limita, en efecto, a manifestar que la sentencia recurrida contradice la doctrina que sientan las otras que cita, reproduciendo los supuestos de hecho de cada una de ellos, sin que en el escrito de interposición se efectúe una verdadera precisión o concreción sobre la identidad de la situación fáctica de los sujetos intervinientes en cada caso y su posición jurídica, sobre los hechos enjuiciados, sobre las pretensiones formuladas, sobre el fundamento de las decisiones o pronunciamientos jurisdiccionales y, esencialmente, sobre la actividad probatoria llevada a cabo en cada uno de aquellos litigios.

No entendemos que la necesidad de razonar de manera " precisa y circunstanciada " las identidades que se exigen legalmente, ex artículo 96.1 de nuestra Ley Jurisdiccional , se efectúe de manera suficiente en el escrito de interposición del recurso, pues en el mismo se limita la parte a afirmar que " en todas las sentencias de contraste subyace una idea clara: que la retirada de un importe y su posterior reingreso es una prueba suficiente del origen de los fondos que debe ser desvirtuada por la Administración en caso de que quiera calificar el posterior ingreso como una ganancia patrimonial injustificada" , siendo así que la lectura de las sentencias de contraste pone de manifiesto que no es esa, en absoluto, la doctrina sentada en las mismas.

Lo que hace la Sala de Madrid en esas resoluciones -en términos idénticos, por cierto, a los que figuran en la sentencia recurrida- es recordar, primero, la jurisprudencia de esta Sala sobre el concepto de ganancias patrimoniales no justificadas y, segundo, aplicar esa jurisprudencia al supuesto litigioso determinando, a tenor de la prueba practicada, si en esos concretos casos cabe o no entender desvirtuada la presunción iuris tantum según la cual cumplida por la Administración su obligación de poner de manifiesto la existencia del incremento, se presume prima facie que el mismo constituye renta gravable si el contribuyente no justifica la procedencia de tales ingresos.

Se echa en falta un razonamiento preciso sobre la concurrencia de aquellas identidades, pues el hecho de que en todos los casos nos encontremos ante supuestos de incrementos no justificados de patrimonio derivados de ingresos en efectivo de ciertas sumas en cuentas corrientes de los interesados resulta de todo punto insuficiente al respecto, máxime si la parte recurrente no argumenta en absoluto sobre la concreta identidad de los supuestos de hecho (más allá de encontrarnos ante ingresos en efectivo) analizados en todas aquellas resoluciones.

En cualquier caso, aunque entendiéramos que el escrito de interposición respeta las citadas exigencias formales, tampoco el recurso podría ser acogido en cuanto no se aprecia que concurran las identidades establecidas en los preceptos legales más arriba señalados.

Y es que los pronunciamientos controvertidos (desestimatorio en la sentencia impugnada; estimatorio en las de contraste) se fundamentan en las distintas circunstancias concurrentes en cada uno de los casos y en el diferente material probatorio del que disponían los jueces a quo . Lo que no puede pretender la parte es que revisemos la fijación de hechos efectuada por la Sala de instancia y las consecuencias jurídicas anudadas a tales hechos al albur de situaciones fácticas completamente distintas que no muestran contradicción alguna: el diferente sentido del fallo de la sentencia recurrida y de las alegadas como de contraste procede de la diferente prueba practicada en cada uno de los recursos y de su específica valoración.

No en vano resulta especialmente significativo que en todas las resoluciones analizadas (la sentencia recurrida y las de contraste), el Tribunal parte de idéntica doctrina sobre la cuestión, entendiendo -en todos los supuestos- que esa es la doctrina aplicable al caso. Todas aquellas sentencias, en efecto, aplican al caso la jurisprudencia de esta Sala sobre las exigencias legales para que nos hallemos ante un incremento no justificado de patrimonio: un presupuesto de hecho (la acreditación por la Administración de un ingreso o renta no declarada) y una falta de prueba -que corre a cargo del contribuyente- del origen de las mismas.

La sentencia recurrida (como las de contraste) aplican al supuesto que resuelven el criterio jurisprudencial reiterado sobre la prueba de los "incrementos no justificados" a través del expediente de la presunción "iuris tantum". Y lo que hacen es entender que, en unos casos, el contribuyente ha destruido la presunción extraída por la Administración del hecho base (el ingreso en la cuenta bancaria) mientras que en otro consideran que no se ha producido tal destrucción porque las alegaciones efectuadas y la prueba practicada resultan insuficientes.

Quiere ello decir, por tanto, que el diferente sentido del fallo de la sentencia recurrida y de las alegadas como de contraste procede de la diferente prueba practicada en cada uno de los recursos. Y como hemos dicho con reiteración (v., entre otras, sentencias de esta Sala de 13 de febrero de 2012, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 488/2009 , y de 24 de junio de 2013, recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 741/2013 ), no cabe admitir este recurso cuando " el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada uno de los supuestos ".

Por consiguiente, no concurren las identidades necesarias para acoger el recurso de casación para la unificación de doctrina, dada la clara disparidad de los supuestos contemplados, siendo así que, en ambos casos, la decisión adoptada por los correspondientes órganos judiciales es fruto de las concretas y específicas situaciones de hecho y de la actividad probatoria desarrollada en cada uno de los procesos.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , procede la imposición de las costas a la parte recurrente. Y se fija en 2.000 euros la cantidad máxima que, por todos los conceptos, puede alcanzar la fijación de las costas procesales.