STS 1459/2017, 27 de Septiembre de 2017

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por el Gobierno de Aragón contra la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Aragón el 29 de noviembre de 2012. Esta resolución administrativa de revisión:

1. ) Estimó íntegramente las reclamaciones números 50/749/09, 50/750/09, 50/751/09, 50/752/09, 50/2499/09, 50/2500/09, 50/2501/09, 50/2502/09, 50/2503/09, 50/2504/09, 50/2509/09, 50/2510/09, 50/2519/09, 50/2520/09, 50/2521/09 y 50/2522/09, promovidas por Ortiz Dieste, S.L.

2. ) Estimó en parte las reclamaciones 50/2506/09, 50/2508/09, 50/1143/10, 50/1133/12, 50134/12 y 50/2013/12, instadas por la misma compañía mercantil.

3. ) Desestimó las reclamaciones 50/2505/09 y 50/2507/09.

Todas las reclamaciones se referían a liquidaciones y sanciones por la modalidad de actos jurídicos documentados del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITPyAJD). La cuantía de ninguna (salvo una, que se describirá a continuación) o la diferencia entre la cuota ingresada por Ortiz Dieste, S.L., y la reclamada por la Administración tributaria del Gobierno de Aragón supera la suma de 30.000 euros.

La única reclamación cuya suma rebasa el indicado montante es la número 50/2509/09, en la que se impugnó la liquidación de 75.284,99 euros, derivada del acta de inspección 186/09, relativa a una escritura pública de 22 de abril de 2005 (número de protocolo 1.044), por la que la compañía citada adquirió una finca urbana sita en Zaragoza, que contaba con naves y oficinas.

SEGUNDO .- El Gobierno de Aragón interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina mediante escrito presentado el 12 de abril de 2016, en el que denuncia que la sentencia impugnada contradice el criterio contenido en las pronunciadas por la misma Sala sentenciadora el 30 de junio de 2015 (recurso 243/2013 ) y el 10 de octubre de 2013 (recurso 577/2011 ), que, según afirma, llegan a una solución contradictoria con la contenida en la impugnada respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

Solicita el pronunciamiento de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, declare que la doctrina correcta para resolver las cuestiones objeto de debate es la que se contiene en las referidas sentencias de contraste.

TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 24 de junio de 2016, en el que interesó su inadmisión porque ninguna de las liquidaciones discutidas alcanza la summa gravaminis suficiente para que se abran las puertas del recurso de casación para la unificación de doctrina.

Subsidiariamente interesa su desestimación porque, estando en juego si se aplica el tipo del 1,5% de la modalidad actos jurídicos documentados, previsto en el artículo 122.1 del Decreto legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón , por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos (BOE de 28 de octubre) [«TRTC»], el debate afecta a la interpretación de una norma autonómica, que ha de quedar al margen del recurso de casación para la unificación de doctrina estatal, por más que para llegar a la conclusión de si procede aplicar tal tipo deba interpretarse el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) [«LIVA»].

Finalmente, la Administración recurrida echa de menos en el escrito de interposición la mención de la infracción legal que se achaca a la sentencia impugnada, a cuya fundamentación jurídica se remite.

CUARTO .- Ortiz Dieste, S.L., también se opuso al recurso en escrito presentado el 22 de julio de 2016, en el que sostiene que entre la sentencias enfrentadas no se dan las identidades requeridas por el artículo 96.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) [«LJCA»].

Razona que en la sentencia de 30 de junio de 2015 el demandante no era la Administración, sino el contribuyente, por lo que la situación jurídica de las partes no es idéntica. Los hitos urbanísticos que tenía que superar el adquirente en aquel caso eran innumerables, ni siquiera estaba aprobado el Plan Especial necesario para que el terreno fuese apto para la edificación, por lo que el Tribunal Superior de Justicia de Aragón desestimó la pretensión del recurrente habida cuenta de las especiales circunstancias urbanísticas del caso. Así, pues, no se da identidad fáctica entre los supuestos de hecho resueltos en las sentencias de contraste.

En lo que atañe a la sentencia de 10 de octubre de 2013 , afirma que la cuestión debatida es totalmente ajena a la que aquí se dirime, circunscribiéndose a cuestiones de superficie, edificabilidad de las parcelas y aprovechamientos de los terrenos enajenados.

QUINTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 13 de enero de 2017, fijándose al efecto el día 19 de septiembre siguiente, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

PRIMERO .- Este recurso de casación para la unificación de doctrina tiene por objeto la sentencia dictada el 24 de febrero de 2016 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 2ª) del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, que desestimó el recurso 72/2013 instado por el Gobierno de Aragón contra la resolución aprobada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón el 29 de noviembre de 2012.

Dicha resolución administrativa de revisión, en relación con las reclamaciones interpuestas por Ortiz Dieste, S.L.: (i) estimó íntegramente las números 50/749/09, 50/750/09, 50/751/09, 50/752/09, 50/2499/09, 50/2500/09, 50/2501/09, 50/2502/09, 50/2503/09, 50/2504/09, 50/2509/09, 50/2510/09, 50/2519/09, 50/2520/09, 50/2521/09 y 50/2522/09; (ii) estimó en parte las números 50/2506/09, 50/2508/09, 50/1143/10, 50/1133/12, 50134/12 y 50/2013/12, y (iii) desestimó las números 50/2505/09 y 50/2507/09.

Todas las reclamaciones se referían a liquidaciones y sanciones por la modalidad de actos jurídicos documentados del ITPyAJD. La única que supera la cuantía de 30.000 euros señalada como umbral para acceder a la casación para la unificación de doctrina en el artículo 96.3 LJCA es la reclamación 50/2509/09, en la que se impugnó la liquidación de 75.284,99 euros, derivada del acta de inspección 186/09, relativa a una escritura pública de 22 de abril de 2005 (número de protocolo 1.044), por la que la compañía citada adquirió una finca urbana sita en Zaragoza, que contaba con naves y oficinas.

Consiguientemente, sólo respecto de ella este recurso resulta admisible, debiendo ser rechazado in limine litis en relación con las demás [ vid., por todas, las sentencias de 17 de septiembre de 2012 (casación para la unificación de doctrina 1712/2012 ; ES:TS:2012:6168), 21 de mayo de 2015 (casación para la unificación de doctrina 2024/2014; ES:TS:2015:2148 ) y 18 de mayo de 2017 (casación para la unificación de doctrina 1464/2016; ES:TS :2017:1913)].

SEGUNDO .- La liquidación de la modalidad actos jurídicos documentados del ITPyAJD respecto de la que sigue vivo este recurso de casación para la unificación de doctrina se refiere, como ya se ha apuntado, a una escritura pública de 22 de abril de 2005 (número de protocolo 1.044), por la que Ortiz Dieste, S.L., adquirió una finca urbana sita en Zaragoza, que contaba con naves y oficinas.

La cuestión suscitada en la instancia, al igual que en la vía administrativa, consistió en determinar si la entrega de los inmuebles recogidos en dicha escritura pública de compraventa está o no exenta del impuesto sobre el valor añadido (IVA) y, más específicamente, si le es aplicable o no la excepción a la exención prevista en la letra c) del artículo 20.Uno.22º LIVA . Con mayor precisión, si se trata de una entrega de bienes sujeta y no exenta, con arreglo a dicho precepto, por afectar a unos inmuebles cuyo destino es la demolición para realizar una nueva promoción urbanística, o si, como defiende el Gobierno regional recurrente, al ser su objeto uno terrenos que no tienen la calificación de solares ni son aptos para la edificación, la entrega está sujeta y exenta del IVA, en virtud del artículo 20.Uno.20º LIVA . La distinción tiene relevancia pues, en esta segundo hipótesis, la Administración tributaria aragonesa puede girar el tipo incrementado autonómico del 1,5% en concepto de actos jurídicos documentados, conforme al artículo 122-1 TRTC.

Esta última constatación permite rechazar la causa de inadmisión que hace valer la Administración del Estado, pues, aun cuando el resultado final de una u otra tesis determine la aplicación o inaplicación del citado precepto autonómico, la discrepancia doctrinal que esta sentencia deberá, en su caso, solventar y que constituye la razón de decidir de los pronunciamiento judiciales enfrentados gira en torno a la interpretación de los números 20 º y 22º del artículo 20.Uno LIVA .

La sentencia recurrida llega a un desenlace contrario al patrocinado por la Administración recurrente, argumentando que «las circunstancias concurrentes en el presente caso evidencian [...] que el derribo de las naves se realiza con la finalidad de iniciar posteriormente una promoción inmobiliaria» y concluye, parafraseando a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional que la compraventa documentada en dicha escritura pública tenía por objeto «la demolición de unas naves para iniciar posteriormente una promoción inmobiliaria, con independencia de que los terrenos transitoriamente no fueran edificables [...] y, en consecuencia, concurren los presupuestos necesarios para aplicar la excepción a la exención, por lo que las transmisiones resultan sujetas al IVA, sin exención» (FJ 7º), quedando sujeta la operación al tipo impositivo general del 1%.

El Gobierno de Aragón aporta dos sentencias de contraste, pronunciadas por la propia Sala autora de la recurrida:

1. ) La dictada el 10 de octubre de 2013 se refiere también a una liquidación de la modalidad actos jurídicos documentados del ITPyAJD, discutiéndose de igual modo si el tipo impositivo era el general del 1% o el autonómico incrementado del 1,5%, conclusión que previamente requería determinar si la operación de compraventa de unos terrenos con edificaciones estaba sujeta al IVA y no exenta, por tratarse de la segunda transmisión de edificaciones que iban a ser demolidas para su posterior promoción urbanística ( artículo 20.Uno.22º LIVA ), habiéndose renunciado a la exención -tesis de la sociedad recurrente- o si por el contrario -como sostenía la Administración- se trataba de transmitir unos terrenos que no eran directamente edificables, por no tener la calificación de solar para el uso previsto en el planeamiento, estando la operación exenta del IVA ( artículo 20.Uno.20º LIVA ). La Sala sentenciadora, analizando el contenido de la escritura pública en la que se protocolizó la transmisión, los documentos aportados con la demanda y el informe urbanístico elaborado por el Ayuntamiento de Zaragoza, llega a la conclusión de que los terrenos transmitidos necesitaban una nueva urbanización para ser edificables, por lo que su transmisión estaba sujeta y exenta del IVA. Todo ello le conduce a afirmar que «las circunstancias del caso concreto permiten concluir que las calificación, a efectos de la determinación del tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, que llevan a cabo las resoluciones impugnadas es conforme con la legalidad» (FJ 3º).

   2. ) La pronunciada el 30 de junio de 2015 enjuicia también una realidad semejante: adquisición de unos terrenos con edificaciones para ser demolidas con miras en una promoción urbanística, discutiéndose si la operación estaba sujeta y no exenta al IVA o si, quedando sometida a tal tributo, quedaba exenta por afectar a terrenos no edificables, mediando para este segundo caso una renuncia a la exención por parte de la vendedora. La Sala sentenciadora concluye, coincidiendo con la tesis de la Administración, que se trataba de un supuesto de exención pues, a la vista de las pruebas practicadas, los terrenos transmitidos no tenían la condición de solar (FJ 3º).

   Como puede apreciarse, las tres sentencias afrontan una misma realidad, plateando idéntica cuestión jurídica: adquisición de unos terrenos que no son directa e inmediatamente edificables, sobre los que se asientan edificaciones, siendo voluntad del adquirente demolerlas para llevar a cabo una promoción inmobiliaria, discutiéndose si se trata de una operación sujeta y no exenta [ artículo 20.Uno.22º.c) LIVA ] o sujeta y exenta ( artículo 20.Uno.20º LIVA ), quedando, en este segundo caso, sometida al tipo incrementado en la modalidad de actos jurídicos documentos del ITPyAJD. Con este sustrato común, la sentencia objeto de este recurso de casación considera irrelevante la circunstancia de que los terrenos no tengan la condición de edificables al tiempo de la transmisión, pues la entrega de las edificaciones recibe el mismo tratamiento que el dispuesto para la transmisión de terreno edificables, de modo que si las construcciones fueron adquiridas para ser demolidas y realizar una promoción urbanística la operación no está exenta (FJ 7º). Por el contrario, las de contraste sostienen que, debido a la condición de inedificable del suelo vendido, la operación, pese a ese doble designio de demolición y promoción, es un negocio exento del IVA.

   Concurren, pues, los presupuestos a que el artículo 96.1 LJCA condiciona la viabilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina: pronunciamientos con soluciones contradictorias para litigantes en idéntica situación (transmitentes y compradores de terrenos no edificables con construcciones, adquiridos con la finalidad de demoler estas últimas y de acometer una nueva promoción inmobiliaria) en mérito a hechos (los ya descritos), fundamentos ( artículo 20.Uno LIVA , números 20º y 22º) y pretensiones (anulación de liquidaciones por la modalidad actos jurídicos documentados del ITPyAJD giradas por la Administración tributaria aragonesa con fundamento en el artículo 122-1 TRTC) sustancialmente iguales.

   Decaen así los motivos de oposición aducidos por las partes recurridas a la admisión de este recurso de casación para la unificación de doctrina.

   TERCERO .- Según ya ha quedado dicho, la cuestión que suscita este recurso consiste en determinar si la compraventa de terrenos no edificables con construcciones, con la finalidad de demolerlas y realizar una nueva promoción urbanística, constituye una operación sujeta y exenta del IVA ( artículo 20.Uno.20º LIVA ) o, por el contrario, no está exenta [ artículo 20.Uno.22º.c) LIVA ].

   1. El primero de los preceptos citados ( artículo 20.Uno.20º LIVA ) declara exentas las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria. Precisa que, a estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la ordenación urbanística y los aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada mediante la correspondiente licencia. La norma delimita negativamente la exención, pues no alcanza a los terrenos que, aun no teniendo la condición de edificables, se encuentren urbanizados o en curso de urbanización y a aquellos otros (se entienden que no edificables) en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las edificaciones estén sujeta y no exentas al IVA, con la excepción de aquellos terrenos que cuenten con construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y los de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o destruidas.

      El precepto deja, por tanto, exentas del IVA las entregas de terrenos rústicos y las de los no edificables, así como la de las construcciones que en ellos se asienten, salvo que se encuentran urbanizados o en curso de urbanización o cuenten con edificaciones construidas o en curso de construcción cuya entrega esté sujeta y no exenta. En definitiva, el legislador quiere que no paguen IVA las entregas de terrenos (y sus construcciones) que no tienen como inmediato designio incorporarse al mercado inmobiliario.

   2. La segunda de las normas en conflicto ( artículo 20.Uno.22º LIVA ) considera exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tenga lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A estos efectos, reputa primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, y en lo que aquí interesa, no se consideran exentas (excepción a la exención) las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística [letra c)].

      El legislador quiere que no paguen IVA las entregas de edificaciones cuando no la realiza un promotor inmobiliario, esto es, un empresario o profesional en el ejercicio oneroso, habitual u ocasional, de su actividad empresarial o profesional ( vid. el artículo 4.Uno LIVA ). Por ello, declara exentas las segundas u ulteriores entregas de edificaciones por quienes no se dedican, habitual u ocasionalmente, a la promoción inmobiliaria, salvo que esa entrega tenga por objetivo realizar una nueva promoción de esa naturaleza, previa demolición de lo construido, pues manifiesta el ejercicio profesional, aún ocasional, de la promoción inmobiliaria.

   3. En ambos casos de exención (o de excepción a la exención) el elemento accesorio sigue la suerte del principal que la determina. Cuando se declara exenta la entrega de los terrenos rústicos o no edificables, la de las construcciones erigidas sobre ellos queda sometida al mismo régimen, con los matices ya expresados ( artículo 20.Uno.20º LIVA ). Si se declaran exentas (o excepcionadas de la exención) las segundas entregas y ulteriores de edificaciones, la de los terrenos sobre los que éstas se asienta queda también exenta (o excepcionada de la exención).

   4. Teniendo en cuenta lo anterior, a juicio de esta Sala, la doctrina correcta es la que se contiene en las sentencias de contraste, por las siguientes razones:

1. ) El IVA es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava las entregas de bienes efectuadas a títulos oneroso por empresarios y profesionales en el desarrollo, habitual u ocasional, de su actividad empresarial o profesional [ vid. los artículos 1.a ) y 4.Uno LIVA ]. Siendo así, toma en consideración el valor que esos empresarios o profesionales incorporan al bien o al servicio en las distintas fases del proceso de producción y comercialización, quienes trasladan la carga a la siguiente fase, obteniendo la devolución o compensación de las cuotas por ellos soportadas hasta ese momento, con el fin de que el gravamen recaiga, a la postre, sobre el consumidor final. Así las cosas, no tiene ningún sentido someter a tributación aquellas operaciones (entregas de bienes o prestaciones de servicio) que no tienen que ver con aquel proceso de producción o de comercialización, que no incorporan el bien al mismo o que no distribuyen prestaciones de servicios relacionadas con él.

2. ) Por lo tanto, la entrega de unos terrenos no edificables, que no se encuentran urbanizados o en curso de urbanización y que no cuentan con edificaciones en curso de construcción o terminadas cuya entrega no esté exenta del IVA, en la medida en que no tiene como objetivo inmediato su incorporación al proceso urbanizador es una operación exenta con arreglo al artículo 20.Uno.20º LIVA . Frente a ello, no cabe el argumento, contenido en la sentencia impugnada (ratificando el criterio del Tribunal Económico- Administrativo Regional), de que resulta irrelevante ese carácter de no edificable, pues tal condición sólo era transitoria, ya que después se convirtieron en edificables con la aprobación del correspondiente instrumento de planeamiento. En primer lugar, porque con tal argumento nunca la entrega terrenos no edificables (salvo aquellos con permanente vocación agraria o con reglada clasificación urbanística de no urbanizables) estaría exenta, pues al fin y al cabo todos, más tarde o más temprano, pueden devenir edificables; Recuérdese que se trata de exonerar la entrega de terrenos que no sean inmediatamente actos para la edificación [criterio sentado desde la sentencia de esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 (casación 5288/1998 , FJ 3º; ES:TS:2003:2735), interpretando la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 9 de agosto)]. En segundo término, la norma tributaria aplicable es la vigente al tiempo de producirse el hecho imponible, y lo cierto es que cuando en los tres casos analizados acaeció la entrega del suelo éste no admitía su edificación, por lo que operaba la exención del artículo 20.Uno.20º LIVA .

   A las anteriores razones han de añadirse las expresadas en el fundamento jurídico 7º de la sentencia dictada el 18 de este mismo mes de septiembre, en el recurso de casación para la unificación de doctrina 2642/2016 , interpuesto por el Gobierno de Aragón y en el que se suscitó la misma cuestión que en el presente.

   5. En virtud de las reflexiones expuestas, este recurso de casación para la unificación de doctrina debe ser estimado en relación con la liquidación tributaria respecto de la que ha sido admitido, declarando que la doctrina correcta es la que se contiene en las sentencias de contraste. Siendo así, procede casar la sentencia impugnada, estimando el recurso contencioso-administrativo y anulando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, únicamente en lo que atañe a la reclamación 50/2509/09, relativa a la liquidación de la modalidad actos jurídicos documentados del ITPyAJD, por importe de 75.284,99 euros, derivada del acta de inspección 186/09, relativa a una escritura pública de 22 de abril de 2005 (número de protocolo 1.044), por la que la compañía recurrida en casación adquirió una finca urbana sita en Zaragoza, que contaba con naves y oficinas.

   CUARTO .- La estimación del recurso comporta que no proceda hacer un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, a la luz de lo dispuesto en el artículo 139.2 LJCA . En cuanto a las costas de la instancia, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad, en virtud del párrafo segundo del artículo 139.1 LJCA .

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido 1º) Acoger el recurso de casación para la unificación de doctrina 3161/2016, interpuesto por el GOBIERNO DE ARAGÓN contra la sentencia dictada el 24 de febrero de 2016 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 2ª) del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, en el recurso 72/2013 , en lo que afecta a la liquidación de 75.284,99 euros, derivada del acta de inspección 186/09, objeto de la reclamación económico-administrativa 50/2509/09, desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón en resolución de 29 de noviembre de 2012. 2º) Casar y anular la citada sentencia en el referido particular. 3º) Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el GOBIERNO DE ARAGÓN contra la mencionada resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional, en el particular referente a la reclamación 50/2509/09, acto administrativo que anulamos, declarando la conformidad a Derecho de la liquidación del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, modalidad actos jurídicos documentados, derivada del acta de inspección 186/09. 4º) Inadmitir el recurso de casación para la unificación de doctrina en todo lo demás, declarando la firmeza de la sentencia recurrida. 5º) No hacer una expresa condena sobre las costas causadas en esta casación y, en cuanto a las de la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

4. Nicolas Maurandi Guillen D. Jose Diaz Delgado D. Angel Aguallo Aviles D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Francisco Jose Navarro Sanchis D. Jesus Cudero Blas D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.