STS 1309/2017, 18 de Julio de 2017

JurisdicciónEspaña
Número de resolución1309/2017
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)
Fecha18 Julio 2017

SENTENCIA

En Madrid, a 18 de julio de 2017

Esta Sala ha visto el Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina que con el número 2561/2016 ante la misma pende de resolución, interpuesto por ELMEG SPAIN, S.L., representada por la Procuradora doña Soledad Fernández Urías y defendida por el abogado don Pedro Fernández Seijo, contra la sentencia de 3 de marzo de 2016 de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (dictada en el recurso núm. 1271/2013 ). Siendo parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, don Vicente Bartual Ramón.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Nicolas Maurandi Guillen

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La sentencia recurrida contiene una parte dispositiva que copiada literalmente dice:

« FALLAMOS:

Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora doña Soledad Fernández Urías en nombre y representación de la entidad «Elmeg Spain, S.L.» (actualmente denominada «Funkwerk Es Iberia S.L.») contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de julio de 2013 que desestimó las reclamaciones económico-administrativas (...) y (...) interpuestas contra el Acuerdo de 22 de abril de 2010, de la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, con clave (...) , y por el que se practica liquidación derivada del acta de disconformidad, modelo A02 con número (...), relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos comprendidos entre el 4° trimestre de 2004 y el 4° trimestre de 2005, ambos incluidos; y cuantía de 104.466,42€ y contra el cuerdo sancionador de fecha de 22 de septiembre de 2010, dictado con clave (...), derivada de las anteriores actuaciones; por cuantía 37.374,32€ condenando expresamente al demandante al abono de las costas causadas».

SEGUNDO

Notificada la anterior sentencia, por la representación de Elmeg Spain, S.L., se presentó escrito interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina que terminaba así:

A LA EXCMA. SALA TERCERA DEL TRIBUNAL SUPREMO SUPLICO: Que, (...), proceda a dictar Sentencia por la que estime el Recurso interpuesto, anulando la Sentencia de 3 de marzo de 2016, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , dentro del Procedimiento Ordinario 1271/2013, por ser contraria con la doctrina que emana de las sentencias aportadas de contraste, anulando la resolución del TEAR de 26 de julio de 2013, en relación a la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período habido entre el Cuarto Trimestre de 2004 y el Cuarto Trimestre de 2005, ambos inclusive, así como a la sanción derivada de la inspección practicada, al haberse superado el plazo de duración de 12 meses del procedimiento inspector, con la subsiguiente pérdida de eficacia interruptiva de la prescripción de las referidas actuaciones, accediendo a la pretensión de prescripción del derecho a dictar una liquidación relativa al IVA por el período anteriormente indicado, con el resto de pronunciamientos accesorios que en Derecho hubiere lugar, incluida la condena en costas a la Administración demandada

.

TERCERO

El Abogado del Estado, en el trámite de oposición al recurso de casación que le ha sido conferido, ha pedido a esta Sala:

que tenga (...) por formalizada oposición al recurso de casación para la Unificación de Doctrina (...) para que, (...), se pronuncie resolución en la cual se declare no haber lugar al mismo, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente

.

CUARTO

Conclusas las actuaciones se señaló inicialmente para votación y fallo del presente recurso la audiencia de 11 de julio de 2017.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Reseña inicial de los principales aspectos de la actuación administrativa litigiosa y del proceso de instancia, e indicación de quien es la parte recurrente en el actual recurso de casación para la unificación de doctrina.

A la entidad aquí recurrente ELMEG SPAIN, S.L., derivada de acta de disconformidad, se le giró, mediante acuerdo de 22 de abril de 2010, liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del cuarto trimestre de 2004 y de los cuatro trimestres de 2005, exigiéndosele 260.542,02 euros en concepto de cuota y un total de 70.869,89 euros como intereses de demora.

La razón de la liquidación fue haber apreciado la Administración tributaria una serie de hechos que ponían de manifiesto que la recurrente había ocupado la posición de "distribuidora" en una trama de fraude de IVA intracomunitario.

El acuerdo de 22 de septiembre de 2010, como consecuencia de los hechos anteriores, impuso a la recurrente la sanción de 135.829,09 euros.

Los acuerdos anteriores fueron objeto de reclamaciones económico-administrativas, siendo éstas desestimadas por resolución de 26 de julio de 2013 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid.

El proceso de instancia lo inició Área ELMEG SPAIN, S.L., mediante recurso contencioso-administrativo dirigido por las resoluciones anteriores, y fue desestimado por la sentencia que es ahora recurrida.

Esta sentencia abordó tres cuestiones y a todas ellas les dio una respuesta contraria a las pretensiones de la recurrente. Fueron estas: (1) la referida a la prescripción de la Administración para determinar la deuda tributaria, que había sido reclamada desde el alegato de que las actuaciones inspectoras, por su excesiva duración, no habían tenido la virtualidad de interrumpir la prescripción; (2) la cuestión de fondo concerniente a la impugnación que planteó la recurrente sobre que no podía considerársele participe ni conocedora del fraude; y (3) la relativa a la denuncia de la ausencia de los elementos que son necesarios para apreciar una responsabilidad sancionadora.

El actual recurso de casación para la unificación de doctrina lo ha interpuesto también ELMEG SPAIN, S.L. y, según resulta del suplico que ha quedado transcrito en los antecedentes, únicamente combate el rechazo de la prescripción solicitada que fue decidido por la sentencia de instancia.

SEGUNDO

La resolución de 26 de julio de 2013 del TEAR: sus apreciaciones fácticas y razonamientos para rechazar la existencia de dilaciones imputables a la Adminitración Tributaria.

Los recoge la sentencia de instancia en su fundamento de derecho (FJ) tercero en los términos que seguidamente se exponen.

  1. - En cuanto a los datos fácticos expresa lo siguiente:

    (...) la dilación controvertida abarca desde el 25 de junio al 28 de octubre de 2009 (125 días) por "solicitud a la Inspección para que requiera a entidades bancarias".

    La entidad interesada discrepa con dicha dilación y manifiesta, que tras haber sido requerida por la Inspección de los Tributos para aportar determinada información bancaria de la que no disponía, informó de tal extremo y autorizó a la Inspección de los Tributos para que fuese ella quien requiriera directamente la información a las entidades financieras.

    Pues bien, consta en el expediente diligencia extendida con fecha de 25 de junio de 2009 en la que, entre otros hechos, se señala que el obligado tributario no aporta determinada información bancaria previamente solicitada por no disponer de ella, y que presta su consentimiento para que la Inspección de los Tributos requiera directamente a las entidades bancarias implicadas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 571 del RD 1065/2007 .

    Asimismo, consta en la diligencia fechada el 29 de octubre de 2009 que se aporta la información solicitada a las correspondientes entidades financieras, tras haber sido requeridas directamente por la Inspección de los Tributos al contar con el consentimiento del interesado

    .

  2. - Refleja también lo que el TEAR señaló sobre lo que había de resolverse en cuanto a las dilaciones:

    Se ha de determinar si dicho período de tiempo ha de computarse como "dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración"; o por el contrario, como considera la entidad interesada, si dicho período ha de imputarse a la propia Administración por no emplear los medios coercitivos de los que dispone para forzar a las entidades bancarias a facilitar la información, o por no hacer uso de la potestad que la Ley le ofrece de acordar una ampliación del plazo de duración de las actuaciones

    .

  3. - Expone, asimismo, las premisas normativas que toma en consideración el TEAR.

    En primer término, este Tribunal quiere dejar constancia que la actual LGT -a diferencia de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, reguladora de Derechos y Garantías de los Contribuyentes- regula el concepto de dilación "por causa no imputable a la Administración", con el fin de dar cobertura legal, y no sólo jurisprudencial, no sólo a aquellos retrasos en la tramitación del procedimiento que resultan imputables directamente al obligado tributario, sino también a aquellos otros retrasos que estén "justificados" por el hecho de no ser exclusivamente imputables a la inactividad administrativa; ni tratarse de plazos normativamente establecidos con carácter general, que habrían de integrarse por el artículo 150 de la LGT en el conjunto de la actuaciones (como ocurre por ejemplo, con el plazo de quince establecido en el artículo 157 de la LGT para formular alegaciones). (...).

    De ahí se infiere que la finalidad que persigue el concepto de dilaciones por causas no imputables a la Administración es sancionar la inactividad de la Administración tributaria, de modo que para calcular la duración de las actuaciones inspectoras hay que excluir todos los períodos de inactividad que no sean única y exclusivamente imputables a dicha Administración, pues la sanción legal iría mucho más allá de lo razonable si se la hiciera responder a la Administración de retrasos imputables a terceros, en cuyo ámbito hay que incluir no sólo al sujeto pasivo, sino a toda persona física o jurídica, pública o privada, cuya colaboración mediante la aportación de datos o informes sea indispensable para el desarrollo de la actividad de comprobación (...)

    .

  4. - Finalmente, este FJ tercero de la sentencia recurrida declara que el TEAR concluyó así:

    En el presente (caso), con fecha de 27 de mayo de 2009 la Inspección de los Tributos requirió al obligado tributario para que aportara información relevante que exigía el conocimiento de movimientos de las cuentas u operaciones referidas en el artículo 93.3 de la LGT ; con fecha de 22 de junio el obligado tributario aportó parcialmente la información solicitada; y finalmente, el día 25 de junio de 2009 manifiesta que no dispone de la restante y presta su consentimiento para que la Inspección de los Tributos requiriera dicha información a las entidades bancarias implicadas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 57.1 del RD 1065/2007 .

    La Inspección de los Tributos procedió a requerir a las entidades financieras, que aportaron la información solicitada el día 28 de octubre de 2009, como se refleja en la diligencia de el 29 de octubre de 2009.

    De acuerdo con las premisas expuestas en el Fundamento Jurídico anterior, habría que afirmar que el tiempo empleado por las entidades bancarias para contestar los requerimientos de información formulados no constituyen una dilación imputable a la Administración tributaria, por lo que sí deben descontarse de la duración total de las actuaciones inspectoras; y ello porque fue la "inactividad" del interesado la que obligó a la Inspección de los Tributos a realizar una actuación complementaria de requerimiento de información a terceros, al no aportar él la documentación que estaba obligado a conocer. Esta inactividad del interesado se aprecia aún más por el hecho de que no comunicara a la Inspección de los Tributos de manera inmediata, tras ser requerido, que no disponía de la totalidad de la información solicitada, de forma que prorrogó innecesariamente el procedimiento desde el 27 de mayo hasta el 25 de junio de 2009; o dicho con otros términos, si el obligado tributario sabía que no iba a cumplir en su integridad con el requerimiento debería haberlo puesto en conocimiento de la Inspección de manera inmediata.

    Por lo demás, en esta dilación concurre el elemento objetivo y el elemento teleológico referidos por el Tribunal Supremo en las Sentencias antes invocadas, ya que nos encontramos con "pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos", y dado que la información requerida resulta imprescindibles para la tarea inspectora de forma que impiden "a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea".

    Tan sólo resta por señalar que el tiempo empleado por las entidades bancarias requeridas tampoco puede incardinarse por el artículo 150 de la LGT en el conjunto de la actuaciones, al encontrarnos -en palabras del TSJ de Madrid- con una dilación "justificada", o si se quiere con "una dilación por causa no imputable a la Administración" que en última instancia deviene en dilación imputable al "contribuyente", ya que forzó a la Inspección de los Tributos a realizar una actuación complementaria de requerimiento de información a terceros, cuando dicha información pudo ser aportada por el propio interesado al tratarse de datos o documentos que de los que debería disponer

    .

TERCERO

La sentencia recurrida: sus declaraciones y razonamientos sobre la no interrupción de la prescripción.

Están contenidos en sus fundamentos de derecho (FFJJ) cuarto y quinto, que abordan y exponen lo que seguidamente se expone.

  1. - Tras indicarse que las actuaciones fue el 16 de diciembre de 2008 y concluyeron el 23 de abril de 2010 , se hace constar que la controversia que enfrentaba a las partes litigantes estaba referida a si se debían excluir, a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones del procedimiento de inspección, los 125 días que mediaron entre el 29 de junio y el 28 de octubre de 2009.

    Esa polémica la explica así:

    La actora discute dichas conclusiones, indicando que las actuaciones inspectoras se iniciaron día 16 de diciembre de 2008, y concluyeron el día de 23 abril de 2010 fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación derivado del Acta, por lo que según la parte duraron 492 días.

    (...) indica que la inspección entiende que en el plazo máximo de duración de las actuaciones no deben computarse 209 días, de los cuales 84 días se debían a la falta de aportación de documentos solicitados en la diligencia de 19 de diciembre de 2008, cuya imputabilidad al contribuyente no discute y los 125 días restantes están relacionados con la solicitud realizada por la solicitud que realiza la inspección a varias entidades bancarias a fin de que las mismas aportaran determinada documentación.

    Es precisamente este período el que discute la actora como imputable al contribuyente afirmando que:

    no es cierto que ELMEG SPAIN debiera disponer de la información bancaria que le era requerida por la AEAT. ELMEG SPAIN suministró toda aquella información bancaria propia que conocía. La que no conocía, porque ni siquiera La Caixa sabía tales datos, no podía suministrarla y de ahí que autorizase a la AEAT para que la averiguara.

    Como son los propios Bancos quienes cuentan con dicha información (en este caso hasta tres distintos estaban involucrados: La Caixa, Bankinter y BSCH), ELMEG SPAIN llegó hasta donde podía en orden a proporcionar los datos.

    Nótese que la Inspección pudo obtener esta información bancaria desde el momento mismo en que se iniciaron las actuaciones de comprobación e investigación (19/12/2008). ELMEG SPAIN trató de proporcionar aquella información, instando a su banco para que se la suministrara a la AEAT (no se quedó mano sobre mano sino que realizó todo lo que estaba a su alcance para colaborar). Llegado un punto en el que ya no podía hacer más, ELMEG SPAIN se lo dijo a la AEAT para que fuera ella quien emplease las herramientas y mecanismos a su alcance en orden a averiguar lo que correspondía (llegando incluso a autorizarla para que preguntase en su nombre a las entidades bancarias). A partir de ese momento, por consiguiente, no puede imputársele al administrado dilación alguna. Esto sucede el 25 de junio de 2009, fecha en la que la propia AEAT podría haber obtenido los datos por sus propios medios pues habían transcurrido ya seis meses desde que diera comienzo la Inspección. Pues bien, a pesar de todo, la AEAT tarda otros 4 meses en obtener la confirmación por parte de los Bancos de que el destinatario de los cobros y los ordenantes de los pagos eran quienes ELMEG SPAIN había dicho que le habían vendido (THE MILL TELECOM y ERGOELECTRONICS) y comprado (TAGLEMEER y ANDYCOM).

    Y añade que

    no puede sostenerse aquí que los requerimientos de información a los Bancos efectuados por la AEAT a partir del 25/06/2009 constituyan un período de "interrupción justificada" ya que el artículo 103 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos no prevé tal cosa

    .

  2. - Se concretan las actuaciones del obligado tributario y de la Administración tributaria, con indicación de sus fechas, que principalmente se toman en consideración para resolver esta cuestión de la imputabilidad de las dilaciones:

    .- En la diligencia extendida por la inspección de los tributos de 25 de junio de 2009, se indica que

    1.- Mediante e-mail de fecha 3 de marzo de 2009, el obligado tributario remitió a la Inspección, según sus manifestaciones, los extractos de la cuenta (...) desde septiembre de 2004 hasta el 31 de enero del año 2005 a que se hacía referencia en el punto 2 de la diligencia de 12 de febrero de 2009..-

    2.- Mediante correo ordinario, franqueado en la oficina de CORREOS de Majadahonda el 13 de marzo de 2009, se remitieron a la Inspección los movimientos de la cuenta NUM000 desde el 1 de enero de 2005 al 15 de mayo de 2006 e información de pagarés.

    3. Mediante e-mail de fecha 27 de mayo de 2009, la Inspección le solicitó textualmente:

    "Para poder continuar con el expediente necesitamos que nos acrediten cuál es la cuenta bancaria de destino y la identificación del destinatario de los fondos que, de acuerdo con los extractos bancarios facilitados a la Inspección por ustedes, aparecen como transferencias desde la cuenta de La Caixa de número: NUM000 , cuyo titular es ELMEG SPAIN, S.L., en las siguientes fechas y por estos importes (siguen detalles de las transferencias).

    Así como la identificación de quién ha hecho efectivo el cobro de los siguientes pagarés (siguen sus detalles).

    Este correo fue remitido por el obligado tributario a La Caixa.

    Mediante e-mail de fecha 22 de junio de 2009 el obligado tributario remitió a la Inspección un archivo pdf de dos páginas que había recibido previamente de La Caixa. Está firmado por D. Augusto , en calidad de subdirector de la oficina 1574. ( Con determinada información sobre las transferencias) y En cuanto a los pagarés que a continuación se indican, emitidos por ELMEG SPAIN, S.L. de su cuenta NUM000 , el escrito certifica, respecto de algunos de ellos, que han sido cobrados (sigue su información).

    4.-se solicita al obligado tributario que aporte la información pendiente respecto de los pagarés que no ha sido aportada hasta el momento.

    5.- Se requiere al obligado tributario que aporte certificado bancario en el que se acredite la cuenta bancaria de origen y la identificación del ordenante de los cobros de las facturas de entregas intracomunitarias emitidas por ELMEG SPAIN, S.L. a las empresas: TAGLEEMER (Chipre) y ANDYCOM (Francia), durante los años 2004 y 2005

    .

  3. - Se exponen las razones jurídicas por las que la dilación controvertida se considera imputable al obligado tributario.

    De conformidad con dicha diligencia la aportación de dicha documentación le competía al obligado tributario y, por lo tanto, la tardanza en su aportación constituye una diligencia imputable al contribuyente de conformidad con el artículo 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007 que considera imputable al contribuyente los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria.

    No cabe duda que el origen y destino de dichas transferencias y pagarés emitidas por el contribuyente o a su orden tiene trascendencia para determinar los movimientos de efectivo que se realizaron en el marco de las operaciones intracomunitarias y que al mismo le compete su entrega.

    El contribuyente en la misma diligencia manifiesta la imposibilidad o dificultad de hacer entrega de los mismos por lo que a continuación según consta en el acta es el propio contribuyente el que solicita a la administración que actúe en su nombre y se dirija directamente a las entidades bancarias.

    En concreto en el acta se documenta dicha petición en la forma siguiente:

    El obligado tributario pide que sea la Inspección de Hacienda quien requiera a la entidad bancaria la información de los puntos 4 y 5 de esta diligencia. La Inspección, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 57, apartado primero, párrafo segundo del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes a los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio de 2007 (BOE n° 213 de 5 de septiembre de 2007), solicita al obligado tributario su consentimiento para poder requerir directamente a la sucursal 1574 de La Caixa para la identificación completa de los destinatarios del cobro de los siguientes pagarés.

    El acta es suscrita por el contribuyente por lo que no puede trasladar la iniciativa en la solicitud a la administración pues parte del propio contribuyente.

    La administración en este caso no es más que una mera gestora de la obligación formal del contribuyente por lo que la tardanza en la aportación de la documentación por parte de las entidades bancarias es imputable a quien debió suministrarla, el contribuyente que o bien no guardó en su momento la documentación correspondiente (el de la emisión de las transferencias y los pagares) o no la solicitó para documentarla, o bien no realizó a posteriori las gestiones correspondientes ante su entidad bancaria para conseguir dicha documentación.

    Que la obligación primaria correspondiera al contribuyente y que la administración actuara a su ruego, excluye que la dilación sea imputable a la administración, o al devenir normal del plazo de la inspección ya que dicha dilación se produce por la omisión del obligado y la solicitud de éste

    .

CUARTO

El recurso de casación para la unificación de doctrina de Elmeg Spain, S.L.

El escrito de interposición consta de dos grandes apartados encabezados con estas dos rúbricas: "I PRESUPUESTOS PROCESALES" y "II MOTIVOS DE CASACIÓN PARA LA UNIFICACIÓN DE DOCTRINA".

  1. El apartado " PRESUPUESTOS PROCESALES" consta de tres ordinales dedicados a lo siguiente.

    El primero señala cual es la sentencia aquí recurrida y cuales fueron las actuaciones administrativas que fueron impugnadas en el proceso de instancia.

    El segundo expone las razones por las que se considera que la sentencia de instancia es susceptible de recurso de casación para la unificación de doctrina.

    El tercero defiende, primero, la concurrencia de los requisitos formales establecidos en el artículo 97 de la Ley jurisdiccional (LJCA ), señalando a este respecto que lo resuelto por la sentencia de instancia, en el sentido de no imputar a la Administración la controvertida dilación de los 125 días comprendidos entre el 25 de octubre y el 28 de octubre de 2009, es contrario a la doctrina de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo que ha declarado que no existe dilación imputable al contribuyente al contribuyente desde que este manifiesta a la Inspección que no dispone de la documentación requerida y que dicha documentación ha sido solicitada a la entidad financiera, a quien la Administración puede dirigirse directamente para obtenerla, con independencia de que afecte a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento.

    Seguidamente enumeran las seis sentencias de contraste que se invocan para acreditar la contradicción que respecto de ellas se ha producido por parte de la sentencia recurrida (así se dice) en la interpretación y aplicación que ha realizado del artículo 104 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección tributaria y de desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos (aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio).

    Esas seis sentencias, todas de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, son éstas:

    - STS 16 de marzo de 2016, recurso 2243/2014 .

    - STS 2 de abril de 2012, recurso 6089/2008 .

    - STS 21 de marzo de 2013, recurso 3537/2011 .

    - STS 14 de octubre de 2013, recurso 5464/2011 .

    - STS 6 de marzo de 2014, recurso 861/2011 .

    - STS 2 de marzo de 2016, recurso 2130/2014 .

  2. El apartado dedicado a los "MOTIVOS DE CASACIÓN PARA LA UNIFICACIÓN DE DOCTRINA se estructura, a su vez, con estas tres partes que siguen.

    1. "RESUMEN DE LOS HECHOS ACONTECIDOS".

      En esta parte el escrito de recurso incluye la versión de la parte recurrente sobre lo que fueron las actuaciones del procedimiento de inspección desde su inicio el 16 de diciembre de 2008 hasta su finalización el 23 de abril de 2010.

    2. "DE LA IDENTIDAD SUSTANCIAL ENTRE EL SUPUESTO DE HECHO Y LAS SENTENCIAS DE CONTRASTE ALEGADAS" .

      Esta otra parte incluye estos tres puntos que siguen.

      1. Identidad sustancial en cuanto a los hechos.

        Aquí primero se hace referencia al concreto procedimiento de inspección que fue enjuiciado en el proceso de instancia, reiterando sus fechas de inicio y terminación, y se indica de nuevo que la dilación controvertida fueron esos 129 días transcurridos entre el 25 de junio y el 28 de octubre de 2009.

        Como también se recuerda cuales fueron las razones esgrimidas por la recurrente para no considerar imputable a ella esa dilación: que cuando los inspectores le solicitaron determinados documentos manifestó que no disponía de ellos y solicitó que fuera la Inspección la que requiriera los datos a las entidades bancarias.

        A continuación se dice que la imputación de esa dilación a la recurrente es contrario a lo que se establece en las sentencias de contraste, citando a este respecto tan sólo la STS de 16 de marzo de 2016, recurso 2243/2014 , y señalando de dicha sentencia únicamente esta declaración (de su FJ segundo) referida a la delimitación de la cuestión en ella analizada:

        determinar si cuando un contribuyente manifiesta ante la Inspección que no dispone de la documentación solicitada y que dicha documentación se halla en poder de un tercero (en este caso una entidad financiera) a quien el contribuyente ha solicitado la entrega de la documentación y al que la Inspección puede dirigirse directamente para obtener la documentación mediante la emisión del oportuno requerimiento de obtención de información, el período de tiempo transcurrido a partir del momento en que el contribuyente manifiesta que no dispone de la documentación y acredita que la ha solicitado al tercero se considera o no período de dilación imputable al contribuyente

        .

      2. Identidad sustancial en cuanto a los fundamentos de derecho.

        Se transcribe el artículo 106 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección tributaria y de desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos (aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio), como también el artículo 31 bis 2 del derogado Reglamento General de la Inspección de los Tributos que había sido aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.

        Se afirma que uno y otro precepto tienen un contenido sustancialmente coincidente y que la doctrina que ha mantenido el Tribunal Supremo sobre el mencionado artículo 31 bis 2 del Reglamento de 1986 es que no puede existir una dilación imputable al contribuyente desde que este alega que no dispone de la información o documentación solicitada por la Inspección e indica a esta que esa información la puede suministrar un tercero.

        Y se transcribe esta declaración de la STS de 16 de marzo de 2016 :

        tampoco es imputable al recurrente el retraso en la aportación de una documentación que no está en su poder y la Administración puede conseguir

        .

      3. Identidad sustancial en cuanto a las pretensiones resueltas.

        Se dice que la pretensión ejercitada por la recurrente en el proceso de instancia fue la nulidad del procedimiento de inspección por haberse prolongado el mismo por un plazo superior a 12 meses; y que la pretensión resuelta en la sentencia de contraste dictada el 16 de marzo de 2016 por este Tribunal Supremo fue la anulación de la sentencia recurrida por haberse apreciado una dilación de procedimiento de inspección por más tiempo del procedimiento legalmente establecido.

    3. "SOBRE EL FONDO DEL ASUNTO".

      Esta parte del segundo apartado del escrito de recurso comienza con una referencia a lo que la sentencia recurrida razona sobre la controvertida dilación, transcribiendo parte de sus FFJJ tercero y cuarto, y señalando como expresiva del criterio de la sentencia recurrida esta declaración de su FJ tercero (que lo que hace es transcribir un razonamiento de la resolución del TEAR de Madrid):

      el tiempo empleado por las entidades bancarias requeridas tampoco puede incardinarse por el artículo 150 de la LGT en el conjunto de la actuaciones, al encontrarnos -en palabras del TSJ de Madrid- con una dilación "justificada", o si se quiere con "una dilación por causa no imputable a la Administración" que en última instancia deviene en dilación imputable al "contribuyente", ya que forzó a la Inspección de los Tributos a realizar una actuación complementaria de requerimiento de información a terceros, cuando dicha información pudo ser aportada por el propio interesado al tratarse de datos o documentos que de los que debería disponer

      .

      Luego se afirma que ese criterio de la sentencia recurrida choca frontalmente con la jurisprudencia de este Tribunal Supremo y que las sentencias de contraste son las siguientes: STS 16 de marzo de 2016, recurso 2243/2014 ; de 5 de julio de 2010, recurso 4814/2007 ; STS 2 de abril de 2012, recurso 6089/2008 ; STS 6 de marzo de 2014, recurso 861/2011 ; STS 14 de octubre de 2013, recurso 5464/2011 ; y STS 2 de marzo de 2016, recurso 2130/2014 [lo que permite comprobar que solo se invocan cinco de las seis inicialmente citadas, y se añade una nueva].

      A continuación se incluyen, en relación con tres de las sentencias de contraste, las concretas declaraciones de las mismas que seguidamente se indican:

      - De la STS de 16 de marzo de 2016, recurso 2243/2014 .

      Del párrafo transcrito de la sentencia de contraste se desprende que la doctrina mantenida por la Sala es considerar que para que pueda existir una dilación imputable al contribuyente, no basta el mero discurrir del tiempo, sino que es necesaria la concurrencia de un elemento teleológico consistente en que la tardanza impida o limite, de alguna forma, el impulso normal del procedimiento que corresponde a la inspección.

      La sentencia recurrida infringe el artículo 31 bis.2 del Real Decreto 939/ 1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, según el cual

      "se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

      La infracción de dicho artículo que la parte recurrente le atribuye a la sentencia impugnada se ha producido porque en aquellos supuestos en los que el contribuyente manifiesta a la Inspección que no dispone de la documentación requerida y que dicha documentación puede ser obtenida de un tercero (el caso más habitual es que sea de una entidad financiera) a quién la Inspección puede dirigirse directamente para obtener la documentación, mediante el oportuno requerimiento de obtención de información, ni existe retraso, ni, aunque éste existiera, podría ser imputable al contribuyente.

      -No existe retraso porque nunca se podrá aportar aquello de lo que no se dispone.

      Además, el período de tiempo transcurrido desde que el contribuyente manifiesta que no dispone de la documentación requerida y que dicha documentación puede ser obtenida de un tercero a quién la inspección puede dirigirse directamente para obtener la documentación, no puede ser imputable a él. "Imputar" es atribuir a alguien la responsabilidad de un hecho y es claro que una vez que el contribuyente comunica a la Inspección que no dispone de la documentación solicitada, ésta puede adoptar sin dilación la decisión que tenga por conveniente sobre la forma de continuar con el procedimiento inspector, bien esperando a que el tercero se la facilite al contribuyente, bien requiriéndola directamente a dicho tercero. Hay que tener en cuenta que el impulso del procedimiento inspector corresponde a la Inspección que es la única que puede adoptar las decisiones oportunas sobre su avance y a quién, por tanto, le son imputables las consecuencias de sus decisiones

      .

      - De la STS 6 de marzo de 2016, recurso 2130/2014 :

      La doctrina del Tribunal Supremo en materia de las dilaciones imputables al contribuyente puede resumirse en los siguientes criterios interpretativos (...):

      - Dentro del concepto de "dilación" se incluyen tanto demoras expresamente solicitadas como pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.

      - "Dilación" es una idea objetiva desvinculada de todo juicio ó reproche sobre la conducta del inspeccionado.

      - Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico y ello pues es necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

      - Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado.

      - La falta de cumplimiento de la documentación exigida no es dilación si no impide continuar con normalidad el desarrollo de la actividad inspectora

      .

      - De la STS de 5 de julio de 2010 :

      También es doctrina consolidada de esta Sala la que niega la existencia de paralización imputable a la Administración tributaria cuando el administrado es quien in cumple los requerimientos efectuados por la Inspección, puesto que la pasividad sólo sería achacable a la Administración si el recurrente hubiese manifestado que carecía de la documentación reclamada desde que se iniciaron los requerimientos

      .

      Tras todo lo anterior, se insiste en que hay una contradicción manifiesta entre el pronunciamiento de la sentencia recurrida y la doctrina que se recoge en las sentencias de contraste.

      Y se concluye que esos discutidos 125 días no deben ser descontados del período durante el que se prolongó el procedimiento de Inspección, lo que conduce a que dicha actuación de la Inspección haya durado un total de 408 días (que exceden del plazo establecido en la redacción aquí aplicable del artículo 150 de la LGT 2003 ).

QUINTO

Finalidad del recurso de casación para la unificación de doctrina y presupuestos necesarios para que pueda alcanzar éxito.

Debe recordarse que el recurso de casación para la unificación de doctrina es un instrumento procesal para garantizar el principio de igualdad en la aplicación de la ley cuando sobre controversias sustancialmente idénticas existen resoluciones contradictorias. Que realiza esa función principal anulando la sentencia impugnada, si esta incurre en infracción jurídica; pero, en el caso de que confirme como válida dicha resolución, por considerar correcta su doctrina y no la de las sentencias de contraste, deja inalteradas las situaciones creadas por estas resoluciones anteriores. Y que únicamente se puede acudir a él cuando no es posible utilizar el recurso de casación común.

En lo que acaba de expresarse están presentes las principales notas que lo caracterizan según declaración reiterada de este Tribunal Supremo (SSTS, entre otras, de 12 de marzo de 2008, rec. 130/2007 ; 9 de febrero de 2005, rec. 179/2004 ; 12 de julio de 2004, rec. 180/2003 ; 29 de octubre de 2003, Rec. 3625/1998 ), y estas son principalmente éstas dos que continúan.

Por un lado, la doble finalidad que le corresponde: asegurar el principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley; y realizar, también, la función nomofiláctica de protección del ordenamiento jurídico que es propia de toda casación, fijando la solución correcta o doctrina legal sobre la cuestión controvertida. Y, por otro, su significación de remedio procesal excepcional o subsidiario en relación con el recurso de casación común.

Ampliando la significación de esta última nota, debe decirse que este recurso revela la preocupación por ampliar los mecanismos de defensa del principio de igualdad en la aplicación de la ley.

La vulneración de este principio, como cualquier otra infracción del ordenamiento, se puede hacer valer a través del recurso de casación común, pero hay asuntos que tienen vedado este último recurso. Para estos últimos, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye precisamente una herramienta de salvaguarda del principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley; es decir, a esos litigios se les permite, al exclusivo efecto de tutelar el principio de igualdad en la aplicación de la ley, un remedio procesal que por regla general tienen excluido para cualquier otra infracción jurídica.

Como también ha de subrayarse que la consecuencia de esas notas que acaban de señalarse es la necesidad requerida por la jurisprudencia de estos dos fundamentos para que el recurso de casación para la unificación de doctrina pueda alcanzar éxito: que (1) existan de fallos contradictorios y (2) se exponga la infracción legal que es imputada a la sentencia recurrida para apoyar su anulación.

La STS de 12 de julio de 2004, rec. 180/2003 , es una muestra bien expresiva de esa jurisprudencia, y se expresa así:

"(...) El acceso al mismo se encuentra condicionado por requisitos de cuantía, imposibilidad de acudir al recurso de casación ordinario y, fundamentalmente, por la circunstancia de que la contradicción que se alega se hubiese ocasionado con respecto a los mismos litigantes, u otros en idéntica situación, en mérito de hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. Y sus efectos se reducen a casar y anular la sentencia recurrida, siempre que en la misma se hubiese producido una infracción de la correcta interpretación y aplicación de la normativa legal y jurisprudencial sentada por la resolución o resoluciones firmes citadas como contraste de la impugnada, aunque sin alterar -en caso contrario- las situaciones jurídicas creadas al amparo de aquéllas.

sí pues el éxito del escrito de interposición de un recurso de esta naturaleza está condicionado al cumplimiento de dos requisitos fundamentales: la acreditación de la identidad sustancial de las circunstancias subjetivas y objetivas entre el supuesto objeto de recurso y los que constituyen los precedentes que discordian con la solución adoptada, y la demostración, mediante la alegación de los correspondientes motivos de casación, de la errónea aplicación de la Ley o la jurisprudencia por parte de la sentencia recurrida, en contraposición a lo acertadamente resuelto en las resoluciones de contraste".

Esos elementos de coincidencia que resultan necesarios encarnan lo que una reiteradísima jurisprudencia viene denominando el requisito de la triple identidad, esto es, de la identidad subjetiva, objetiva y causal.

Y en lo que más particularmente hace a la identidad objetiva, debe decirse que está referida a las circunstancias de hecho, a las premisas fácticas tomadas en consideración por las sentencias comparadas para resolver las controversias enjuiciadas; y estas han de ser sustancialmente análogas en cuanto a los datos que son trascendentes para el derecho que haya sido aplicado.

Lo que acaba de expresarse debe completarse subrayando la carga formal que, en lo relativo a la descripción de los hechos determinantes de las identidades que resultan necesarias para la viabilidad del recurso, imponía al recurrente el artículo 97.1 de la LJCA (en la redacción aquí aplicable):

"1. El recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá (...) mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida".

Finalmente, debe así mismo subrayarse que lo que la jurisprudencia viene exigiendo sobre esta segunda identidad objetiva es que los hechos deben ser tomados en consideración tal y como hayan sido descritos o apreciados por la sentencia recurrida, sin que sea posible revisarlos o corregirlos so pretexto de que hubo una indebida valoración probatoria ( SSTS de 12 de marzo de 2008, rec. 130/2007 , y 8 de abril de 2008, rec. 210/2007 ).

SEXTO .- Incumplimiento de la carga formal de incluir una descripción circunstanciada y precisa de la totalidad de los hechos que fueron abordados por todas las sentencias que han de ser objeto de comparación, como medio necesario para constatar la identidad que ha sido aducida entre el litigio decidido por la sentencia aquí recurrida y los litigios que fueron decididos por las que han sido invocadas como sentencias de contraste.

La reseña de la sentencia recurrida que antes se ha hecho pone de manifiesto que su principal razón para decidir que la dilación controvertida no era imputable a la Administración, y sí al obligado tributario, fue la ponderación, de un lado, de la específica naturaleza de la información que a este le fue requerida y, de otro, la conducta que había sido exteriorizada por el obligado desde que se inició el procedimiento de inspección hasta que la Administración hubo de reclamar de un tercero la documentación que resultaba necesaria para desarrollar la actuación investigadora; y la consideración, como consecuencia de lo anterior, de que tal obligado tributario tenía la obligación de haber guardado la documentación correspondiente (a la emisión de transferencias o a los pagarés); de haber solicitado en su caso dicha documentación; o de haber realizado personalmente las gestiones ante su entidad bancaria para conseguir esa documentación.

Esto es, la sentencia recurrida acota un específico caso que es diferente a aquellos otros en los que, por lo que respecta a la información requerida por la Inspección y que ha de ser finalmente pedida a terceros, no se advierte en el obligado tributario el incumplimiento de un deber de conservar o disponer de la documentación concerniente a dicha información.

Todo lo cual significa que, para que pudiera apreciarse la identidad fáctica y causal que resulta necesaria para la viabilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina, era preciso que el actual recurso hubiera puesto de manifiesto que las sentencias de contraste que se invocan reflejaban unas circunstancias fácticas totalmente coincidentes con las de la sentencia recurrida en esos concretos puntos referidos a la específica clase de documentación a la que estuvo referido el requerimiento de la inspección y a la conducta seguida ante la Inspección por el obligado tributario; y en las que la sentencia aquí recurrida apoyó su razonamiento de que, por concurrir en el obligado tributario el incumplimiento del deber de haber guardado o conseguido personalmente dicha documentación, no había base jurídica para concluir que la controvertida dilación debía ser imputada a la Administración tributaria.

Pues bien, según resulta de la reseña que también antes se ha hecho del planteamiento efectuado en el actual recurso de casación para la unificación de doctrina, ha de concluirse, de acuerdo con lo sostenido por el Abogado del Estado, que la parte recurrente no ha justificado debidamente que entre el litigio decidido por la sentencia recurrida y los litigios resueltos por las sentencias de contraste invocadas se haya dado esa identidad fáctica y causal que resulta necesaria.

Así ha de ser considerado desde el momento en que el actual recurso no singulariza la específica documentación a que se referían los requerimientos que fueron objeto de controversia en los litigios decididos por las sentencias de contraste; ni ha puesto de manifiesto que dichas sentencias de contraste hubieran abordado, en un sentido contrario a como lo ha hecho la sentencia recurrida, la singular cuestión del deber del contribuyente de guardar u obtener esa concreta clase de documentación; como tampoco describe cual fue la concreta conducta de los obligados tributarios que esas sentencias de contraste ponderaron desde el inicio de las actuaciones de inspección hasta el momento en que la Administración decidió reclamar de terceros la documentación que consideraba necesaria para desarrollar su tarea investigadora.

SÉPTIMO

Desestimación del recurso y costas procesales.

Todo lo antes razonado impone la declaración de no haber lugar al recurso de casación para unificación de doctrina, así como la imposición de una condena en costas en aplicación de lo establecido en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Pero la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de ese artículo 139 de la LJCA , señala como cifra máxima a que asciende esa imposición de costas, por la totalidad de los conceptos comprendidos en ellas, la de dos mil euros.

Y para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios habituales seguidos por esta Sala y, desde ellos, se pondera la complejidad de lo suscitado en el recurso de casación y la dedicación requerida para formular el escrito de oposición.

FALLO

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido 1.- No haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por ELMEG SPAIN, S.L., contra la sentencia de 3 de marzo de 2016 de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (dictada en el recurso núm. 1271/2013 ). 2.- Imponer a la parte recurrente las costas correspondientes al presente recurso, con la limitación que se expresa en el último fundamento de derecho de esta sentencia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

  1. Nicolas Maurandi Guillen D. Emilio Frias Ponce D. Jose Diaz Delgado D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Francisco Jose Navarro Sanchis D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Nicolas Maurandi Guillen, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.

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