STS 1255/2017, 13 de Julio de 2017

El presente recurso de casación para la unificación de la doctrina se interpuso por la mercantil Admintel Servicios y Telecomunicaciones, S.L. contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 14 de enero de 2016, desestimatoria del recurso núm. 385/2014 , formulado frente a la Resolución presunta del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que desestimó el recurso de alzada presentado contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Canarias, de 28 de junio de 2013, que estimó parcialmente las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra los acuerdos de liquidación por IVA 2005-2006, 2007 y 2008, así como los acuerdos de imposición de sanción correspondientes a cada uno de los citados ejercicios, por cuantía de 1.093.934,37 euros.

La Sala de instancia sustentó su fallo en los siguientes razonamientos:

A la hora de abordar el examen del recurso conviene advertir que la demanda carece de una relacion de hechos como exige el artículo 56 de la Ley Jurisdiccional limitándose la entidad recurrente, tras la relacion de los motivos impugnatorios que deduce, a cuestionar la interpretacion dada por el TEAR a una serie de cuestiones, de la misma forma que el escrito de conclusiones presentado no recoge, como impone el art. 64 de dicha ley , unas alegaciones sucintas acerca de los hechos, la prueba practicada y los fundamentos juridicos en que apoya sus pretensiones sino que comprende una extension superior a la del escrito de demanda y se dirige a rebatir los alegatos de la contestacion del Abogado del Estado introduciendo, ademas, cuestiones que no se plantearon con anterioridad en el escrito de demanda.

Con estas dificultades, la resolución de la cuestión litigiosa exige examinar, primero:

Prescripción de la deuda tributaria por aplicación del art. 150 LGT . Considera la entidad recurrente que no le eran imputables las dilaciones en que incurrió la Inspección en, al menos 198 de los 257 días que estas se excedieron y, en tal caso, las actuaciones inspectoras habrían tenido una duración superior a los 12 meses que contemplaba aquel precepto.

Conviene precisar, por la confusión generada en el escrito de conclusiones, que la pretensión de la demanda se refiere únicamente a esta dilación de 198 días (folios 2 y 25 de la demanda y otrosí primero de la solicitud de prueba).

Considera la actora que la dilación de 198 días no le es imputable, frente al criterio del TEAR que lo achaca al retraso en la entrega de la documentación relativa a la efectividad de las operaciones con Internacional Telecomunications Sistems, requerida el 17 de noviembre de 2010. La recurrente dice que no se la requiere el 17 de noviembre de 2010 sino el 17 de septiembre.

El art. 150 de la LGT , en la redacción aquí aplicable, pues ha sido modificado por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, decía en lo que interesa lo siguiente:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento."

Este precepto ha de completarse con lo dispuesto en el art. 104.2 de la misma ley cuando dice que "Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."

Se trata, por tanto, de comprobar si esos 198 días de dilación le son imputables o no a la recurrente, es decir, desde el 17 de noviembre de 2010 al 3 de junio de 2011. Ello impone analizar si la actuación de la Inspección fue correcta, desde el punto de vista de la necesidad o relevancia de los requerimientos formulados para verificar los elementos esenciales del hecho imponible con el fin de determinar la deuda tributaria o si, por el contrario, la recurrente con su actitud obstructiva impidió o dificultó las tareas de aquella, retrasando la investigación.

Como recuerda la STS de 12 de marzo de 2015 rec. 4074/2013 , la jurisprudencia, ""por "diligencias irrelevantes" -mejor expresión que la de "diligencias argucia"- las ha caracterizado desde un punto de vista negativo, señalando que las notas que debe reunir la actividad de la Administración tributaria para producir tal efecto son: 1º) tratarse de una actividad real orientada a la liquidación o la recaudación de la deuda tributaria; 2º) jurídicamente válida; 3º) notificada al sujeto pasivo; y 4º) precisa en relación con el concepto impositivo de que se trate (valga por toda la jurisprudencia, la Sentencia de esta Sala de 5 de julio de 2010, recurso de casación 4814/2007 y las que en ella se citan)".

Por ello, como se ha dicho entre otras muchas, en la Sentencia de 16 de julio de 2009 (recurso de casación 1627/2003), "sólo tienen eficacia interruptiva los actos jurídicamente válidos y notificados al sujeto pasivo que estén tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos" .

Pues bien, en el presente caso, si acudimos al expediente vemos como la Diligencia nº 3 de la Inspección, de 17 de septiembre de 2010, solicita al representante de ADMINTEL, D. Luis Manuel que, en la próxima visita, que se concretará telefónicamente, se acredite la efectividad de las operaciones realizadas con Internacional Telecomunications Sistems (ITS). Ello es consecuencia, como puede apreciarse de la lectura de la diligencia, de que el contrato suscrito entre ADMINTEL e ITS no aparecía firmado por Dª Cristina , administradora de ADMINTEL y del dato de que, ADMINTEL revende tráfico telefónico a ITS previamente adquirido por ADMINTEL a France TELECOM reconociendo el representante que no hay contrato de ADMINTEL (proveedor) con ITS figurando éste como cliente y apareciendo al mismo tiempo trasferencias de divisas a ITS en contraprestación a servicios prestados por éste.

El representante manifiesta que estas cuestiones las aclarará en la próxima visita y cuando se le pide por el actuario acreditación de la efectividad de las operaciones con ITS para la próxima visita, el representante de ADMINTEL manifiesta su conformidad.

La Diligencia nº 4, recoge la siguiente visita de la Inspección, el 17 de noviembre de 2010 y se entiende con Dª Cristina como representante legal de la entidad. En esta diligencia, el actuario insiste en la relación de ADMINTEL con ITS. La representante de aquella aporta la documentación reflejada en el punto nº 11 de la diligencia anterior (trasferencias de divisas) pero no el resto de lo solicitado, pese a ser consciente de haber sido requerida y que debía haber traído la documentación interesada. Por tanto, el inicio de la dilación debe fijarse en el 17 de noviembre de 2010 que es cuando vence el plazo fijado de diez días y no se aporta lo pedido y no el 17 de septiembre, como sostiene la recurrente.

En la Diligencia nº 5, de 14 de diciembre de 2010, la representante de la recurrente, Dª Cristina que aporta documentación como Libro de facturas, Diario, Mayores, movimientos bancarios, autoliquidaciones de Impuesto sobre Sociedades y relación de clientes) manifiesta que en la próxima visita aportará justificación de las operaciones realizadas con ITS. El actuario le recuerda, de nuevo, que faltan los contratos con las operadoras y la justificación de la efectividad de la prestación del servicio por parte de ITS.

Es ya en la diligencia nº 6 de 3 de junio de 2011, en la que se hace constar que se solicitó aplazamiento de la actuación inspectora hasta esa fecha, cuando el representante de la empresa, D. Luis Manuel afirma que, no aporta la documentación acreditativa de las operaciones realizadas entre ADMINTEL e ITS porque no está obligado a ello con arreglo a la Ley de Protección de Datos. Asimismo, manifiesta que ADMINTEL no conserva los contratos, entre otros del celebrado con Benito . Esta justificación para no aportar la documentación ya existía evidentemente desde el principio y no se justifica porque no se le había pedido que aportase un listado de destinatarios de llamadas. Por tanto, se fija como fin de la dilación el 3 de junio de 2011.

La recurrente argumenta que estas dilaciones no le son imputables y no han impedido que la Inspección obtuviese los datos precisos por otros medios ya que la Inspección no limita los medios de prueba para que el obligado tributario demuestre la realidad de la operación. Considera que a partir de la contestación del 3 de junio de 2011, la Inspección pudo analizar la relación entre las ventas efectuadas a Cableeuropa y las compras realizadas a la entidad ITS y, a partir de esa relación, la Inspección infiere la realidad de la transacción sin tener que comprometer el secreto legalmente protegido. Además, la Inspección no argumenta en qué medida el retraso o incumplimiento del inspeccionado a la hora de colaborar con la Administración ha influido en el curso del procedimiento, entorpeciéndolo o suspendiendo la práctica de diligencias dependientes del resultado de las anteriores pues, conforme a la doctrina del TS, no toda actuación administrativa interrumpe el plazo de prescripción.

Efectivamente, empezando por ésta última afirmación, no puede aceptarse que no hay dilación porque no se paralizó la actividad inspectora pues tanto el art. 31 bis.4 del RD 939/1986 como el art. 102.7 del RD 1065/2007 , separan o distinguen la dilación imputable al interesado del hecho de que la Administración siga practicando diligencias. Lo relevante será que éstas vayan efectivamente dirigidas a determinar la deuda tributaria mediante su oportuna liquidación, recaudación o imposición de sanción, y a esa primera finalidad respondía la actuación inspectora.

En éste sentido, la información requerida, la efectividad de las operaciones entre ADMINTEL e ITS era relevante para comprobar la realidad del hecho imponible ante las dudas que generaba aparecer simultáneamente como proveedor y cliente del mismo producto que no puede demostrarse, como pretende la recurrente, mediante aportación de facturas o libros registro. La documentación requerida era necesaria porque como se refleja en la Diligencia nº 4, el objeto del contrato entre ADMINTEL e ITS consistía en que ésta proporcionaba su infraestructura técnica para que ésta pudiera ofrecer a AUNA (posteriormente Cableuropa) un servicio de telecomunicaciones basado en tarjetas prepago.

De ahí que ante la falta de aportación la Inspección tuviera que obtenerla de terceros. Por lo demás, ADMINTEL supo desde el primer momento la necesidad de aportar esa información, la Inspección insistió en sucesivas diligencias y es ya, el 3 de junio, cuando ADMINTEL manifiesta que no se va a aportar la documentación requerida invocando la Ley de Protección de Datos, argumento que pudo invocar desde la primera diligencia y no lo hizo, con independencia de que no se venía comprometida la confidencialidad pues no se le pedía una relación de destinatarios de llamadas. La recurrente invocaba los artículos 34 de la 32/2003, de 3 de noviembre, General de las Telecomunicaciones y los artículos 61 a 65 del Real Decreto 424/2005, de 15 de abril , por el que se aprueba el Reglamento sobre las condiciones para la prestación de servicios de comunicaciones electrónicas, el servicio universal y la protección a los usuarios, es decir, las que desarrollan la protección de datos personales, relativas al desarrollo de la explotación de redes y de prestación de comunicaciones electrónicas, pero esos preceptos no afectaban a la aportación de datos de trascendencia tributaria que eran los requeridos por la Inspección de los Tributos relativos a la determinación del lugar donde se realizaban las prestaciones de servicios, de acuerdo con la normativa por la que se rige el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tampoco resulta necesario, como sostiene la recurrente, que en cada diligencia se advierta al interesado que la falta de presentación en plazo de la documentación requerida generará dilación imputable a aquel, pues la sentencia del TS de 13 de diciembre de 2011, rec. unificación de doctrina 127/2008 confirma que "consideramos perfectamente acorde con la normativa y el espíritu de garantía temporal suficiente que anida en el artículo 29 de la Ley 1/1998 el aceptar la interpretación que subyace en la alegación del Abogado del Estado, en cuanto que fijado un plazo -no de caducidad, según reiterada jurisprudencia contraria al criterio que guió a la Sala de instancia- para la realización de las actuaciones inspectoras y advertida la parte con carácter general y al comienzo de éstas sobre las consecuencias en cuanto al cómputo de las dilaciones derivadas del incumplimiento por los sujetos pasivos de sus obligaciones de comparecer o de aportar los documentos requeridos, la norma reglamentaria invocada no tiene por qué interpretarse en un sentido de exigencia de que haya de reiterarse en todas y cada una en las que concurra alguna de aquellas circunstancias, a la vista de que tampoco se trata de una consecuencia extravagante en un discurrir de sentido común de los acontecimientos, que por eso imponga como elemento necesario para formar convicción de una repetición -no por eso desaconsejable- de una advertencia sobre un extremo intrínsecamente lógico, cual es el de que los retrasos no dependientes de la conducta dilatoria de la propia Administración no deben de imputarse a ésta.

En este sentido, a salvo circunstancias particulares que aquí no constan, debemos de considerar que, hecha la clara y precisa advertencia inicial, nada se opone a nivel normativo a que sea aplicado a cada uno de los retrasos por incomparecencia o no aportación íntegra de la documentación requerida la regla general de la imputación de las dilaciones consecuentes a los contribuyentes incumplidores."

En el presente caso, consta esa advertencia en la notificación del acuerdo de inicio, notificación de 11 de marzo de 2010, indicando que la incomparecencia o retrasos en aportar documentación se considerarán dilaciones imputables al interesado y así lo dicho también esta Sala, SAN de 12 de mayo de 2010, recurso 28/2009 .

Por lo tanto, la dilación producida entre el 17 de noviembre de 2010 y el 3 de junio de 2011 es imputable a la entidad recurrente y, en consecuencia no se ha producido la prescripción

(FD Cuarto).

La mercantil recurrente, ADMINTEL SERVICIOS Y TELECOMUNICACIONES, S.L, solicitó la subsanación de la sentencia porque «no analiza el hecho alegado [...] de que el plazo de los 12 meses hubiera debido finalizar el 10 de marzo de 2011 (según la doctrina de la STS de 25 de abril de 2014 para unificación de doctrina), y que desde esa fecha hasta el 23 de noviembre de 2011 no transcurrieron 257 días, sino 258 días. En consecuencia, incluso aceptado la tesis de la Inspección de que los 257 días de dilación eran imputables a [su] mandante, habrían transcurrido más de doce meses, toda vez que hasta la notificación transcurrieron 258 días».

El Abogado del Estado adujo que «el escrito de subsanación presentado por el recurrente se limita a replantear lo que dijo en su escrito de conclusiones, tenido en cuenta por la sentencia expresamente en su fundamento cuarto», y que «su petición carece de sentido, al ser parcial, puesto que prescinde del examen global de la pretensión, que es inviable en todo caso. Así, como se indicó en la contestación de esta parte, concurre un suceso que enerva la posibilidad de prescripción. El recurrente no presentó autoliquidaciones de los períodos correspondientes a los ejercicios 2005 y siguientes, hasta en 2008. En 2008 presenta autoliquidación incluyendo cuotas devengadas correspondientes a los períodos anteriores, incluso a los de 2005. Obra su detalle en la liquidación (páginas 25 y 29)».

En auto de 8 de marzo de 2016, la Sala de instancia declara no haber lugar a la solicitud de complemento o subsanación interesada, argumentando, después de reproducir el cuarto párrafo arriba transcrito del FD Cuarto, lo que sigue: «la sentencia solo se refiere al análisis de la caducidad del plazo de realización de las actuaciones Inspectoras en cuanto al exceso de 198 días que es al que se refiere la demanda, sin analizar la pretensión nueva introducida en el escrito de conclusiones con fundamento en una STS de 25 de abril de 2014 , existente cuando se formalizó la demanda. No se trata de una decisión oportunamente deducida en el proceso y de ahí que no se analizara, como indica expresamente la sentencia, de manera que no procede subsanar omisión alguna que no es tal».

SEGUNDO .- Disconforme con dicha sentencia, la representación de la constructora interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, en el que se recogen tres motivos.

En el primero se aduce que «[l]a sentencia vulnera la doctrina del Tribunal Supremo sobre el cómputo de los plazos y prescripción de las deudas tributarias» (pág. 9 del escrito de interposición). En concreto, señala como doctrina infringida la recogida en las sentencias del Tribunal Supremo de 25 de abril de 2014 (rec. núm. 182/2013 ); de 19 de septiembre de 1995 (rec. núm. 184/19 ); de 2 de enero de 1987 (rec. núm. 306/1985 ); y de la Audiencia Nacional de 22 de abril de 2010 (rec. núm. 57/2007 ), que aporta como de contraste. Argumenta la parte que «[l]a prescripción del derecho de la Administración a liquidar comienza a correr, según reiterada jurisprudencia, cuando concluyó el plazo de vencimiento para la presentación de cada una de las liquidaciones trimestrales. En consecuencia, de apreciarse la no interrupción del plazo prescriptivo por las actuaciones inspectoras, todas aquellas liquidaciones de IVA (que es el objeto del presente proceso) cuya fecha de vencimiento para su presentación sea anterior al 24 de noviembre de 2007 (cuatro años); han de entenderse prescritas. Esto significa que las declaraciones de IVA que hubieron de presentarse en octubre de 2007 y con anterioridad, han de considerarse prescritas y, por tanto, la Administración Tributaria no tenía derecho a efectuar una liquidación, ni a imponer sanciones sobre las declaraciones de IVA prescritas (pues decae el presupuesto de hecho que las justifica al resultar inexistente la deuda tributaria)» (pág. 16).

En el segundo motivo argumenta que se ha conculcado «la doctrina del Tribunal Supremo y de la propia Audiencia Nacional sobre apreciación de oficio de las cuestiones de orden público y, en concreto, del transcurso de los plazos», recogida en las sentencias de la Audiencia Nacional de 27 de enero de 2014 (rec. núm. 564/2011 ) y del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2012 (rec. núm. 2347/2010), en la medida en que «[e]n el presente caso, la Sala ha aducido para no apreciar la prescripción de la deuda (en el Auto de 8 de marzo de 2016 ), que el argumento utilizado por esta parte en conclusiones para justificar que se había sobrepasado el plazo relativo a que se vulneraba la jurisprudencia de la STS de 25 de abril de 2014 , " no se trata de una pretensión deducida oportunamente en el proceso y de ahí que no se analizara, como indica expresamente la sentencia, de manera que no procede subsanar omisión alguna que no es tal "» (págs. 17 y 19).

Y como último motivo, la recurrente arguye que se infringe «la doctrina del Tribunal Supremo y de la propia Audiencia Nacional sobre la posibilidad de alegar nuevos motivos y argumentos en conclusiones». En este caso -prosigue-, «no se modificaron los hechos en conclusiones, siendo claro en tal sentido cuál era el objeto de discusión. Tampoco se modificó el thema decidendi toda vez que siempre fue el mismo en lo que aquí nos ocupa -si había transcurrido o no el plazo de 12 meses-. Lo único que se hizo en conclusiones fue añadir un argumento jurídico para justificar el transcurso de ese plazo, incluso aceptando el criterio de la Administración respecto de la imputación de las dilaciones a [su] mandante». Aporta sobre este punto como sentencias de contraste las del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2015 (rec. núm. 3502/2013 ); de 22 de julio de 2014 (rec. núm. 3477/2011 ) y la de la Audiencia Nacional de 19 de julio de 2007 (rec. núm. 66/2006 ) (págs. 21 y 25).

TERCERO .- El Abogado del Estado, por escrito presentado el 6 de julio de 2016, formuló oposición señalando que «no se han aportado sentencias en las que concurra identidad de hechos, fundamentos y pretensiones, pero, además, las sentencias aportadas no contienen doctrina contradictoria sobre la cuestión debatida, esto es, sobre si la sentencia recurrida ha infringido el ordenamiento por no pronunciarse sobre la prescripción alegada en el escrito de conclusiones», ni concurre esa identidad en las otras dos cuestiones planteadas (pág. 8 del escrito de oposición), por lo que solicita «se declare no haber lugar al mismo, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente».

CUARTO .- Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 11 de julio de 2017, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 14 de enero de 2016, desestimatoria del recurso núm. 385/2014 , formulado frente a la Resolución presunta del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), desestimatoria del recurso de alzada presentado contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Canarias, de 28 de junio de 2013, que estimó parcialmente las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra acuerdos de liquidación por IVA 2005-2006, 2007 y 2008, así como los acuerdos de imposición de sanción correspondientes a cada uno de los citados ejercicios, por cuantía de 1.093.934,37 euros.

SEGUNDO.- De acuerdo con la propia entidad recurrente, la queja en torno a la cual gira todo su recurso es que la sentencia impugnada no analizó la cuestión jurídica alegada por la actora en el escrito de conclusiones, en particular, que, a los efectos del art. 150.1 LGT , «el plazo de los 12 meses hubiera debido finalizar el 10 de marzo de 2011 (según la doctrina de la STS de 25 de abril de 2014 para unificación de doctrina), y que desde esa fecha hasta el 23 de noviembre de 2011 no transcurrieron 257 días, sino 258 días»; por lo que, «incluso aceptando la tesis de la Inspección de que los 257 días de dilación eran imputables» a la recurrente, «habrían transcurrido más de 12 meses, toda vez que hasta la notificación de la resolución habían transcurrido 258 días» (pág. 4 del escrito de interposición).

Como consecuencia de esa negativa de la Sala de instancia a pronunciarse sobre dicha cuestión, la actora atribuye a la sentencia aquí cuestionada una triple violación.

En primer lugar, se alega que la «sentencia vulnera la doctrina del Tribunal Supremo sobre el cómputo de los plazos y prescripción de las deudas tributarias», recogida en las sentencias del Tribunal Supremo de 25 de abril de 2014 , de 19 de septiembre de 1995 y de 2 de enero de 1987 , así como en la sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de abril de 2010 , decisiones que aporta como de contraste.

A este respecto, ampliando lo que hemos expuesto en los Antecedentes, argumenta que, según la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de abril de 2014 , el cómputo del plazo «ha de producirse aquí desde la comunicación del inicio de las actuaciones hasta la notificación resultante de las mismas, por lo que ha de tomarse como día inicial el mismo día en que se comunica el inicio de las actuaciones inspectoras y no el día siguiente» (pág. 9). De ahí, deduce la recurrente que «la negativa de la Sala a declarar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar al entender que el plazo estuvo interrumpido por las actuaciones inspectoras, infringió la doctrina del Tribunal Supremo al no tomar en consideración que había transcurrido el plazo de 12 meses, ya que tomando como dies a quo el día de la notificación del inicio de las actuaciones (el 11 de marzo de 2010), y no el día siguiente (el 12 de marzo de 2010), y como dies ad quem la fecha de notificación de la resolución (el 23 de noviembre de 2011)», «habían transcurrido 12 meses y 258 días, por lo que, siendo imputables (según la propia Administración y la Sala) a» la actora «257 días de dilaciones», «no hay duda que, cuando se notificó la resolución había transcurrido el plazo de 12 meses legalmente establecido y, por ende, la notificación de la liquidación efectuada fuera de dicho plazo, tiene como consecuencia jurídica privar a las actuaciones inspectoras de eficacia interruptiva del plazo de prescripción de la potestad de la Administración a liquidar los periodos recurridos y para los que, en tal fecha, ya se hallaba prescrita la potestad de la Administración a fijar dicha deuda tributaria» (págs. 15-16).

En segundo lugar, entiende la recurrente que la negativa de la sentencia impugnada «a analizar si los plazos se han cumplido sólo por el hecho de que "no se trata de una pretensión deducida oportunamente en el proceso", es contrario a la doctrina, reiterada del Tribunal Supremo y de la propia Audiencia Nacional, que considera que los plazos -de caducidad, prescriptivos, para interponer recursos y del transcurso para la realización de actividades inspectoras- son una cuestión de orden público y deben apreciarse de oficio» (pág. 17). En este punto concreto, se cita como sentencias de contraste la de la Audiencia Nacional de 27 de enero de 2014 y la del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2012 .

Finalmente, la sociedad recurrente la aduce que la sentencia impugnada infringe «la doctrina del Tribunal Supremo y de la propia Audiencia Nacional sobre la posibilidad de alegar nuevos motivos y argumentos en conclusiones», dado que, a su juicio, no se modificaron en el escrito de conclusiones ni "los hechos", ni "el thema decidendi ", sino que lo "único que se hizo en conclusiones fue añadir un argumento jurídico" para justificar el transcurso del plazo máximo de 12 meses establecido legalmente. A este respecto, se aporta como sentencias de contraste las del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2015 y de 22 de julio de 2014 , así como la de la Audiencia Nacional de 19 de julio de 2007 .

TERCERO.- Pues bien, planteada en los citados términos la demanda, debemos comenzar señalando que el recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada, así como la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la LJCA ). Y, ciertamente, «esta Sala viene exigiendo con rigurosidad el cumplimiento de los requisitos referenciados en el escrito de interposición, demandando un exquisito cuidado en el razonar sobre la concurrencia de las identidades que refiere el artículo 96.1 ("mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y en cuanto a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales") a la hora de justificar la existencia de los distintos pronunciamientos alcanzados en la sentencia recurrida y en la o las de contraste, y de indicar la infracción legal que se imputa» [ sentencia de 13 de abril de 2015 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 724/2014), FD Tercero].

CUARTO.- Tiene razón el Abogado del Estado en que el examen del recurso debe partir del tercer motivo, «ya que constituye el núcleo de la cuestión debatida» (pág. 6 del escrito de oposición). En efecto, «nos encontramos ante una cuestión de carácter procesal, no sustantiva, y es esa cuestión procesal -la omisión de pronunciamiento sobre una cuestión deducida en el trámite de conclusiones- la que constituye el objeto del presente recurso, habiendo considerado la sentencia, como ratio decidendi que la cuestión no fue oportunamente deducida en el proceso».

A juicio del Abogado del Estado, solo «si se acreditara que existe contradicción entre lo resuelto por la sentencia en este punto y las sentencias de contraste, cabría plantearse los otros dos "motivos" alegados por el recurrente» (pág. 7). En realidad, como veremos, el segundo de los motivos puede considerarse- y así lo hace el propio defensor de la Administración en su escrito de oposición (págs. 9-10)- que tiene, por así decirlo, carácter autónomo.

Aclarado lo anterior, podemos adelantar que el tercer y fundamental motivo no puede prosperar, pues no se dan los requisitos del art. 96 LJCA .

En primer lugar, es claro que no existe identidad con la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2014 . Pues, ciertamente, como en la resolución judicial aquí impugnada, se examina un supuesto en el que la mercantil recurrente plantea que «en el escrito de conclusiones presentado en el recurso contencioso administrativo» alegó que «la Administración tenía que haber elaborado un documento ambiental sobre el nuevo enlace, según la normativa ambiental aplicable que invoca», y que la «Sala no dio respuesta a dicha cuestión en la Sentencia impugnada y ante la solicitud de complemento de la misma formulada por la parte, rechazó que se pudiera formular dicha alegación en conclusiones, en tanto que constituía una causa de pedir distinta a las formuladas en la demanda».

Pero la sentencia de contraste, resuelve que «la Sala de instancia no se ha pronunciado en la Sentencia impugnada sobre tal cuestión, lo que impide que la parte funde un motivo en la infracción de los preceptos legales y reglamentarios que, en su opinión, harían preceptiva la aprobación de tal documento ambiental», por lo que el motivo ha de ser «declarado inadmisible por su errónea formulación, pues la parte sólo podría haber denunciado, en su caso, una incongruencia omisiva por parte de la Sala de instancia por su negativa -errónea, en opinión de la parte- a entrar en dicha cuestión, motivo que habría de haber formulado al amparo del apartado 1.c) de la Ley de la Jurisdicción» (FD Quinto).

Es decir, ante la denuncia de que el Tribunal de instancia no se pronunció sobre una cuestión planteada en el escrito de conclusiones, este Tribunal desestima el recurso por defectuosa formulación, pues debió alegarse incongruencia omisiva. Ratio decidendi (aparte de que se desestima el recurso), definitivamente distinta a la de la sentencia impugnada.

En segundo lugar, tampoco puede apreciarse la identidad con la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2015 .

Lo que se imputaba a la Sala de instancia en la sentencia de contraste es el vicio de "incongruencia omisiva", en la medida en que no se pronunció sobre el «carácter retroactivo del artículo 41.4 de la Ley General Tributaria de 2003 , tras su reforma por Ley 7/2012, que permite la utilización por el responsable de la doble reducción (conformidad y devolución) prevista en el artículo 188 de la Ley 58/2003 ».

Sin embargo, la sentencia de contraste declaró, como la impugnada en esta sede, que «no puede apreciarse la existencia de incongruencia omisiva, pues la cuestión de la retroactividad del precepto indicada fue suscitada en el escrito de conclusiones, lo que no resulta posible», por lo dispuesto en el artículo 65.1 de la Ley Jurisdiccional .

No obstante, estima el recurso porque, «aunque la petición formulada en el escrito de conclusiones no pueda justificar el motivo de incongruencia de la sentencia, no cabe duda que si entraña una alegación o solicitud, con fundamento en los artículos 9.3 de la Constitución y 10 de la Ley General Tributaria y que, aún cuando, insistimos, no pueda incorporarse al proceso como cuestión, sí debió recibir respuesta de la Sala sentenciadora» (FD Tercero).

 Es cierto que la sentencia de contraste recoge «la distinción entre las cuestiones, que delimitan el objeto del proceso y que no pueden modificarse en el trámite de vista o escrito de conclusiones y los motivos o fundamentación legal de las mismas, a las que no alcanza dicha limitación, siempre que ello no suponga un cambio en la pretensión formulada» (FD Tercero).

Pero ni la sentencia aquí impugnada contradice dicha doctrina (sino que rechaza pronunciarse sobre la cuestión planteada por la recurrente porque la considera, en expresión del auto de 8 de marzo de 2016 , una "pretensión nueva"), ni, como hemos visto, fundamenta su decisión en que el Tribunal de instancia debió decidir sobre la cuestión suscitada en el escrito de conclusiones, por tratarse, no de un nuevo hecho o pretensión, sino de una mera nueva motivación o argumentación respecto de lo ya solicitado en el escrito de demanda, que es lo que alega la entidad recurrente.

Finalmente, lo mismo puede decirse de la sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de julio de 2006 , última de las aportadas de contraste, puesto que, transcribiendo los fundamentos de la sentencia de la misma Sala de 12 de abril de 2005 (recurso de apelación 416/05 ), desestima también el recurso porque no cabe, «plantear el recurso de apelación sobre nuevos hechos que debieron introducirse en el proceso en la instancia» (FD Tercero), en razón de los siguientes argumentos:

A «lo largo del proceso seguido en la instancia no se planteó la cuestión de la legitimación de la Administración demandada, y solo en trámite de conclusiones o resumen de prueba, el INGESA invocó dicha cuestión», «cuando en la contestación a la demanda nada había opuesto.

Sin embargo, tal forma de proceder no se ajusta a los términos legales a través de los cuales se ha de plantear el debate, y en particular las pretensiones de las partes.

En un supuesto semejante al que aquí es objeto de enjuiciamiento, el Tribunal Supremo, recuerda que el trámite de conclusiones no es el idóneo para plantear una nueva cuestión no suscitada en la demanda y contestación, lo que resulta acorde a la finalidad del trámite ( artículo 64.1 y 65.1 LRJCA ); [...].

En efecto, el artículo 79.1 de la LJCA establecía (y en el mismo sentido lo hace hoy el artículo 65.1 de la LRJCA ) que en los escritos de conclusiones no se podrán plantear cuestiones no suscitadas en los escritos de demanda y contestación. La jurisprudencia de esta Sala ha venido precisando que el término "cuestiones" no prohíbe, desde luego, introducir nuevos motivos y argumentos pero sí impide traer al proceso hechos nuevos que modifiquen su contenido y permitan fundamentar nuevas pretensiones no formuladas en la demanda y en la contestación" [...].

Es esto precisamente lo que acaeció en la instancia, razón por la que debe entenderse que el debate quedó definitivamente fijado en la demanda y contestación en los términos ya indicados, y de acuerdo con ellos se pronunció la sentencia.

[...] De acuerdo con esta argumentación, la Sala considera, por tanto, que tampoco era el Recurso de Apelación el momento idóneo para replantear el tema de la legitimación, sobre el que pivota el recurso, desde el momento que ello implica introducir una cuestión nueva sobre la que no podía pronunciarse la sentencia en virtud de cuanto se acaba de expresar. [...]

En aplicación de la referida Doctrina, se ha de concluir que si el trámite de conclusión no era el momento indicado para introducir una cuestión nueva, modificando el debate, en el sentido de trasladar la obligación de pago de intereses de demora reclamada a otra Administración, con mayor razón ha de serlo el presente recurso, si no es desnaturalizando la finalidad del mismo. En efecto, el debate quedó fijado en la demanda y contestación, en los que como se ha indicado, nada se opuso en torno a la legitimación pasiva del INGESA, y de acuerdo con ello, la sentencia resolvió sobre las cuestiones suscitadas, razón por la que ahora no es admisible plantear otras distintas sobre las que no hubo ni pudo haber pronunciamiento

(FD Segundo).

Por las razones expuestas, el tercer motivo no puede prosperar.

Como hemos visto, la sentencia impugnada no se pronuncia sobre la prescripción en los términos pretendidos por la entidad recurrente, porque considera que se trata de una nueva pretensión introducida indebidamente en el proceso en el escrito de conclusiones.

No habiendo aportado la actora sentencias de contraste que puedan considerarse idóneas desde la perspectiva del art. 96 LJCA , es evidente que el siguiente motivo, según el cual, la sentencia aquí cuestionada vulnera «la doctrina del Tribunal Supremo sobre el cómputo de los plazos y prescripción de las deudas tributarias», tampoco puede prosperar.

En efecto, dicha vulneración se produciría porque, a juicio de la recurrente, el cómputo del plazo «ha de producirse aquí desde la comunicación del inicio de las actuaciones hasta la notificación resultante de las mismas, por lo que ha de tomarse como día inicial el mismo día en que se comunica el inicio de las actuaciones inspectoras y no el día siguiente».

Pero resulta que sobre esta cuestión no se pronuncia la sentencia impugnada, de modo que, en todo caso, se habría producido una incongruencia omisiva, para la que ninguna de las sentencias aportadas de contraste resulta idónea desde la perspectiva de este singular recurso.

Porque, como este Tribunal viene señalando, «el vicio de incongruencia no puede ser objeto de recurso de casación para unificación de doctrina, salvo que la sentencia recurrida siente doctrina al respecto y se invoquen sentencias contradictorias» [ Sentencia de 4 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 202/2004), FD Quinto; en este sentido, pueden consultarse las Sentencias de 8 de mayo de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 289/2005), FD Cuarto; de 9 de mayo de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 203/2003), FD Segundo; de 13 de junio de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 379/2004), FD Segundo; de 20 de junio de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 449/2004), FD Primero; de 17 de octubre de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3848/2001), FD Quinto; de 11 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 275/2006), FD Segundo; de 1 de febrero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 151/2003), FD Segundo; y de 18 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 307/2007), FD Octavo; de 18 de diciembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 444/2004), FD Cuarto].

Finalmente, la actora alega que la sentencia impugnada contradice «la doctrina del Tribunal Supremo y de la propia Audiencia Nacional sobre apreciación de oficio de las cuestiones de orden público y, en concreto, del transcurso de los plazos», presentando como sentencias de contraste dos que se refieren al deber de apreciar la prescripción de oficio, sin necesidad de que el recurrente la haya invocado.

Pero la Sala de instancia no desconoce esta doctrina. De hecho, la recurrente invocó expresamente la prescripción por aplicación del art. 150 LGT . Y la sentencia impugnada se pronuncia expresamente sobre ese alegato, declarando que la «dilación producida entre el 17 de noviembre de 2010 y el 3 de junio de 2011 es imputable a la entidad recurrente y, en consecuencia no se ha producido la prescripción» (FD Cuarto).

Por consiguiente, no es que la Sala de instancia se haya negado a apreciar la prescripción porque no fue invocada por la actora, sino que rechaza declarar la prescripción por el motivo expresado por la sociedad recurrente en el escrito de conclusiones (que el plazo de los 12 meses hubiera debido finalizar el 10 de marzo de 2011, de acuerdo con la doctrina de nuestra sentencia de 25 de abril de 2014 , y que desde esa fecha hasta el 23 de noviembre de 2011 no transcurrieron 257 días, sino 258 días), motivo que no examinó porque consideró que la cuestión no fue «oportunamente deducida en el proceso».

Y nada de esto sucede en las sentencias aportadas de contraste.

Ciertamente, la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2012 , declara que, «imponiendo el artículo 67 de la Ley General Tributaria de 1963 la obligación de apreciar de oficio la prescripción, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, conforme a nuestra reiterada jurisprudencia, la circunstancia de que esa prescripción no fuera aducida en la instancia no puede erigirse en obstáculo para su apreciación, siempre que en casación se articule por el recurrente, conforme aquí ha sucedido, mediante el oportuno motivo» (FD Segundo). Pero, como hemos señalado, la sentencia impugnada no entra en contradicción con esta doctrina. La recurrente invocó la prescripción y el Tribunal de instancia se pronunció sobre ella.

Por otra parte, la sentencia de contraste pone límites a esa exigencia de apreciar la prescripción de oficio, razón por la cual la propia sentencia desestima el motivo al apreciar que «oculta cuestiones jurídicas nuevas con sustantividad propia y diferenciada bajo el argumento de que la prescripción debe ser apreciada de oficio, lo que no resulta admisible. Dicho, en otras palabras, al socaire de ese deber, que deriva del artículo 67 de la Ley General Tributaria de 1963 y que pervive en el actual artículo 69.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre », «no cabe plantear en casación cuestiones novedosas con sustantividad propia y diferenciada, cuya resolución devenga imprescindible para dar cumplimiento a aquella obligación [véase, al respecto, la sentencia de 9 de febrero de 2012 (casación 2210/10 , FJ 3º)], porque la naturaleza extraordinaria de la casación como recurso tasado constriñe los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes» (FD Segundo).

A este respecto, debe recordarse que «este Tribunal Supremo ha matizado y precisado el alcance y extensión de la obligación de apreciar de oficio la prescripción, puesto que una extensión excesiva, como la contemplada en este caso, además de un abuso prohibido, pudiera incidir en el derecho de defensa, que también le asiste a la Administración». Lo que no dice nuestra doctrina sobre la aplicación de oficio de la prescripción «es que la misma sea aplicable, aún cuando para determinar si efectivamente se produjo o no la prescripción sea necesario valorar hechos que no fueron objeto de disputa o aplicar previamente al análisis de la prescripción normas, figuras jurídicas o institutos que nunca fueron cuestionados respecto de su correcta aplicación» [ sentencia de esta Sala de 16 de mayo de 2013 (rec. cas. núm. 5114/2010 ), FD Segundo].

En cuanto a la sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de enero de 2014 , se limita a declarar que el «Acuerdo de ejecución de resolución económico-administrativa» se notificó «una vez transcurrido el plazo de seis meses a que alude el art. 150.5 de la LGT , por lo que procede estimar el recurso contencioso y declarar prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y sin que puedan estimarse las alegaciones del Abogado de Estado, solicitando la inadmisibilidad de dicha pretensión, por cuanto la misma fue abandonada en vía administrativa, ya que la prescripción es una cuestión de orden público que el Tribunal puede apreciar» (FD Quinto).

Ninguna contradicción existe con la sentencia aquí cuestionada, pues la Audiencia Nacional aprecia la vulneración de un plazo legalmente establecido ( art. 150.5 Ley 58/2003 ) y oportunamente alegado por la actora (FD Tercero), y de ahí concluye la existencia de prescripción, aunque esta pretensión fuera abandonada en vía administrativa.

En atención a todo lo expuesto, procede declarar que no ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, lo que determina la imposición legal de las costas causadas a la parte recurrente, Admintel Servicios y Telecomunicaciones, S.L., si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139 la de la LJCA , señala 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por todos los conceptos.