STS 1069/2017, 16 de Junio de 2017

Don David interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 145/2014 contra la resolución de 25 de noviembre de 2013, del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa NUM000 y la NUM001 acumulada, instadas frente al acuerdo de liquidación núm. NUM002 , del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, derivado del Acta de disconformidad núm. NUM003 , por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2004/2005, del que resultaba una cuantía a ingresar de 146.101,20 euros; y contra el acuerdo sancionador derivado del anterior, por el mismo concepto y ejercicio, por importe a ingresar de 147.186,37 euros.

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dicto la sentencia núm. 326, de 18 de marzo de 2016, estimando parcialmente el recurso núm. 145/2014 , en lo que aquí interesa, con los siguientes fundamentos:

TERCERO.- A los efectos de la resolución del litigio conviene dejar constancia de un hecho fundamental que servirá de base a la decisión que se va a adoptar, a saber:

a."En fecha 19 de noviembre de 2015 se dictó Sentencia en el recurso 776/2013 promovido por la mercantil Fraylex SE contra la resolución de la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 24 de abril de 2013 en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM004 , interpuesta contra acuerdo de 21 de septiembre de 2009 del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Madrid de la AEAT, por el que se practica liquidación provisional derivada del acta A02- NUM005 , por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2004 y 2005.

En dicha Sentencia, sobre los mismos hechos ahora objeto de análisis y tras realizar el estudio de la simulación en el ámbito tributario, se expresa "Como se señala en las sentencias de esta Sala, en los recursos referidos, en resumen, se argumenta que lo que sucede en el asunto estudiado es que, de acuerdo con el resultado de las pruebas practicadas por la Inspección, los servicios jurídicos cuestionados no fueron prestados por las sociedades emisoras de las facturas, sino que éstas eran mero instrumento o pantalla, en el sentido de que se prestaban a través de ella o mediante la misma por los abogados personas físicas, socios de cada una de las sociedades emisoras de las facturas, consiguiendo con ello un tratamiento fiscal distinto del que correspondía a la operación realmente efectuada, con la repercusión del impuesto a la sociedad despacho que resulta indebida y en la deducción que también resulta improcedente de cuotas soportadas, aunque la sociedad hubiera sido creada muchos años antes y no para esta finalidad.

OCTAVO: En el presente caso, del análisis de los elementos fácticos que quedan acreditados en las actuaciones de comprobación e investigación se infiere con absoluta claridad que la sociedad recurrente carece de causa dentro de la relación de servicios profesionales entre D. David y la entidad Sagardoy Abogados S.L., pues de los elementos tenidos en cuenta por la Administración, se puedan destacar que la sociedad la sociedad recurrente no contaba con personal que pudieran colaborar o realizar la actividad profesional salvo y en cuanto a la subcontratación de tres abogados a los que se refiere la recurrente, el importe facturado es mínimo, en comparación con la totalidad de la facturación a Sagardoy Abogados, S.L. y no justifica una prestación de servicios continua y permanente la para la recurrente, debiendo tener en cuenta que en modo alguno se acredita que tuvieran contratos de trabajo como asalariados de la recurrente, no existiendo inscripciones de personal en la Seguridad Social.

Por otra parte,-en cuanto a las funciones de gestión a la que se refiere la recurrente que realiza la otra socia de la sociedad al 50% no resultan relevantes para justificar la realización de la actividad que pretende la recurrente, teniendo en cuenta que tampoco consta contrato de trabajo ni inscripción en la Seguridad Social, pues las simples funciones de gestión de presentación de las declaraciones de impuestos a que alude la recurrente, y otras similares, no constituyen propiamente una ordenación de medios materiales y humanos en desarrollo de la actividad profesional que determina la facturación de la recurrente, tratándose de funciones accesorias de ¡apropia existencia de la sociedad mercantil, pero que justifican que sea la propia sociedad la que realiza la actividad y no el socio profesional abogado.

En relación con las alegaciones de la recurrente relativas a que la función de abogado es un trabajo esencialmente intelectual con necesidad de pocos medios materiales, debe puntualizarse que el socio abogado persona física es la única persona que cuenta con cualificación y titulación y los medios precisos para actuar en el tráfico mercantil prestando servicios de asistencia jurídica y es quien puede captar clientes a los que prestar dichos servicios. Sin embargo la mencionada actividad se pretende que se desarrolla en el domicilio de la persona física, en el que habita con su esposa, que es la soda al 50% con el primero, domicilio que coincide con el de la sociedad, que tiene acondicionada una o dos habitaciones para despacho, pero carece de placa en el exterior con la denominación de la sociedad actora, ya que únicamente figura en el buzón, junto con las personas físicas, no se ha probado publicidad alguna de los servicios jurídicos que según la recurrente presta, siendo su cliente la entidad Sagardoy Abogados SL, con el que la persona física D. David tenía un contrato de prestación de servicios profesionales y si bien el indicado y su esposa son socios de la sociedad.

De lo expresado debe concluirse que no resulta acreditado por la recurrente que tuviera medios materiales y humanos para la prestación de los servicios profesionales al único cliente al que facturó, correspondiéndole la carga de la prueba a la recurrente, conforme a lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria .

Debe tenerse en cuenta la vinculación de la persona física profesional abogado, prestador real de los servicios jurídicos, con la sociedad de profesionales destinataria de los mismos servicios, es decir, con Sagardoy Abogados, S.L. pues aunque no fuera socio en los ejercicios que son objeto de liquidación así lo reconoce la Inspección, media un contrato de arrendamiento de servicios, el único cliente de la recurrente como prestador de servicios jurídicos es Sargadoy Abogados SL.

A estos efectos no resulta relevante que el profesional persona física sea o no socio de la destinataria de la prestación de servicios por el profesional, sino que lo relevante es que sea socio de la sociedad que pretendidamente presta los servicios profesionales, cuando realmente no son prestados por la sociedad de la que es socio, sino por el profesional persona física socio.

En este sentido, la interposición de las sociedades para facturar y cobrar los servicios que el abogado desarrolla para la sociedad profesional constituye una actuación que carece de causa dentro de la relación de servicios profesionales que existe entre la sociedad profesional y los abogados de la misma, pues con ello sólo se pretende que las sociedades facturen unos servicios que realmente no presta, de manera que concurre la simulación apreciada por la Administración.

No se cuestiona en este proceso el motivo que determinó la constitución de las sociedades, ni tampoco el desarrollo por las mismas de otras actividades, únicamente se analiza su intervención como mero instrumento de cobro en una relación profesional en la que no tenía participación alguna, es decir, la utilización de esa entidad para realizar actos simulados.

Es cierto que el ordenamiento jurídico permite la prestación de los servicios profesionales de abogacía a través de sociedades mercantiles, pero lo que no ampara la norma es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del profesional de la abogacía, realidad que se pone de manifiesto con absoluta claridad y de forma detallada en la liquidación impugnada.

De todo lo cual cabe inferir a los efectos del artículo 108.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, que los servicios jurídicos facturados por la sociedad recurrente es a la sociedad Sagardoy Abogados S.L. no fueron prestados por esa sociedad recurrente, lo que resultaba imposible, sino por el socio procesional de esta última, por lo que fueron indebidamente facturados por esa sociedad, con la consiguiente simulación a efectos fiscales de conformidad con el artículo 16 de la citada Ley 58/2003 sin que exista economía de opción y en definitiva, bajo la apariencia de una operación de prestación de servicios de asistencia jurídica por una sociedad a otra sociedad, con la aquiescencia de la sociedad presunta prestadora y del prestador real de los servicios, se oculta la realidad y es que esos mismos servicios jurídicos han sido prestados personalmente por el socio profesional personas físicas de la sociedad recurrente Fraylex, S.L. y no por la sociedad y la tributación que corresponde a esta operación era otra, pues el verdadero prestador vendría obligado a tributar por todos sus ingresos, incluidos los derivados de los servicios jurídicos no prestados por la referida sociedad y facturados por ésta, en proporción a su cuantía en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Además quedan justificados también la ventaja fiscal y el perjuicio para la Hacienda Pública, dado que como dice la Inspección se produce un remansamiento de rentas porque el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, verdadera prestadora de los servicios jurídicos, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad de la abogacía e incluso de carácter privado y en lo que a los dividendos se refiere puede haber reparto o no de los mismos, por lo que de ninguna manera se ha producido un supuesto de economía de opción sino de simulación relativa conforme a la doctrina jurisprudencial más arriba expuesta. También aunque se produjera reparto de dividendos se produciría entre los dos socios, repartiendo la carga fiscal, cuando realmente los servicios profesionales se prestaron únicamente por una persona física que es socio tan sólo al 50%.

Por tanto, es conforme a Derecho la decisión administrativa de imputar al abogado, persona física, la prestación de los servicios de carácter profesional, lo que comporta la legalidad de la regularización.

Y por último se debe señalar que la recurrente, ha presentado con fecha de entrada en este Tribunal de 6 de noviembre de 2015, un escrito para aportar la sentencia 1022 de 21 de octubre de 2015, estimatoria en parte del recurso 777/2013, interpuesto otra entidad contra la regularización del IVA de los periodos impositivos de 2004 y 2005, en el que ha promovido un incidente de nulidad mediante escrito que también adjunta por copia. Sin embargo la referida aportación de los documentos indicados en nada afecta al presente recurso, pues no existe contradicción alguna entre la sentencia aportada y la presente sentencia, que mantiene el mismo criterio de la aportada y en cuanto a la solicitud de incidente de nulidad, tampoco afecta al presente recurso, tratándose de entidades recurrentes diferentes y actuaciones de comprobación e investigación también diferentes, aunque existan ciertas similitudes entre los casos analizados".

CUARTO.- Respecto del primero de los motivos, prohibición de que la Inspección pueda volver a comprobar lo que fue objeto de una comprobación anterior y ello al amparo del artículo 140 de la LGT en relación con el artículo 189.4 del Real Decreto 1065/2007 y 148.3 de la LGT entendiendo que la conclusión de la primera comprobación es equiparable a la existencia de una liquidación, cabe recordar que el artículo 140.1 de la LGT que establece que "dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución" pero esta disposición hay que ponerla en relación con el artículo 101 de la misma relativo a las liquidaciones tributarias, cuyos apartados disponen: "1. La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria".

En el supuesto de autos no hay liquidación y sí archivo de las iniciadas en el procedimiento de inspección de SAGARDOY ABOGADOS. SL. en relación con la recurrente y ello al quedar aquella delimitada, tras la modificación de la carga del plan, al despacho y a sus socios circunstancia, esta, que no concurría en la recurrente por lo que se acordó el archivo de esa comprobación en relación con ella lo que no equivale ni a la existencia de una liquidación ni a que se hubiera producido la comprobación a la que se refiere en demanda por lo que no cabe apreciar el motivo.

QUINTO.- Los tres siguientes motivos hacen referencia a la simulación apreciada en la liquidación.

Aunque seamos reiterativos en los criterios aplicables conviene, por razones de congruencia, volver a traer a colación la doctrina en la que aquellas sentencias de 13 de noviembre y 21 de octubre de 2015 fundamentaban su decisión, que asumimos en unidad de doctrina por lo que desestimamos el motivo por las razones ya expresadas [...]

.

SEXTO.- [...]

Por todo lo cual, procede la estimación parcial del recurso contencioso, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa, salvo en lo referido a la pretensión formulada en forma subsidiaria, declarando el derecho del recurrente a deducir de la cuota la cantidad que debió ser retenida del rendimiento que se le imputa en la liquidación, anulando y dejando sin efecto la resolución recurrida y la liquidación en cuanto a la procedencia de dicha deducción de la cuota de la cantidad que debió ser retenida.

Igualmente, al anularse la liquidación, aunque sea parcialmente y en los términos expresados, la misma suerte ha de correr la sanción habida cuenta que la base imponible de la que se deriva y que sirve de base a la cuantificación de la misma se verá modificada por mor de dicha anulación».

Disconforme con dicha sentencia, la representación procesal del Sr. David , por escrito presentado el 5 de mayo de 2016, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina «en relación a las siguientes cuestiones:

1. Si cabe entender que ha existido una efectiva comprobación cuando el procedimiento finaliza mediante la forma de terminación prevista en el artículo 189.4 del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión núm. 1065/2007 o es imprescindible, como dice el TSJ, que se emita una liquidación para considerar la existencia de comprobación efectiva. El reconocimiento de esa comprobación efectiva conllevaría la aplicación del artículo 140 de la LGT y la preclusión del derecho de la Administración.

2. Si cabe entender la existencia de simulación en el ejercicio de actividades profesionales a través de sociedades cuya existencia, actividad y situación tributaria es perfectamente conocida y fiscalizada por la Agencia Tributaria de forma habitual.

3. Si en el caso de que se aprecie la concurrencia de simulación, cabe la imposición de sanciones o nos encontramos ante cuestiones interpretativas que no merecen reproche sancionador» (pág. 3 del escrito de interposición).

Respecto a la primera cuestión sobre la que se solicita la unificación de doctrina, el recurrente considera que «del expediente administrativo y de los hechos expuestos se deduce que la comprobación efectiva existió y, en consecuencia, la Sentencia viene a negar que la forma de terminación del artículo 189.4 del Reglamento implique la comprobación previa. Se trata de una cuestión interpretativa de las formas de terminación del procedimiento inspector cuando no deviene en la emisión de un acuerdo de liquidación» (pág. 13). Y lo acordado en la sentencia impugnada contradice la doctrina recogida en las sentencias aportadas como de contraste de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 28 de mayo de 2014 y de 4 de febrero de 2015 ( recs. núms. 211/2011 y 64/2013 ), a tenor de la cual «no cabía un segundo procedimiento por cuanto la finalización del primero a través del 189.4 del RD 1065/2007 sin declaración de responsabilidad hacía aparecer la cosa juzgada administrativa y el principio de confianza legítima y, con ambas circunstancias, se impedía una nueva comprobación» (pág. 20).

Sobre la segunda de las cuestiones formuladas -si la interposición de sociedades para ejercer servicios profesionales es o no un supuesto de simulación-, interesa «un pronunciamiento claro y expreso de es[t]a Sala unificando doctrina y, en concreto, que declare la inexistencia de simulación en el ejercicio de actividades profesionales a través de sociedades, con independencia de los medios de los que disponga la entidad», «ratificando los fundamentos de las sentencias de contraste» del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, dos de 29 de diciembre de 2014 y una de 30 de enero de 2015 ( recs. núms. 1020/2014 , 1021/2014 y 53/2015 , respectivamente) (pags. 24-25).

Y por último, en cuanto a la procedencia de imponer sanciones en los casos de regularización de profesionales que ejercen sus actividades a través de sociedades, pone de manifiesto que «existen diversos pronunciamientos de la Audiencia Nacional en los que se reconoce que, a pesar de la hipotética procedencia de la regularización, las sanciones son improcedentes pues se trata de supuestos interpretativos que admiten criterios divergentes» (pág. 47), en concreto, cita las sentencias de la Audiencia Nacional de 29 de abril y de 16 de diciembre de 2015 ( recs. núms. 3151/2012 y 50/2016 ), donde «fundamentan que no cabe la imposición de sanciones por cuanto se trata de una materia de naturaleza interpretativa que admite diferentes criterios razonables» (pág. 49).

Finalmente interesa que por el Tribunal Supremo se dicte sentencia «por la que se declare haber lugar al recurso, casando y anulando la sentencia impugnada, y unificando la doctrina de la misma y la doctrina expuesta en las sentencias de contraste invocadas».

El Abogado del Estado, por escrito registrado el 6 de junio de 2016, formalizó oposición a dicho recurso, aduciendo, en primer lugar, la argumentación de la parte recurrente «no cumple los requisitos citados que exige el art. 96.1 de la L.J.C.A . para este tipo de recursos», por lo que lo «procedente hubiera sido la inadmisión del presente recurso por el Tribunal "a quo"» (pág. 2 de su escrito de oposición). Y en cuanto a las tres cuestiones planteadas de contrario, señala que no se da la contradicción pretendida con las sentencias de contraste, o bien «esa diversidad de antecedentes de hecho, justifica que no concurra la identidad objetiva, que exige el art. 96.1 de la L.J.C.A . para interponer este tipo de recurso de casación» (pág. 5).

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 13 de junio de 2017, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina la sentencia núm. 326, de 18 de marzo de 2016, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , estimatoria parcial del recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 145/2014, interpuesto contra la resolución de 25 de noviembre de 2013, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que desestimó la reclamación económico-administrativa NUM000 y la NUM001 acumulada, instadas frente al acuerdo de liquidación núm. NUM002 , del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, derivado del Acta de disconformidad núm. NUM003 , por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2004/2005, y del que resultaba una cuantía a ingresar de 146.101,20 euros; y contra el acuerdo sancionador derivado del anterior, por el mismo concepto y ejercicio, por importe a ingresar de 147.186,37 euros.

Como hemos señalado en los Antecedentes, la resolución judicial impugnada en esta sede confirma la decisión de la Inspección al considerar que existió simulación al utilizar el actor una sociedad, Fraylex, SL, solo para el cobro de los servicios prestados como abogado exclusivamente a SAGARDOY ABOGADOS, SL. Asimismo, la sentencia impugnada estima que no resulta de aplicación el art. 140 de la LGT , porque no se ha acreditado que existiera una comprobación previa, dado que se archivó, respeto del recurrente, en virtud del art. 189.4 del Real Decreto 1065/2007 la inspección dirigida al citado despacho de abogados y a su sociedad, porque se descubrió que, aunque el actor era abogado y trabajaba para el bufete, no era "socio". Y, finalmente, la sentencia recurrida anula parcialmente la liquidación y, por ende, la sanción, «habida cuenta de que la base imponible de la que se deriva y que sirve de base a la cuantificación de la misma se verá modificada por mor de dicha anulación».

Por su parte, el actor alega que la sentencia impugnada en esta sede: a) al rechazar la anulación del acuerdo de liquidación por la existencia previa de una comprobación que se archivó en aplicación del art. 189.4 del Real Decreto 1065/2007 , infringiría el art. 140 de la LGT y entraría en contradicción con la doctrina recogida en las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 28 de mayo de 2014 y de 4 de febrero de 2015 ; b) al considerar que el cobro de los servicios profesionales efectuados a SAGARDOY ABOGADOS, SL, a través de la entidad Fraylex, SL, constituye un supuesto de simulación, iría contra la doctrina sentada en las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, dos de 29 de diciembre de 2014 y una de 30 de enero de 2015 ; c) y, por último, al estimar la procedencia de imponer sanciones en los casos de regularización de profesionales que ejercen sus actividades a través de sociedades, se posicionaría en contra de las sentencias de la Audiencia Nacional de 29 de abril y de 16 de diciembre de 2015 .

Planteada en los citados términos la demanda, debemos comenzar señalando que el recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

Pues bien, adelantándonos a las conclusiones que en seguida alcanzaremos, debemos declarar que ninguno de los motivos del recurso puede ser estimado, porque no concurren las identidades que exige el art. 96 de la LJCA .

Así es, se recoge en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid impugnada que el despacho de abogados para el que el recurrente presta sus servicios, SAGARDOY ABOGADOS, SL, es objeto de una inspección que incluía al bufete y a los "socios", entre los cuales, en principio, se creía que se encontraba el actor.

Posteriormente, se archiva la inspección respecto del recurrente, en virtud del art. 189.4 del RD 1065/2007 , porque se descubre que, aunque era abogado y trabajaba para el citado bufete, no era "socio".

Finalmente, el recurrente es objeto de una inspección, porque facturaba el trabajo que hacía para el despacho a través de una sociedad, Frailex, SL.

La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de marzo de 2016 , aquí cuestionada, señala que en «el supuesto de autos no hay liquidación y sí archivo de las iniciadas en el procedimiento de inspección de SAGARDOY ABOGADOS, S.L. en relación con la recurrente y ello al quedar aquella delimitada, tras la modificación de la carga del plan, al despacho y a sus socios circunstancia, esta, que no concurría en la recurrente por lo que se acordó el archivo de esa comprobación en relación con ella lo que no equivale ni a la existencia de una liquidación ni a que se hubiera producido la comprobación a la que se refiere en demanda por lo que no cabe apreciar el motivo» (FD Cuarto).

El recurrente alega que se infringe el art. 140 de la LGT , que prohíbe iniciar una inspección cuando se ha realizado previamente una comprobación sobre el mismo objeto, aunque no haya concluido con una liquidación. Y para ello parte de que, en el supuesto del art. 189.4 del RD 1065/2007 , «en todo caso debe entenderse que ha habido una efectiva comprobación», a diferencia de la sentencia impugnada, que «mantiene que la terminación bajo esa hipótesis no implica necesariamente que haya existido una comprobación efectiva». En su opinión, «una interpretación lógica y congruente del artículo lleva a concluir que en todo caso ha habido una efectiva comprobación», algo que se reduciría también «del expediente administrativo y de los hechos expuestos» (pág. 13 de su escrito de interposición del recurso).

Ciertamente, el recurrente aporta de contraste dos sentencias iguales de la Audiencia Nacional que sientan la doctrina de que no se puede iniciar una nueva inspección sobre el mismo obligado tributario y con el mismo objeto, por dos razones: «de un lado, la aparición de la cosa juzgada administrativa», y «de otro lado, el principio de confianza legítima, que defiere a los ciudadanos la confianza de no verse sorprendidos por la Administración con actos de voluntad contradictorios con otros anteriores expresos o presuntos, pero inequívocos, máxime tratándose de actos de gravamen» ( sentencia de 14 de mayo de 2014 , FD Quinto).

Pero en estas sentencias de la Audiencia Nacional, no solo no se sienta explícitamente la doctrina de que en los supuestos del art. 189.4 del RD 1065/2007 , forzosamente, en todo caso, ha debido producirse una comprobación, sino que se hace constar expresamente las evidencias de que en el supuesto examinado hubo una comprobación previa efectiva respecto del mismo objeto.

Así, en la sentencia de 14 de mayo de 2014 , en relación con la primera inspección, se dice que el «9 de abril de 2002 se recibió por ROACON comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, de carácter general, de la sociedad NUEVA MIRANDA, S.A. que, además del IVA y las retenciones a cuenta, comprendían en su objeto el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 a 2000». Y que en «el seno de esa comprobación se produjeron dos comparecencias de 22 de abril y 14 de mayo de 2002, de aportación de documentación que le había sido requerida y, en particular, la escritura de escisión de la entidad, reproducida en la segunda de las fechas citadas, en que se extendió otra diligencia».- «Dicho procedimiento -se añade- no concluyó con determinación de deuda alguna y, en particular, se discutió por la Inspección la regularidad de la operación de escisión desde el punto de vista del respecto a las reglas legales para disfrutar del régimen especial de diferimiento y neutralidad aplicable a las operaciones societarias» (FD Cuarto).

Sin embargo, como hemos señalado, la sentencia impugnada pone en duda que se llegara a comprobar antes efectivamente al recurrente porque la inspección se archivó en relación con él al comprobar que no era socio del despacho.

No existe pues la identidad que reclama el art. 96 de la LJCA , por lo que el recurso no puede prosperar en este punto.

Como hemos señalado, la sentencia impugnada confirma la existencia de simulación porque el recurrente utilizó a una sociedad sin medios materiales ni humanos, Frailex, SA, como mero instrumento de cobro, con el objeto de disminuir la tributación que le correspondía.

El actor pretende en su escrito de interposición del recurso que aclararemos «si cabe, respecto de la totalidad de los casos en los que se ejercen actividades profesionales a través de sociedades mercantiles, concluir la existencia de simulación», o, «si por el contrario, en estos casos, no cabe predicar la existencia de simulación». Porque, a su juicio, «ni las Sentencias invocadas de contraste ni la Sentencia contra la que se recurre fundamentan su decisión en base a la valoración del acervo probatorio, sino que cada Sala, en interpretaciones distintas de las normas en liza, concluye la concurrencia o no de simulación» (pág. 24).

Sin embargo, el análisis de la sentencia impugnada y las de contraste, conduce derechamente a otra conclusión.

En efecto, de los elementos tenidos en cuenta por la Administración para apreciar la existencia de simulación, la sentencia impugnada destaca los siguientes (FD Tercero):

1. Fraylex, SL, «no contaba con personal que pudieran colaborar o realizar la actividad profesional»; b) «en cuanto a la subcontratación de tres abogados», «el importe facturado es mínimo, en comparación con la totalidad de la facturación a Sagardoy Abogados, S.L. y no justifica una prestación de servicios continua y permanente»; c) «en modo alguno se acredita que tuvieran contratos de trabajo como asalariados de la recurrente, no existiendo inscripciones de personal en la Seguridad Social»; d) en cuanto a las funciones de gestión que lleva a cabo la otra socia de la sociedad, «no resultan relevantes», «teniendo en cuenta que tampoco consta contrato de trabajo ni inscripción en la Seguridad Social, pues las simples funciones de gestión de presentación de las declaraciones de impuestos», «y otras similares, no constituyen propiamente una ordenación de medios materiales y humanos en desarrollo de la actividad profesional que determina la facturación de la recurrente, tratándose de funciones accesorias»; e) «el socio abogado persona física es la única persona que cuenta con cualificación y titulación y los medios precisos para actuar en el tráfico mercantil prestando servicios de asistencia jurídica y es quien puede captar clientes a los que prestar dichos servicios»; f) «la mencionada actividad se pretende que se desarrolla en el domicilio de la persona física, en el que habita con su esposa, que es la socia al 50%, domicilio que coincide con el de la sociedad» Frailex, SL, «que tiene acondicionada una o dos habitaciones para despacho, pero carece de placa en el exterior con la denominación de la sociedad», «ya que únicamente figura en el buzón, junto con las personas físicas»; g) «no se ha probado publicidad alguna de los servicios jurídicos» que prestaría Frailex, SL, «siendo su cliente la entidad Sagardoy Abogados SL, con el que la persona física D. David tenía un contrato de prestación de servicios profesionales», «si bien el indicado y su esposa son socios de la sociedad».

De lo expresado concluye la sentencia impugnada que no resulta acreditado que Frailex, SL, «tuviera medios materiales y humanos para la prestación de los servicios profesionales al único cliente al que facturó», correspondiendo a dicha sociedad «la carga de la prueba», «conforme a lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria ».

Además, la sentencia pone de relieve «la vinculación de la persona física profesional abogado, prestador real de los servicios jurídicos, con la sociedad de profesionales destinataria de los mismos servicios, es decir, Sagardoy Abogados, S.L.», pues, según un contrato de arrendamiento de servicios, el único cliente de Frailex, SL, «como prestador de servicios jurídicos es Sargadoy Abogados SL».

La conclusión es que Frailex, SL, factura «unos servicios que realmente no presta, de manera que concurre la simulación apreciada por la Administración», pues se utiliza a dicha sociedad «como mero instrumento de cobro en una relación profesional en la que no tenía participación alguna», «con la única finalidad de reducir la imposición directa del profesional de la abogacía».

Por lo que se refiere a las dos sentencias de 29 de diciembre de 2014 y a la de 30 de enero de 2015, las tres del Tribunal Superior de Justicia de Murcia , que se aportan de contraste, todas ellas, tras examinar unos hechos distintos a los enjuiciados en la sentencia impugnada en esta sede, declara que «no aprecia ningún indicio de simulación negocial y menos engaño en las conductas realizadas, ni de simulación por interposición subjetiva, ni simulación de las personas jurídicas», sino que, «[p]or el contrario se considera que ha existido una prestación de servicios auténtica y lícita, por medio de sociedades con medios adecuados a tal fin, ya que no se ha acreditado tampoco lo contrario» (FFJJ Quinto, Quinto y Cuarto, respectivamente).

Como decimos, los hechos examinados en la resolución judicial impugnada y en las de contraste son diferentes. Y en las sentencias de contraste, a diferencia de la recurrida en esta sede, se considera que no se ha acreditado que las sociedades no prestaran realmente los servicios "con medios adecuados a tal fin".

Queda claro, pues, que, frente a lo que afirma el recurrente, su queja se sitúa, claramente, en el terreno de la pura valoración de la prueba, que no permite fundar este recurso excepcional y subsidiario.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala [entre otras, Sentencias de 9 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3517/2013), FD Cuarto ; y de 23 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3091/2013), FD Tercero], según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia.

A mayor abundamiento, cabe señalar que, en un asunto parecido, en nuestra sentencia de 11 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2129/2013), llegamos también a la conclusión de que «no existe una contradicción doctrinal» entre la sentencia impugnada y la de contraste, «ni siquiera una divergencia en la interpretación del ordenamiento jurídico, sino una distinta apreciación y valoración de las circunstancias concurrentes, frente a lo cual, y tal como acabamos de señalar, esta modalidad casacional de unificación de doctrina no es herramienta adecuada de impugnación» (FD Cuarto).

Finalmente, el recurrente solicita «la unificación de doctrina en cuanto a la procedencia de imponer sanciones en los casos de regularización de profesionales que ejercen sus actividades a través de sociedades», dada la existencia de pronunciamientos de la Audiencia Nacional «en los que se reconoce que, a pesar de la hipotética procedencia de la regularización, las sanciones son improcedentes pues se trata de supuestos interpretativo que admiten criterios divergentes» (pág. 47).

Sin embargo, este motivo no puede correr mejor suerte que los anteriores por dos razones.

En primer lugar, porque, como reconoce el propio recurrente, la sentencia impugnada no se pronuncia sobre la sanción, sino que, al anularse la liquidación, se limita a anular aquélla, «habida cuenta que la base imponible de la que se deriva y que sirve de base a la cuantificación de la misma se verá modificada por mor de dicha anulación».

Y, en segundo lugar, porque en las sentencias de la Audiencia Nacional de 29 de abril de 2015 y de 16 de diciembre de 2015 , se anula la sanción (por cierto, también tras reconocer la existencia de simulación en supuestos semejantes al aquí planteado), «después de examinar las circunstancias de hecho concurrentes en las operaciones analizadas y los elementos probatorios obrantes en autos» (FFDD Vigésimo y Séptimo, respectivamente). Fórmula que, de nuevo, nos traslada indudablemente al terreno de la valoración de la prueba, que, por las razones que ya hemos expuesto, queda extramuros del recurso de casación para la unificación de doctrina.

En atención a todo lo expuesto, procede declarar que no ha lugar al presente recurso de casación para la unificación de la doctrina, lo que determina la imposición legal de las costas causadas a la parte mercantil recurrente, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por todos los conceptos.