STS 1022/2017, 8 de Junio de 2017

El 23 de marzo de 2010, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la A.E.A.T. incoó a la entidad Villas de Andévalo S.L. acta de disconformidad modelo A02 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, emitiéndose el preceptivo informe ampliatorio.

Presentadas en fecha 14 de abril de 2010 las correspondientes alegaciones, el Inspector Regional Adjunto dictó en 19 de mayo de 2010, notificado en 25 de mayo de 2010, acuerdo de liquidación del que resultaba una deuda tributaria por importe de 434.869,60 €, desglosada en 354.000 en concepto de cuota y en 80.869,60 por intereses de demora.

Las actuaciones se habían iniciado mediante comunicación notificada el 9 de octubre de 2008. A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, no debían computarse 399 días por dilaciones imputables al contribuyente.

La Inspección apreciaba la existencia de anomalías sustanciales consistentes en la contabilización de deudas inexistentes al no haber sido probada su realidad a la Inspección, en concreto la cuenta contable NUM003 "Cuenta corriente con socios", por importe de 885.000€. Por ello se aumentaba la base imponible declarada en dicho importe en aplicación del art. 134.4 del Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades (TRLIS).

Iniciado en 23 de marzo de 2010 expediente sancionador derivado del anterior acta de disconformidad, en fecha 19 de mayo de 2010, notificado en 25 de mayo de 2010, el Inspector Regional Adjunto dictó acuerdo imponiendo sanción por infracción tributaria muy grave consistente en dejar de ingresar del artículo 191.4 LGT la cuota señalada en el anterior Antecedente de Hecho, imponiendo sanción efectiva por importe de 442.500€, resultado de aplicar a la cantidad dejada de ingresar el porcentaje del 100% del art. 191.5 Ley 58/2003 , General Tributaria (LGT), incrementado en 25 puntos porcentuales por el perjuicio económico apreciado.

Frente a los anteriores acuerdos de liquidación y sanción promovió la entidad reclamaciones económico-administrativas números NUM004 y NUM005 ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía . Puesto de manifiesto el expediente, la interesada presentó escrito realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones: Que el ingreso de 885.000€ que se efectuó en una cuenta de la sociedad provenía de un préstamo que hizo la recurrente a la mercantil Pradul S.L. e improcedencia de la sanción por no haberse producido falta de ingreso y por falta de culpabilidad. En fecha 30 de diciembre de 2010, el Tribunal Regional dictó resolución en primera instancia acordando desestimar las reclamaciones, confirmando los acuerdos impugnados.

Mediante escrito presentado en 27 de abril de 20111, la interesada interpuso recurso de alzada frente a la anterior Resolución, reproduciendo literalmente las alegaciones vertidas en primera instancia.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 28 de mayo de 2013 ( RG 2271-11 ), acordó desestimar el recurso de alzada y confirmar la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía- Sala de Granada de fecha 30 de diciembre de 2010 y, por ende, los acuerdos de liquidación y sancionador impugnados.

Frente a la resolución del TEAC de 28 de mayo de 2013 la entidad VILLAS DE ANDÉVALO S.L. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 25 de febrero de 2016 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor: FALLAMOS: Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad VILLAS DE ANDÉVALO, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de mayo de 2013 que desestima el recurso de alzada, interpuesto frente a Resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía-Sala de Granada en fecha 30 de diciembre de 2010, en las reclamaciones económico-administrativas números NUM004 y NUM005 , relativas al impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones disconformes con el Ordenamiento en el exclusivo particular relativo a la sanción impuesta, que anulamos y dejamos sin efecto, desestimando en lo demás el recurso y sin hacer expresa condena en las costas procesales.

Por la representación procesal de VILLAS DE ANDÉVALO S.L. se interpuso, por escrito presentado el 5 de mayo de 2016, recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando que, previos los trámites oportunos, se dice sentencia por la que " estimando el recurso se case y anule la sentencia recurrida y resuelva de conformidad a la doctrina infringida".

EL Abogado del Estado, en la representación que le es propia se opuso al recurso por medio de escrito presentado el día 14 de junio de 2016 en el que solicitaba sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte contraria.

Recibidas las actuaciones, por providencia de 13 de febrero de 2017, se señaló para votación y fallo el día 23 de mayo de 2017 en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

1. La cuestión planteada en esta litis se ha centrado en determinar la procedencia de la regularización practicada a la entidad VILLAS DE ANDÉVALOS S.L. en base al art. 134.4 del TRLIS 4/2004, de 5 de marzo .

En el caso de autos la Inspección incrementó la base imponible en 885.000€ como consecuencia de un ingreso en efectivo realizado en una cuenta corriente de titularidad del obligado tributario cuyo origen no se considera justificado. En efecto, en el presente caso queda acreditado que con fecha 16 de noviembre de 2005, D. Cosme , realizó un ingreso en efectivo por importe de 885.000,00 €, en la cuenta bancaria número NUM000 , de la entidad CAJAMAR, de la que es titular la entidad VILLAS DE ANDEVALO, S.L. Consta en el expediente el documento bancario de "abono caja" por dicho importe y el extracto bancario del movimiento de ingreso de efectivo en la citada cuenta bancaria. En la página 6 del libro diario de contabilidad aportado a la Inspección, consta un asiento, de fecha "miércoles, 16 de noviembre de 2005, en el que se realiza un cargo en la cuenta contable NUM001 "CAJAMAR NUM002 " y un abono en la cuenta contable NUM003 "CUENTA CORRIENTE CON SOCIOS" por importe de 885.000,00 €, con el concepto "traspaso" (folio 67). Dicho asiento corresponde a la contabilización del ingreso en efectivo mencionado en el párrafo anterior. Asimismo, se comprueba por la Inspección que el destino de los fondos fue el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales correspondiente a la compra de una finca rústica realizada en Escritura Pública de 13 de octubre de 2005.

La interesada alegó que el origen de los fondos era un préstamo otorgado por la entidad Pradul SL , aportando a tal efecto en prueba un recibí en concepto de préstamo otorgado por la entidad Pradul, S.L. a favor de la entidad Villas de Andévalo, S.L. con fecha 15/11/2005, por importe de 885.000,00 E. Se aportaron tres recibís por los que la entidad Terrenos La Cumbre, S.L. entregaba en concepto de préstamo a la entidad Pradul, S.L. 885.000,00 en los años 2000 y 2001 y un recibí por el que la entidad Pradul, S.L. entregaba en concepto de préstamo a la entidad Villas de Andévalo, S.L. dicho importe en el año 2005.

La Inspección apreció la existencia de anomalías sustanciales consistentes en la contabilización de deuda inexistente por importe de 885.000 euros al no haber sido probada su realidad a la Inspección. Por ello aumentó la base imponible declarada en dicho importe en aplicación del art. 134.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004 que presume la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes. Y el artículo 108 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, se refiere en su apartado 1 a las presunciones legales, señalando que "las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohiba".

Por todo lo anterior, el TEAR y el TEAC consideraron, tal y como se mantuvo en el Acuerdo de liquidación, que de las pruebas incorporadas al expediente no se desprende que la interesada soportase en su pasivo una deuda por importe de 885.000E. Declarando conforme a derecho la determinación de la cuantía de la renta a imputar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a la vista de los registros contables aportados por la sociedad, en aplicación del artículo 134.4 del TRLIS, así como su imputación a ejercicio 2005, en aplicación del artículo 134.5 del mismo texto legal .

2. La Sala de instancia ha advertido que " frente a los contundentes datos incorporados por la Inspección al procedimiento, el recurrente para enervar la presunción obtenida por las resoluciones recurridas, no ha ni interesado el recibimiento a prueba, en concreto una prueba pericial efectuada por economista en la que se pudiese concluir que los cargos y abonos correspondientes "se han contabilizado de acuerdo con los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados" y que las operaciones en cuestión "se corresponden con realidades económicas que han acaecido en el tiempo en el que han sido registradas y que lo han sido en su justo importe" analizando la verdadera razón que subyace en tales ingresos y las operaciones a las que, ciertamente, responden los mismos.

Es más, la sentencia recurrida pone de relieve que a pesar de los reiterados requerimientos dirigidos por la Inspección al contribuyente, éste se limitó, conforme consta en la diligencia de fecha 11 de marzo de 2009, a. aportar fotocopias de diversos recibís en concepto de préstamo otorgado supuestamente por la entidad Terrenos la Cumbre S.L. a favor de la entidad Pradul, S.L. en los años 2000 y 2001, recibís en los que no se identificada a las personas de los mismos. Asímismo fotocopia de un recibí otorgado por Pradul S.L. a favor de la actora, fechado el 15 de noviembre de 2015, en el que la firma que consta en la representación de Pradul, S.L. y Villas de Andévalo S.L. es la misma. (Folio 2 y 3, expediente sancionador) dando antes otras dos versiones diferentes sobre el origen de los fondos, la primera, la enajenación de unas fincas y la segunda, fondos de su patrimonio personal.

Sobre este último inciso, la sentencia recuerda, y no se discute, que D. Cosme tiene doble condición de administrador de la sociedad Pradul SL y de Terrenos la Cumbre SL, existiendo vinculación entre las tres sociedades, siendo dicha persona física administrador único de la recurrente y de Pradul SL, y mancomunado de Terrenos La Cumbre S.L.

Procede, por ello, - concluye la sentencia recurrida - desestimar este motivo de impugnación al ser ajustado a Derecho el ajuste efectuado por la Inspección en aplicación del citado artículo 134.4 del TRLIS.

La sentencia recurrida, al estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo, lleva a cabo una apreciación de la prueba propuesta y practicada en el proceso de instancia, mediante la cual concluye que, aunque la recurrente aportó un recibí otorgado por Pradul, S.L. a favor de la recurrente, y que junto con la contabilidad de la parte recurrente se pretende que es un préstamo de la citada sociedad a la recurrente, la sentencia no estima la existencia de dicho préstamo, por lo que no admite la deducción de la deuda pretendida.

La recurrente ofrece como sentencia de contraste la dictada por el Tribunal Supremo el 7 de octubre de 1992 , que se dice que es contradictoria con la sentencia recurrida.

En la sentencia de esta Sala de 7 de octubre de 1992 ( apelación 1979/90 ), relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se plantea la cuestión de si la contabilidad de una sociedad puede constituir un medio de prueba de que el préstamo hecho por el sujeto pasivo del IRPF a la sociedad era sin devengo de intereses.

Así planteada la cuestión de la que se ocupaba la sentencia aportada de contraste, parece evidente que no existe identidad entre los hechos, fundamentos y pretensiones de la sentencia recurrida y de la sentencia aportada de contraste.

En efecto, como dice el Abogado del Estado, en el caso de autos, no hay identidad objetiva ni causal con la sentencia ofrecida de contraste. En el caso de autos, estamos ante la revisión de una liquidación tributaria por Impuesto de Sociedades y en la fijación de la base imponible hay unos recibís y una contabilidad con la que la recurrente pretende acreditar la existencia de una deuda,de un préstamo contraído con la recurrente, para determinar la base imponible del impuesto, como gasto deducible. Deuda o préstamo que la sentencia, en base a la apreciación de la prueba que ha hecho el tribunal de instancia, estima como inexistente. Como resumen, la sentencia confirma la liquidación, porque la deuda respecto de la que la recurrente pretende su deducción es inexistente. Pero sobre todo y principalmente , que en la sentencia recurrida se ha llegado a una valoración y a una apreciación de la prueba que no puede ser objeto de revisión por el tribunal de casación, porque la apreciación no ha sido ilógica, arbitraria ni irrazonable. Y esta cuestión, la de la apreciación de la prueba, no puede ser corregida por el Tribunal Supremo en un recurso de casación, ni ordinario ni para unificación de doctrina, y además, es de insistir que no concurre la identidad objetiva y causal que exige el art. 96.1 de la L.J.C.A . para que prospere este tipo de recurso de casación. Nótese que en la sentencia ofrecida de contraste, lo único que dice la sentencia es que el préstamo acreditado, es un préstamo sin interés. Esto último es lo relevante de esa sentencia. Si el préstamo era oneroso o gratuito. Como se ve, es una cuestión diferente a lo resuelto por la sentencia recurrida.

En este caso, las sentencias enfrentadas han atendido para fundamentar sus fallos a supuestos fácticos y jurídicos no sustancialmente iguales, con lo que no pueden darse las identidades exigidas por la Ley de la Jurisdicción.

Es de recordar que la finalidad primordial de esta modalidad singular de recurso de casación no es tanto corregir la eventual infracción legal en que pueda haber incurrido la sentencia impugnada, cuanto reducir a la unidad criterios judiciales dispersos y discrepantes, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida.

Pero es que, además, debe recordarse que en los supuestos en que la ratio decidendi de la sentencia impugnada deriva directamente de la apreciación de la prueba que lleve a cabo la Sala de instancia, no cabe dar una respuesta de fondo a la pretensión de quien formula el recurso de casación para la unificación de doctrina. Este cauce procesal resulta inadecuado.

Como hemos dicho en la sentencia de 11 de marzo de 2015 ( unificación doctrina 1670/2013 ), si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en la modalidad casacional de unificación de doctrina se hace más patente la expresada exclusión, de tal forma que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala (por todas las sentencias, la de la Sección Tercera, de 11 febrero 2014 , recurso de casación para la unificación de doctrina 58412013 ): "...este recurso excepcional y subsidiario para la Unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia ( últimamente en Sentencias de 20 de enero de 2.011 , RC 295/2010 , 22 de febrero de 2.011 , RC 89/2.009 , 13 de julio de 2011, RC 6/2.008 , 15 de julio de 2.011 RC 116/2.008 , y 18 de enero de 2012 RC 3.308/2.011 )."

Como ha dicho esta Sala en la sentencia de fecha 13 de febrero de 2012 ( rec. casa. unif. doctr. 488/2009 ), " adviértase que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto(...) de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad".

En el recurso que ahora resolvemos no se nos ofrece una divergencia en la interpretación del ordenamiento jurídico entre las sentencias en comparación, sino una distinta apreciación y valoración de las circunstancias concurrentes por parte de dos Salas distintas - la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y la del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha - frente a lo cual esta modalidad casacional de unificación de doctrina no es herramienta adecuada de impugnación.

Demostrado que el signo diferente del fallo de la sentencia impugnada y la de contraste es consecuencia, no de una contradictoria interpretación del ordenamiento jurídico, sino de la distinta apreciación de la prueba por parte de dos Salas de instancia distintas, no queda otro remedio que reconocer que el recurso de casación para la unificación de doctrina no es el cauce adecuado para resolver la queja del recurrente.

En la misma línea nos hemos pronunciado en la sentencia num. 1725/2016, de 12 de julio , ( casa unifica doctrina 213/2015) y en la de 6 de abril de 2016 ( unifica. 3793/2014 ).

En atención a todo lo expuesto procede declarar que no ha lugar a admitir el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 93.5, en relación con el artículo 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA señala en 2.000 € la cuantía máxima de la condena en costas por todos los conceptos.