STS 1021/2017, 8 de Junio de 2017

La resolución del TEAR de Castilla La Mancha de 25 de septiembre de 2009 estimó parcialmente las reclamaciones acumuladas n° 45-874/2007, 45-875/2007 y 45- 878/2007, interpuestas contra los acuerdos de liquidación relativos al IVA correspondientes a los periodos 2000 y 2001 por importe a ingresar de 361.663,71€ ; el correspondiente al periodo 2002 , por un importe a devolver 101.991,82€ y contra el acuerdo de imposición de sanción correspondiente a los periodos 2000 y 2001 por importe a ingresar de 173.781 €.

La estimación del órgano económico-administrativo fue parcial por cuanto: a) Confirmó los acuerdos de liquidación correspondientes al IVA. b) Anuló el acuerdo sancionador del periodo 2000-2001 y c) ordenó se procediera a dictar un nuevo acuerdo sancionador correspondiente al IVA del periodo 2000-2001 conforme al Fundamento Jurídico Séptimo de la resolución.

Contra la resolución del TEAR de Castilla- La Mancha de 25 de septiembre de 2009 la mercantil LAFARGE ARIDOS Y HORMIGONES S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia num. 963/2015, de 26 de octubre , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: FALLAMOS: Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil LAFARGE ÁRIDOS Y HORMIGONES, SA contra la resolución del TEAR de CLM, de 25 de septiembre de 2009. Con condena en costas a la parte demandante.

Contra la citada sentencia LAFARGE ARIDOS Y HORMIGONES promovió recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala sentenciadora, la cual, una vez que admitió el recurso, dio traslado al Abogado del Estado para que pudiera formalizar su oposición al recurso. Formalizado que fue el escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 9 de mayo de 2017 para la votación y fallo de este recurso, lo que se llevó cabo con el resultado que ahora se expresa.

1. Se impugna, mediante este recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la entidad mercantil LAFARGE ARIDOS Y HORMIGONES S.A. ( sucesora de la entidad GRAVILLAS SANTA CRUZ S.A.), la sentencia de 26 de octubre de 2015 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla- La Mancha, dictada en el recurso contencioso-administrativo num. 443/2012 , que desestimó el recurso instado por dicha entidad.

El citado recurso había sido promovido por la misma sociedad contra la resolución del TEAR de Castilla-La Mancha de 25 de septiembre de 2009, desestimatoria parcial de las reclamaciones acumuladas nums. 45-874/2007, 45-875/2007 y 45.878/2007 interpuestas contra los acuerdos de liquidación dictados el 21 de junio de 2007 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha relativos al IVA correspondiente a los períodos 2000-2001 y período 2002 y contra el acuerdo de imposición de sanción correspondiente a los períodos 2000-2001.

2. Dos son las cuestiones, fundamentalmente, que se analizaban en la sentencia recurrida:

A.- Infracción de los artículos 31 , 31 bis y 31 quarter del Reglamento General de Inspección aprobado por el RD 939/1986, en cuanto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras y la consiguiente prescripción del derecho a liquidar ( art. 66 a 69 LGT ).

Como primer motivo de oposición se hizo valer la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, toda vez que las actuaciones inspectoras no tuvieron efectos interruptivos de la prescripción al haber superado el plazo máximo de duración de doce meses, a cuyos efectos se cuestionaban las dilaciones consideradas por la Inspección como tales, bastando para apreciar la prescripción con excluir 20 de los 738 días totales imputados como dilaciones.

B.- Infracción del principio de culpabilidad en materia de infracciones tributarias ( art. 24 CE v 179 LGT ).

En relación con las sanciones impuestas a la recurrente, se alegaba la falta de prueba y de concurrencia del necesario elemento subjetivo de la culpa.

En el Fundamento de derecho quinto de la sentencia se señala que "se apela al artículo 24 in fine de la Constitución - artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los contribuyentes y actualmente el artículo 179 de la Ley 58/2003 , General Tributaria."

Y más adelante declara que "no es cierto, sin embargo, que del artículo 24 de la Constitución o de los preceptos legales que invoca la parte, se extraiga que no quepa calificar como infractora la conducta en base a la prueba de presunciones; incluso en el ámbito jurisdiccional penal cabe su aplicación."

El art. 96.3 LJCA establece que sólo serán recurribles en casación aquellas sentencias en las que la cuantía litigiosa sea superior a 30.000 euros.

En el presente caso, en el origen del recurso contencioso-administrativo se encontraban los dos Acuerdos dictados el 21 de junio de 2007 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha, por los que se regularizaba el IVA, en uno los ejercicios 2000-2001 y en el otro el ejercicio 2002.

Pues bien, puesto que ha de estarse al importe de la cuota regularizada en cada periodo de liquidación considerado,la recurrente se cuida de destacar que únicamente el periodo 3T de 2000 ; los períodos 1T, 3T y 4T de 2001 ;y el periodo 4T de 2002 superan los 30.000 euros necesarios para el acceso al presente recurso de casación para la unificación de doctrina:

1T 2T C. 4T

IVA 2000 - 15.724,43 46.425,52 26.692,19

IVA 2001 36.273,78 4.099,88 90.210,72 54.444,00

IVA 2002 15.608,46 17.053,37 20.736,07 36.301,98

Asimismo la sentencia de instancia confirma la Resolución del TEAR en cuanto que anulaba el Acuerdo de Imposición de sanción del IVA de 20002001 y ordenaba su sustitución por otro en el que no se tenga en cuenta el criterio de graduación de la ocultación.

1. La primera infracción legal que la recurrente imputa a la sentencia recurrida es la del plazo de duración de las actuaciones inspectoras y la consiguiente prescripción del derecho a liquidar.

Mientras que la Sala de instancia interpreta como dilación del contribuyente cualquier retraso en la aportación de la documentación requerida, en las sentencias de contraste se establece que la dilación es una idea objetiva desvinculada de cualquier reproche y al que se apareja un elemento teleológico en el sentido de que es necesario que ese retraso haya impedido a la inspección continuar con normalidad las actuaciones.

En la instancia sostuvo la recurrente (Fundamento de Derecho Primero de la demanda) que la Inspección de los Tributos había incumplido el plazo máximo de doce meses al que queda sujeta el ejercicio de su actividad de comprobación e investigación.

El procedimiento de inspección se había iniciado el 13 de julio de 2004 y había finalizado el 2 de julio de 2007, casi 3 años después . Según consta en el Acuerdo de Liquidación, en el Acta y, con más detalle, en el Informe ampliatorio, la Inspección imputaba 738 días de dilaciones. Concluía la Inspección, por lo tanto, que el plazo máximo de duración finalizaba el 22 de julio de 2007, es decir, 20 días después de notificado el acuerdo de liquidación.

Se alegó por la recurrente que no podían imputarse como dilaciones 738 días, entre otras razones, porque de acuerdo con la jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo, en las dilaciones " no basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea."

La sentencia aquí recurrida, sin embargo, asume la tesis del Abogado del Estado y considera que en todas las actuaciones de inspección " se han solicitados datos concretos y pertinentes para la inspección, es decir, no se trata de actuaciones meramente aparentes y sin contenido real, y que el interesado no ha aportado la documentación firmando de conformidad diligencias en las que reconoce que las dilaciones le son imputables."

La sentencia de instancia imputa dilaciones de manera automática por cualquier retraso en la aportación de documentación.

2. La recurrente aporta como sentencias de contraste las de esta Sala de 27 de junio de 2012 ( cas 6555/2009 ), 8 de octubre de 2012 ( casa unificación doctrina 51114/2011 ) y 28 de enero de 2011 ( casa. 5006/2005 ) en las que se analizaba igualmente si el retraso en la aportación de documentación constituía una dilación imputable al contribuyente que debiera excluirse del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

   Pues bien, en la primera de ellas - la de 27 de junio de 2012 - esta Sala, con cita en las Sentencias de 24 de enero de 2011 ( cas. 485/2007 ) y de 28 de enero de 2011 ( cas. 5006/05 ), nos recuerda que el concepto de "dilación imputable al interesado", a que hace referencia el art. 31 bis del Reglamento General de Inspección , incluye un elemento teleológico que se añade al alcance objetivo (transcurso del tiempo), de manera que la tardanza ha de impedir a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. Y, en consecuencia, "no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora."

3. Las normas que la recurrente entiende infringidas por la Sentencia recurrida son los artículos 31 , 31 bis y 31 quarter del Real Decreto 939/1986 , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección.

   En particular, el art. 31 bis. 2 establece que" se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente."

   Sobre el concepto de dilaciones imputables al contribuyente a efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras se ha pronunciado ya de manera reiterada y consolidada el Tribunal Supremo.

   Así, en las sentencias de 24 de enero de 2011 ( cas. 485/07 ), también citada en la de 2 de abril de 2012 ( cas. 6089/08 ), y en la de 27 de junio de 2012 ( cas. 6555/2009 ), dejaba sentados dos criterios al abordar la interpretación de la noción dilaciones imputables al contribuyente: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.

   Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

   Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado.

   Y en las más recientes sentencias de 14 de mayo de 2015 (cas. 2194/2014 ) y de 14 de mayo de 2015 (casa. unificación de doctrina 2164/2014), se manifiesta en análogo sentido.

Las sentencias de contraste que invoca la recurrente ciertamente aluden a requerimientos de documentación al contribuyente y a sus posibles efectos en relación con la existencia de dilaciones del procedimiento que le sean imputables.

Ahora bien, como dice el Abogado del Estado, la identidad de circunstancias de los supuestos considerados por las diferentes sentencias y el aquí contemplado es algo que no se razona de forma mínima, pues en todos los casos se requiere documentación, pero ni consta la naturaleza de la documentación requerida en aquellos otros supuestos, ni se razona sobre sus efectos obstativos respecto a la continuación del procedimiento. En todo caso, el escrito de interposición del recurso no hace esta imprescindible concreción. Y es que es perfectamente posible que un requerimiento de documentación relevante no aportada comporte una dilación imputable al contribuyente y que otro distinto, referido a documentación secundaria, no tenga ese mismo efecto interruptivo. Ciertamente, pueden existir requerimientos en que no se produzca una dilación imputable al contribuyente, pero también pueden concebirse otros en los que este efecto sí se produzca. Es más, ni siquiera se concreta en el recurso cúal es la diferencia de naturaleza entre las dilaciones cuya imputación al contribuyente no se discute y las que, en cambio, sí se cuestionan.

La sentencia recurrida no es ajena a la consideración expuesta al poner de relieve en su Fundamento Jurídico Segundo que la parte recurrente alega que las dilaciones son debidas en unas ocasiones a la Administración y en otras ocasiones al propio interesado, pero se hace sin concretar, como es su carga, qué periodos de dilación son los imputables a la Administración, ya que solo si esos periodos suponen la suma de más de doce meses se puede producir el efecto de la prescripción.

La sentencia recurrida se hace eco, además, de las alegaciones del Abogado del Estado en las que se hacía notar que del relato de las diligencias levantadas a lo largo del procedimiento inspector que se expone en los informes complementarios a las actas de disconformidad y que resultan adverados con el propio texto de las diligencias, resulta que todas las actuaciones de Inspección, todas las diligencias, tienen un verdadero contenido inspector, ya que en todas ellas se han solicitados datos concretos y pertinentes para la inspección, es decir, no se trata de actuaciones meramente aparentes y sin contenido real, y que el interesado no ha aportado la documentación firmando de conformidad diligencias en las que reconoce que las dilaciones le son imputables, en otras ocasiones no se ha presentado a las citaciones, es decir, por causa atribuible al propio inspeccionado, en otras ocasiones el interesado ha sido el que ha solicitado los aplazamientos, de modo que se puede estar de acuerdo con el recurrente en que el procedimiento ha sido largo, sí, pero que esa duración se debe a dilaciones que le son atribuibles en exclusiva.

Alguna de las sentencias aportadas de contraste resultan inocuas a los efectos pretendidos. Así, la ratio decidendi de la sentencia de 28 de enero de 2011 ( casación 5086/2005 ) poco tiene que ver con lo aquí pretendido, pues en aquel supuesto se concluye que no ha transcurrido el plazo de caducidad del procedimiento.

El caso es que no se concreta en el escrito de recurso la naturaleza de la documentación requerida -que no puede ser tratada in genere, con independencia de su contenido y necesidad para el procedimiento-. No se acredita por ello la necesaria identidad fáctica de supuestos , ni se justifica la existencia de una contradicción ontológica o sustancial entre la doctrina de las sentencia invocadas y la recurrida, en materia en la que, como señala la jurisprudencia, hay que huir de criterios automáticos.

Y ello con independencia de la conformidad del contribuyente, que concurre en el supuesto de la sentencia recurrida y a la que el propio recurrente parece atribuir relevancia y que no consta en los supuestos de comparación, o de que en la instancia no se haya hecho distinción entre unas y otras dilaciones.

No estamos ante una casación ordinaria, en la que pueda procederse a la revisión de los pronunciamientos fácticos de la sentencia recurrida, sino ante la casación excepcional que ha de advertir una contradicción de doctrina que resulta inexistente en el caso considerado. Hay requerimientos que dan lugar a una dilación imputable al contribuyente y otros en los que no hay dilación imputable al contribuyente. Tal cosa puede aceptarse sin dificultad en el plano teórico, pero es carga del recurrente la de demostrar que las circunstancias fácticas relevantes son las mismas, algo que no se hace con la concreción requerida.

Alega la recurrente infracción del principio de responsabilidad en cuanto confirma las sanciones impuestas a la recurrente como consecuencia de la regularización del IVA.

Como sentencia de contraste se hace valer la sentencia de 5 de diciembre de 2013 dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso num. 24/2011 .

Dice la recurrente que en el presente caso es total la identidad de hechos, pretensiones y fundamentos jurídicos entre la sentencia de instancia recurrida y la sentencia de contraste. Y ello porque la sentencia de la Audiencia Nacional ha sido dictada en el recurso interpuesto por LAFARGE ARIDOS Y HORMIGONES S.A. en relación con la regularización llevada a cabo de forma simultanea por los mismos órganos de inspección, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha, si bien en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001 y 2002.

En consecuencia, los hechos regularizados a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del IVA son exactamente los mismos, de manera que también lo son los hechos a que han dado lugar las sanciones: consideración de que algunas de las facturas emitidas y recibidas no corresponden a operaciones económicas reales, lo que ha tenido efectos tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el IVA.

Pues bien, siendo la motivación de los Acuerdos sancionadores en materia de impuesto sobre Sociedades y de IVA coincidentes (puede verse la motivación de las sanciones del Impuesto sobre Sociedades parcialmente reproducida en la propia sentencia de la Audiencia Nacional que trascribimos a continuación), la solución a la que llegan ambas sentencias es totalmente discrepante.

En la Sentencia de la Audiencia Nacional , al analizar la motivación de la culpabilidad, considera que es insuficiente y estima en parte el recurso anulando las sanciones:

" En el caso presente, la sanción se impone a la recurrente por la infracción prevista en los artículos 77 y 79 de la LGT (Ley 23/63) que se refiere a dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad ó parte de la deuda y disfrutar indebidamente de beneficios ó incentivos fiscales, exenciones ó devoluciones. La resolución detalla cuales son los hechos imputados:

- Para el ejercicio 1999; declarar partidas que no tenían la consideración de gastos deducibles por entender que las facturas no se correspondían con operaciones reales.

- Para el ejercicio 2000 se trataba de partidas que tampoco correspondían a gastos reales.

Se detalla en la resolución sancionadora cómo procedía aplicar el criterio de la graduación por ocultación y el correspondiente a la utilización de medios fraudulentos pero nada se afirma sobre la concurrencia del elemento de la culpabilidad y ello pues se identifica, de modo automático, la falta de pago con la comisión de la conducta sancionable pero sin que se detalle cúal es el criterio de imputación y culpabilidad de dicha conducta; se limita a afirmar que "en la medida en que conocía o deba conocer la existencia de la norma, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia (según los casos) a efectos de lo dispuesto en el articulo 183.1 de la ley 58/2003 de 17 de Diciembre ".

A juicio de esta Sala, este razonamiento es claramente insuficiente y ello pues no basta afirmar la existencia de la falta de pago ni la inidoneidad de los gastos computados para entender cometida la infracción que se imputa; la falta de acreditación del elemento de la culpabilidad determinará la procedencia de dejar sin efecto la sanción en la parte que no habla sido ya anulado por la resolución del TEAR"

En la Sentencia aquí recurrida , en el Fundamento Jurídico se declara:

En el caso de autos, " el elemento objetivo de la infracción se ve cumplido, obviamente, al confirmar las liquidaciones tributarias combatidas ex artículo 79 c) 4/91 de la Ley General Tributaria de 2003 , dada la existencia de cantidades dejadas de ingresar derivadas de la regularización inspectora. En cuanto al elemento culpabilístico y de graduación de la sanción bien aparece explicitado en el cuidado acuerdo del TEAR, que condujo a la estimación parcial de la reclamación: "La culpabilidad o al menos negligencia se motivó por parte de la Inspección, de hecho en el acuerdo sancionador se señalan los elementos de hecho que suponen la comisión de las infracciones tributarias, la tipificación de las infracciones tributarias, las sanciones impuestas y su graduación, la apreciación de la existencia de culpabilidad o, al menos, negligencia, referencia a jurisprudencia, la normativa sancionadora aplicable, etc ( Fundamento Jurídico Séptimo ).

Por tanto, correspondiendo a la Administración la prueba de la concurrencia de las circunstancias que determinan la culpabilidad o negligencia del infractor, también lo es que la Administración Tributaria ha llevado a cabo la actividad de la constatación de las circunstancias determinantes de la culpabilidad o, al menos, negligencia de la entidad recurrente.

Este Tribunal estima que no existen en este caso lagunas normativas o dudas interpretativas que permitan entender que la conducta del obligado se ajustó a una interpretación razonable de las normas aplicables, incurriendo la entidad en culpa en su actuación o, al menos, en negligencia; no apreciándose algún otro motivo exonerador de responsabilidad".

Respecto a la aplicación del criterio de graduación de la utilización de medios fraudulentos considerado en las infracciones tipificadas, decía la sentencia recurrida que en el caso que nos ocupa, resulta procedente el criterio de graduación de la utilización de medios fraudulentos ya que la entidad procedió a la deducción de cuotas de IVA en base a la existencia de facturas que no corresponden con la realidad del contenido de las mismas, habiéndose aplicado dicho criterio de graduación en su grado mínimo del 25% al derivar la regularización e infracción de las citadas operaciones inexistentes de dichas facturas, en consecuencia debiendo este Tribunal confirmar dicho criterio de graduación aplicable en dichas sanciones derivadas de las liquidación correspondiente al periodo 2000-2001.

Respecto a la aplicación del criterio de graduación de la ocultación, en el caso que nos ocupa la Inspección ya graduó la sanción con el criterio de graduación de medios fraudulentos y no resulta procedente la aplicación simultánea del criterio de la " ocultación" con el criterio de " medios fraudulentos" ( que consideró la Inspección en el 2T/2000, 3T/2000, 4T/2000, 2T/2001 y 4T/2001) respecto a las cuotas de IVA no admitidas por la Inspección por no resultar acreditado su realidad.

En consecuencia, para la sentencia recurrida resulta procedente anular el acuerdo sancionador correspondiente al Impuesto sobre el valor Añadido (IVA) del periodo 2000-2001 y ordenar que la Agencia Tributaria dicte un nuevo acuerdo sancionador correspondiente al Impuesto sobre el valor Añadido ( IVA) del periodo 2000-2001, en el cual se impongan las sanciones que impuso la Inspección sin que contengan el criterio de graduación de la ocultación previsto en la Ley 230/1963; no resultando más favorable la aplicación de la Ley 58/2003."

Debe tenerse en cuenta al analizar este segundo motivo de impugnación que en el caso de autos la Inspección motivó la culpabilidad o, al menos, la negligencia. De hecho en el acuerdo sancionador se señalan los elementos de hecho que suponen la comisión de las infracciones tributarias, la tipificación de las infracciones tributarias, las sanciones impuestas y su graduación, la apreciación de la existencia de culpabilidad o, al menos negligencia, referencia a jurisprudencia, la normativa sancionadora aplicable, etc.; la Administración Tributaria ha llevado a cabo la actividad de la constatación de las circunstancias determinantes de la culpabilidad o, al menos, negligencia de la entidad recurrente. La relación de hechos y de las circunstancias concurrentes en la conducta sancionada que hace la propia sentencia recurrida es suficientemente expresiva.

De otra parte, aun cuando haya existido una inspección conjunta de IVA y Sociedades, como advierte el Abogado del Estado, ni las normas infringidas son las mismas, ni el sistema de gestión del tributo es equiparable, ni consta que las circunstancias de las infracciones imputadas en otros expedientes sean exactamente equiparables. Lo cierto es que, en el caso resuelto por la sentencia recurrida, que estima parcialmente el recurso en relación con la graduación de las sanciones, los elementos determinantes de la culpabilidad aparecen correctamente descritos y se muestran suficientes para establecer por vía indiciaria la culpabilidad del contribuyente.

En todo caso, aun suponiendo que existe una completa identidad de circunstancias y normas aplicables, tal y como ha dicho esta Sala en sentencia de 18 de septiembre de 2015 (rec. casa. unif. doctr. 3647/2014 ), recordando la de 13 de febrero de 2012 (rec. casa. unif. doctr. 488/2009 ), "adviértase que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina , pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto (...) de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma , cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas , que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad".

Pero es que, además, debe recordarse que en los supuestos en que la ratio decidendi de la sentencia impugnada derive directamente de la apreciación de la prueba que lleve a cabo la Sala de instancia, no cabe dar una respuesta de fondo a la pretensión de quien formula el recurso de casación para la unificación de doctrina. Este cauce procesal resulta inadecuado. Como hemos dicho en la sentencia de 11 de marzo de 2015 ( unificación doctrina 1670/2013 ), si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en la modalidad casacional de unificación de doctrina se hace más patente la expresada exclusión, de tal forma que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala (por todas las sentencias, la de la Sección Tercera de 11 febrero 2014, ( recurso de casación para la unificación de doctrina 584/2013 ): "...este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia ( últimamente en Sentencias de 20 de enero de 2.011 , RC 295/2010 , 22 de febrero de 2.011 , RC 89/2.009 , 13 de julio de 2011, RC 6/2.008 , 15 de julio de 2.011 RC 116/2.008 , y 18 de enero de 2012 RC 3.308/2.011 )."

Como ha dicho esta Sala en la sentencia de fecha 13 de febrero de 2012 ( rec. casa. unif. doctr. 488/2009 ), " adviértase que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto(...) de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad".

En el recurso que ahora resolvemos no se nos ofrece una divergencia en la interpretación del ordenamiento jurídico entre las sentencias en comparación, sino una distinta apreciación y valoración de las circunstancias concurrentes por parte de dos Salas distintas - la de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha - frente a lo cual, esta modalidad casacional de unificación de doctrina no es herramienta adecuada de impugnación.

Demostrado que el signo diferente del fallo de la sentencia impugnada y la de contraste es consecuencia, no de una contradictoria interpretación del ordenamiento jurídico, sino de la distinta apreciación de la prueba por parte de dos Salas de instancia distintas, no queda otro remedio que reconocer que el recurso de casación para la unificación de doctrina no es el cauce adecuado para resolver la queja del recurrente.

En la misma línea nos hemos pronunciado en la sentencia nums. 1725/2016, de 12 de julio , ( casa unifica doctrina 213/2015) y la de 6 de abril de 2016 ( unifica. 3793/2014 ).

La declaración de no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto ha de hacerse con imposición de costas procesales a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto a la cantidad máxima de 2.000 euros.