STS 599/2017, 4 de Abril de 2017

PonenteJOSE DIAZ DELGADO
ECLIES:TS:2017:1300
Número de Recurso216/2016
ProcedimientoCONTENCIOSO
Número de Resolución599/2017
Fecha de Resolución 4 de Abril de 2017
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En Madrid, a 4 de abril de 2017

Esta Sala ha visto el presente recurso de casación núm. 216/2016 para unificación de doctrina, interpuesto por el Procurador Don Carlos Enrique Alfaro Navas, en representación PROMOCIÓN Y VENTA ZARAGOZANA S.L., contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de fecha 20 de mayo de 2015 , que estima parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de abril de 2011, que estima parcialmente el recurso 478/2009 interpuesto contra la resolución del TEAR de noviembre de 2008, recaído en las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 , relativas a la liquidación y sanción del impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas, y NUM002 y NUM003 la liquidación y sanción del impuesto sobre actos jurídicos documentados, ejercicio 2001 y por importes de 414.641,01 euros, 429.364,09 4.434,80 euros y 10.263,29 euros, respectivamente. Ha sido parte recurrida la Administración del Estado, representada por el Abogado del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Jose Diaz Delgado

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La sentencia impugnada en su parte dispositiva sostiene lo siguiente:

Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por PROMOCIÓN Y VENTA ZARAGOZANA, S. L. contra la resolución indicada en el encabezamiento de esta sentencia y acordamos anular las liquidaciones de intereses practicadas en el caso del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas y del impuesto sobre actos jurídicos documentados, a fin de que los mismos se liquiden en la forma expuesta en esta sentencia. No hacemos especial declaración de costas

.

SEGUNDO

Contra la referida sentencia, el Procurador Don Carlos Enrique Alfaro Navas, en representación "PROMOCIÓN Y VENTA ZARAGOZANA S.L", preparó recurso de casación y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso suplicando que se dicte sentencia por la que, casando la sentencia estime las pretensiones interesadas en el escrito de demanda .

TERCERO

Conferido traslado se formalizó la oposición por el Abogado del Estado, solicitando una sentencia desestimatoria del recurso con imposición de costas a la parte contraria.

CUARTO

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 21 de marzo de 2017, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Premisa fáctica de la sentencia recurrida.

En el fundamento jurídico quinto la sentencia impugnada dice lo siguiente:

-« (...) Mediante escritura pública de fecha 23 de julio de 2001, se constituyó promociones Calle Bielsa 122, S.L., siendo su único socio D. Basilio . Su objeto social era la promoción inmobiliaria, la compra, venta, permuta, promoción y construcción, transformación, rehabilitación, urbanización, explotación y administración de toda clase de inmuebles y el arrendamiento y subarriendo no financiero de inmuebles, instalaciones, equipos y obras. Su domicilio social se fijó en el Paseo de Teruel, 1, 1°, de Zaragoza.

-Mediante escritura pública de 30 de julio de 2001 (esto es, siete días más tarde de la anterior), D. Francisco vendió 500 participaciones sociales de Verbier, S. L. (la totalidad de su capital social), por un precio total de 1.287.946.500 pts. (7.740.714,36 €), con el siguiente detalle:

· Promoción y Venta Zaragozana, S.L., adquirió 245 participaciones, lo que supone el 49% del capital, por un precio de 631.093.785 pts (3.792.950,04 €).

· Promociones Calle Bielsa 122, S. L., adquirió 89 participaciones, lo que supone un 17,80% del capital, por un precio de 229.254.477 pts. (1.377.847,16 €).

· Goya 900, S. A., adquirió las 166 participaciones restantes, lo que supone un 33,20% del capital, por un precio de 427.598.238 pts (2.569.917,17 €).

- En la fecha en que tuvo lugar dicha transmisión de participaciones, Verbier, S. L., presentó Balance de situación en cuyo activo constaba contabilizada como inmovilizado material la partida 'terrenos y bienes naturales", Por un valor contable de 200.148.718 pts. (1.202.918,02 €), lo que suponía el 70,82 % de su activo total. La mencionada partida estaba integrada en realidad por una única finca inscrita en el Registro de la Propiedad n° 2 de Zaragoza, que a esa fecha constaba aportada a la Junta de Compensación del Área de Intervención U-50-4 del PGOU de Zaragoza, a cambio de cuya aportación Verbier debía recibir los solares urbanizados identificados con los números 2 y 3 de dicha Área de Intervención.

- En la cláusula undécima de la escritura de compraventa de participaciones, los intervinientes declararon que dicha transmisión no estaba comprendida en los supuestos del número 2 del artículo 108 de la Ley 24/1998, de 8 de julio del Mercado de Valores , solicitando la exención prevista en el apartado 3º de dicho artículo en relación con el artículo 45.I.B) 9° del T.R. de la Ley del ITP y AJD no presentando autoliquidación por el referido hecho imponible (ni siquiera nota de exención), ni presentando ante la Administración Tributaria la mencionada escritura pública, por cuya razón hubo de ser requerida su aportación en el curso del procedimiento de inspección.

- En los meses que siguieron, los nuevos socios de Verbier, S. L., realizaron aportaciones de recursos financieros a dicha entidad, hasta un importe total de 223.000.000 pts. (1.340.256,99 €), en idéntica proporción a sus respectivas participaciones en el capital social, esto es, 109.270.000 pts. (656.725,93 €) por Promoción y Venta Zaragozana, S.L., 39.694.000 pts. (238.565,74 €) por Promociones Calle Bielsa 122, S.L., y 74.036.000 pts. (444.965,32 €) por Goya 900 S.A.

- Mediante escritura pública de fecha 31 de octubre de 2001, se acordó la disolución,, liquidación y extinción de Verbier, S L. En la estipulación quinta de la escritura se hizo constar que "los acreedores de la sociedad son las propias socias a las que se les satisface su crédito mediante la adjudicación de la correspondiente finca urbana...".

De esta forma, se adjudicó:

a ) a Promoción y Venta Zaragozana, S. L., en pago de su saldo acreedor, un 49% de la finca antes citada;

  1. a Promociones Calle Bielsa 122, S.L., en pago de su saldo acreedor, un 7,80% de la finca antes citada; y

  2. a Goya 900, S.A., en pago de su saldo acreedor, un 33,20% de la finca antes citada.

Por las citadas operaciones de disolución con liquidación, cada una de las tres sociedades presentó las siguientes autoliquidaciones por él ITP y AJD (modelo 600):

· Promoción y Venta Zaragozana, S. L., una autoliquidación por el concepto "operaciones societarias", al tipo del 1%, declarando una base imponible de 245.000 pts (1.472,48 €), y otra por el concepto de "actos jurídicos documentados" (transmisión empresarial de inmuebles), al tipo del 0,5%, declarando una base imponible de 100.622.536 pts. (604.753,62 €), ingresando las cuotas correspondientes.

· Promociones Calle Bielsa 122, S.L., una autoliquidación por el concepto de "operaciones societarias", al tipo del 1%, declarando una base imponible de 89.000 pts (534,9 €), y otra por el concepto "actos jurídicos documentados" (transmisión empresarial de inmuebles), al tipo del 0,5%, declarando una base imponible de 36.552.676 pts. (219.686,01 €), ingresando las cuotas correspondientes.

· Goya 900, S.A., una autoliquidación por el concepto "operaciones societarias», al tipo del 1%, declarando una base imponible de 166.000 pts. y otra autoliquidación por el concepto "actos jurídicos documentados" transmisión empresarial de inmuebles), al tipo del 0,5%, declarando una base imponible de 68.176.902 pts., (409.751,43 €), ingresando las cuotas correspondientes.

En la misma estipulación quinta, los socios que concurrían en la liquidación hicieron constar que, por las participaciones indivisas que cada una recibía en ese acto se les adjudicarían la finca urbanizada resultante n° 2 a Goya 900, S A, en pleno dominio, y la finca urbanizada resultante n° 3, en proindiviso a Promoción y Zaragozana, S.L. (un 73,35%) y a Promociones Calle Bielsa 122 S.L. (un 76,65%).

Mediante escritura pública de 1 de marzo de 2002, Promoción y Venta Aragozana, S L, procedió a absorber a Promociones Calle Bielsa 122, S L, fijando como fecha de efectos económicos y contables de dicha fusión por absorción el 1 de octubre de 2001. Por razón de dicha fusión se presentó liquidación por el concepto,"operaciones societarias" del ITP y AJD, consignando nota de exención por tratarse de una fusión acogida al régimen especial del Capítulo VII del Título VIII de la Ley 43/1.995, del Impuesto sobre Sociedades.

En el Acta NUM004 en la que se procedió a regularizar la situación tributaria de la mercantil "Promoción y Venta Zaragozana, SL" por la compra de Participaciones de Verbier, SL llevada a cabo el 30 de julio de 2001 se hicieron las siguientes consideraciones:

La secuencia de hechos que han quedado relatados evidencian que nos encontramos ante lo que doctrinalmente se denomina «negocios anómalos», más concretamente, se considera que se trata de un negocio simulado, con grado de simulación relativa, por afectar la simulación en este caso al elemento subjetivo del contrato de adquisición de acciones, pues se entiende que, en realidad, las entidades que realizaron dicha adquisición de participaciones fueron únicamente as entidades PROMOCIÓN Y VENTA ZARAGOZANA, S.L., que adquirió un 66,80 4 de las acciones de VERBIER, S.L., y la entidad GOYA 900, SA, que adquirió el 13,20 % restante. Para disfrazar u ocultar ante terceros (singularmente la hacienda Pública) esta realidad, la entidad PROMOCIÓN Y VENTA ARAGOZANA, S.L. recurrió al artificio engañoso conocido como «intestación», constituyendo siete días antes una entidad (PROMOCIONES CALLE BIELSA 122, ;II con el único fin de poner a nombre de esta entidad un porcentaje tal de las participaciones a adquirir que impidieran a aquella alcanzar el porcentaje del 50 por ciento del capital social de VERBIER, S.L., quedándose en un 49 por ciento del mismo. Todo ello animado por el propósito último de eludir la aplicación del artículo 108.2° de la Ley 24/1988 , evitando de esta forma tener que tributara la Hacienda Pública autonómica por la mencionada adquisición de participaciones.

Y los indicios que a criterio de la actuaría permitían alcanzar esta conclusión son:

  1. - Existía una clara y evidente vinculación entre Promoción y Venta Zaragozana, S.L. y Promociones Calle Bielsa 122, S.L., ya que el socio único y administrador de esta última era administrador de la primera, a la vez que hermano e hijo de los demás administradores.

  2. - El domicilio social que se consignó para Promociones Calle Bielsa 122, S.L. es el mismo en el que tenía su domicilio social y fiscal Promoción y Venta Zaragozana, S.L.

  3. - Las entidades que intervinieron en la operación de compra de las participaciones sociales de Verbier, S.L., omitieron presentar declaración o autoliquidación por dichas adquisiciones ante la Administración tributaria, pese a que estaban obligadas a hacerlo (aun cuando fuera con nota de exención), lo que sin .duda obedeció a la finalidad de evitar que la Administración Tributaria tuviese conocimiento de la totalidad de actos y negocios realizados, por su evidente anomalía jurídica.

  4. - Promociones Calle Bielsa 122, S.L. carecía de recursos propios suficientes Ora acometer la compra de participaciones sociales de Verbier, S.L., pues su (capital social era únicamente de 500.000 pts. (3.005,06 €) aproximadamente, frente a los 229.254.477 pts. (1.377.847,16 €) que tenía que satisfacer por la compra de 89 participaciones sociales de Verbier, S.L., de forma que hubo de financiar dicha adquisición con préstamos y aportaciones financieras recibidas de a familia Basilio o de las otras sociedades pertenecientes a dicha familia.

  5. -Promociones Calle Bielsa 122, S. L., careció en todos los momentos de su torta vida de estructura empresarial suficiente para acometer las actividades de su objeto social, ya que no tenía empleados ni instalaciones propias. De hecho,;según manifestó en diligencia de 29 de julio de 2002, nunca llegó a realizar ninguna de las actividades de su objeto social, presentando declaración censal modelo 037) el 18 de octubre de 2001, en la que consignó como actividad principal declarada sin actividad prom. Inmob., epígrafe IAE 9999", y el 25 de marzo de 2002 presenta nueva declaración censal (modelo 037) al objeto de declarar su cese por absorción con fecha efectos 1 de marzo de 2002.

  6. - La suma de los porcentajes del capital social de Verbier, S.L. adquiridos por Promoción y Venta Zaragozana, S. L. (un 40 por ciento) y Promociones Calle Bielsa 122, S. L. (un 17,80) venían a coincidir, aproximadamente, con el porcentaje de superficie edificable que arrojaba la finca urbanizada resultante num. 3, en relación con la superficie total edificable de las dos fincas resultantes de la finca originaria aportada, por lo que parece fuera de toda duda que el diseño de esta operación partió del dato de estas adjudicaciones finales, lo que evidencia la acreditación del entramado de actos y negocios antes expuesto.

En suma, la actuaria infería "la existencia de una simulación contractual, caracterizada por la discordancia entre el contrato que verdaderamente se pretende realizar y aquél que formalmente lo exterioriza, maquinación que se instrumenta para eludir la aplicación del artículo 108.2 de la Ley 24/1988 y sus correlativos del Texto Refundido del ITP y AJD, normas jurídicas imperativas que, por corresponder al ámbito de lo tributario, son más gravosas que las que serían aplicables al negocio formal o aparente, si éste respondiera a la efectiva voluntad los interesados".

Junto a los anteriores elementos y razonamientos que sustentan la conclusión de la existencia de una simulación relativa, el TEAR de Aragón expone también en apoyo de los mismos que la vinculación existente entre "Promoción y Venta Zaragozana, SL" y "Promociones Calle Bielsa 122, SL" hace verosímil una actuación de consuno, llevada a cabo de común acuerdo, por parte de los miembros del grupo familiar; que la carencia de recursos financieros y de actividad puede aisladamente ser interpretada en distintos sentidos, pero es cierto que en el arco de los hechos expuestos aumenta el grado de verosimilitud de la conclusión de que fue creada con la finalidad de ser interpuesta en la adquisición de las participaciones de Verbier, SL; que la supuesta finalidad de constituir Promociones Calle Bielsa 122, SL" para dotar de independencia económica a su socio frente al resto de la familia queda puesta en cuestión por el hecho de que, en un lapso temporal muy breve, la sociedad fuera absorbida por la reclamante.

Finalmente, el TEAC argumenta también que a la vista de los hechos descritos, lo que resulta del conjunto de todos ellos y no de cada uno individualmente considerado, es que se ha producido un negocio simulado en cuanto a la adquisición de las participaciones de Verbier SL pues se entiende suficientemente acreditada la existencia de una voluntad de eludir, al llevar a cabo las distintas operaciones empresariales, la sujeción al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados en los términos del art. 108 LMV, señalando que: "No existe duda de que, haciéndolo en la forma en que se ha descrito, "Promoción y Venta Zaragozana, S.L." buscaba acceder a la exención aplicable, en el ámbito del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, a la transmisión de valores de la entidad".

A la vista de los hechos transcritos este Tribunal comparte plenamente la conclusión ya expuesta acerca de la existencia de una simulación dirigida a evitar la sujeción al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados en los términos del artículo 108 de LMV.

En efecto, además de los detallados razonamientos ya expuestos se debe indicar que no se ha justificado debidamente la alegada seriedad de la aventura empresarial que se dice iniciada por don Basilio con la constitución de "Promociones Calle Bielsa, 122, S.L." -con la misma sede y domicilio fiscal que la sociedad "Promoción y Venta Zaragozana, SL"- solo una semana antes de la operación de compra de las participaciones de la mercantil Verbier S.L, porque ni se detallan las fuentes de financiación propias, no vinculadas con el resto de la familia, en la constitución y compra de tales participaciones, ni se explica suficientemente qué gestiones previas se hicieron con la Junta de Compensación para cerciorarse de la conveniencia de asumir el riesgo de iniciar dicha empresa, ni por qué, de ser ciertas tales -lógicas- gestiones previas, hubo luego un cambio de criterio o la concurrencia de circunstancias sobrevenidas que impidieran la promoción independiente de la porción que correspondía a "Promociones Calle Bielsa, 122, S.L.". Los hechos resultan tremendamente expresivos de la finalidad simulatoria ya apreciada y la postura de la recurrente es la de intentar combatirlos individualmente sin que su argumentación llegue a desvirtuar lo que el conjunto de los mismos pone de manifiesto acerca del propósito simulatorio ya analizado.

Se alega también, subsidiariamente, que la AEAT acudió al instituto del fraude de ley respecto a la actuación de la recurrente en el ámbito del impuesto sobre Sociedades y que, en consecuencia, también la Administración autonómica debería haber acudido al fraude de ley en lugar de la simulación.

Sobre esta cuestión se debe precisar que no nos hallamos ante una discrepancia acerca de los hechos -se alega que no puede admitirse que unos mismos hechos existan y dejen de existir para los órganos del Estado-, sino ante un juicio de inferencia o de valoración jurídica de lo acontecido, tal y como acertadamente opone el Abogado del Estado en su escrito de contestación, resultando de toda la argumentación antes detallada el acierto de considerar que la actuación desarrollada constituye un caso de simulación relativa para evitar que Promociones y Venta Zaragozana, S. L." adquiriese formalmente más del 50% de "Velber, S. L." tal y como ya se ha detallado.

Igualmente de manera subsidiaria la parte demandante alega que la eventual declaración de simulación conlleva necesariamente la improcedencia de la liquidación relativa a los actos jurídicos documentados, porque si se entiende que la totalidad de la operación es simulada porque la misma se encamina a evitar la tributación por transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores , la regularización de la Administración debe fundamentarse en gravar el objeto último y oculto tras una apariencia simulada, él caso que nos ocupa sería únicamente la transmisión de un inmueble y la correspondiente tributación por el art. 108 LMV.

Sobre esta cuestión el Abogado del Estado opone que este motivo de impugnación, referido a la liquidación en concepto de actos jurídicos documentados como consecuencia de la operación de adjudicación de bienes de BIER SL a PROMOCIÓN Y VENTA ZARAGOZANA SL en pago de deudas, debe ser inadmitido porque no se pidió la nulidad en la vía económico administrativa. Así, en el expediente administrativo de la reclamación NUM002 consta a los folios 143 y 144 que la recurrente se mostró conforme con la tributación por actos jurídicos documentados en la adjudicación de la parte de la finca para pago de la deuda, si bien precisó que "la disconformidad radica en la cuantificación de la base imponible". Este mismo planteamiento se acoge también en la resolución del TEARA -folio 151 del expediente-, y al recurrir en alzada ante el TEAC volvió a discutir exclusivamente la base imponible impuesto, y no la procedencia de la liquidación por el concepto -folios 7 y 8 del expediente tramitado ante el TEAC-. En definitiva, se alega en la contestación a la demanda, solo se discute la base imponible y en esta situación procedería declarar la inadmisión del recurso conforme al art. 56.1 LJCA por haber planteado la parte una pretensión nueva, no un motivo distinto del planteado en vía administrativa.

Procede desestimar la inadmisión planteada por el Sr. Abogado del Estado porque la alegación de la parte recurrente se deduce formalmente como una consecuencia de la simulación relativa apreciada por la Administración, lo que supone que deba examinarse el fondo de la misma. Pese a ello, procede desestimar también en este extremo el recurso porque todo el ámbito de la simulación apreciada afecta a la intervención de una de las compradoras en la adquisición de las participaciones societarias de la mercantil Verbier S.L. pero no en la liquidación por actos jurídicos documentados practicada por una operación de adjudicación en pago de deudas, en concreto por la entrega de un determinado porcentaje de una finca a la reclamante, hecho que se consideró indiscutido por la Administración y por las partes, versando la discrepancia únicamente en la determinación de la base imponible. Es más, en el acta NUM005 se toma en consideración la situación de simulación antes detallada de forma que se entiende que el verdadero negocio realizado solo contemplaba la intervención del Promoción y Venta Zaragozana, SL en un 66,80% y de Goya SA en un 33,20%. Por todo ello procede desestimar en este extremo el recurso formulado. Y finalmente se alega la improcedencia de las liquidaciones de intereses por incorrecto cómputo de años bisiestos, lo que supone el siguiente cálculo:

Liquidación respecto a TPO: resultado correcto 71.105,05 euros, frente al aplicado de 71.149,74 euros.

Liquidación respecto a AJD: resultado correcto 3.905,53 euros, frente al aplicado de 3.908,21 euros.

Las demandadas nada oponen ante la alegación de un error en el cómputo de reses del año 2004, bisiesto, que pese a su escasa relevancia económica debe ser corregido».

SEGUNDO

Requisitos del Recurso de casación para unificación de doctrina.

  1. Carácter excepcional y subsidiario.

La sentencia dictada por el Tribunal Supremo el día 27 de mayo de 2013 en el recurso de casación para la Unificación de Doctrina n° 3918/2011, dice a estos efectos lo siguiente en su Fundamento Jurídico Segundo:

El recurso de casación para la Unificación de Doctrina regulado en la Sección Cuarta, Capítulo 3, del Título IV ( artículos 96 a 99) de la Ley Procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero solo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. Se trata con este medio de impugnación de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de casación, siempre que se den desde luego los requisitos de su procedencia, sino °solo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito de hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... no es pues esta modalidad casacional una forma de eludir la impugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni por ende una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es simplemente un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular sentencias ilegales, pero solo si estuvieran encontradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente triadas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir ( STS 15 de julio de 2003 ). Esta configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (artículo 97). Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe en consecuencia apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico. Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la Unificación de Doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de Casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no solo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de derecho que integran el presupuesto y el fundamentos de esta. Este mismo criterio resulta de sentencias recientes de esta Sala, como la dictada con fecha 23 de enero de 2012 , recurso 210512011

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En consecuencia, como sostiene la recurrida, se trata de un recurso excepcional y subsidiario respecto a la casación ordinaria propiamente dicha. No es una nueva instancia, y para su admisión y estimación deben cumplirse todos los requisitos establecidos.

b.- Exigencia de la triple identidad.

El artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , en su primer apartado, admite el recurso de casación para Unificación de Doctrina: "Cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación, y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiera llegado a pronunciamientos distintos".

A este respecto cita la recurrida la sentencia del Tribunal Supremo dictada el 15 de octubre de 2007, en el recurso 355/2004 , que señaló lo siguiente:

La procedencia del recurso se condiciona en primer lugar a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación, y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( artículo 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en que concurra la llamada triple identidad: subjetiva, porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismo litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y a la invocada como contraste; y jurídica, referente a las pretensiones ejercitas en uno u otro proceso, de manera que dada su ideología desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico reclamen una solución de idéntico sentido

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c.-Requisitos del escrito de interposición.

El artículo 97.1 de la Ley jurisdiccional , cuando dice que el recurso se interpondrá ante la Sala sentenciadora: "Mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida".

La sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2006, recurso 426/2004 , que reitera y desarrolla que en el escrito de interposición debe consignarse detenidamente la identidades subjetivas y objetivas mencionadas en el artículo 96.1 de la Ley Jurisdiccional , determinante de la contradicción alegadas, con especificación de la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

d.- Improcedencia de la revisión de la prueba.

En este recurso de casación para la Unificación de Doctrina no cabe una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia. Es un recurso en el que se parte de los hechos que, como probados, ha fijado la sentencia impugnada. La prueba constituye una cuestión absolutamente ajena a este recurso extraordinario, pudiéndose citar en este sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2005, dictada en el recurso de casación para la Unificación de Doctrina 246/2004 , que a su vez cita muchas otras anteriores.

e.- Necesidad de que la contradicción entre la sentencia recurrida y la invocada sea "ontológica", es decir, esencial.

Sentencias del Tribunal Supremo de 1 de abril de 2004 , recurso 1/2007, de 1 de abril de 2009 , 14 de enero de 2009 y 15 de enero de 2008 , entre otras. La de 1 de abril de 2009, dice en concreto lo siguiente:

La ilegalidad de la sentencia recurrida es por tanto condición necesaria pero no suficiente para la viabilidad de este recurso. La contradicción, como recuerda la sentencia de 26 de diciembre de 2000 , ha de ser ontológica, esto es, derivada de dos proposiciones que al propio tiempo no pueden ser verdaderas o correctas jurídicamente hablando y falsas o contrarias a Derecho, situación que ninguna analogía presenta con la de sentencias "distintas o diferentes", pese a la identidad de planteamientos normativos o de hecho por el a su vez distinto resultado probatorio o por la también distinta naturaleza que pudiera predicarse de los sujetos de hecho contemplados. Por otra parte, la contradicción ha de resultar de las propias sentencias enfrentadas, tal y como aparecen redactadas, sin correcciones o modificaciones que pudieran derivar de una incorrecta concreción de hechos o de una desviada apreciación probatoria que las mismas pudieran contener

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TERCERO

Sentencia de contraste.

La recurrente alega que la sentencia recurrida incurre en una interpretación errónea del concepto de simulación y fraude de ley. Y alega como sentencia de contraste la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2015 (casación 1517/2013 ), que sobre los mismos hechos, pero en relación con el Impuesto de Sociedades llega a la conclusión de que estamos ante un fraude de ley, mientras que la sentencia recurrida entiende que estamos ante una simulación.

Acerca de las identidades, cita la recurrida la sentencia del Tribunal Supremo, de diecinueve de Enero de dos mil quince de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2930/2013 , según la cual:

En el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 971 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone

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Sostiene el Abogado del Estado que en este caso no hay una identidad ontológica.

No existe identidad jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno u otro proceso, de manera que reclamen una solución de idéntico sentido; ya que en un supuesto, el de la sentencia recurrida, nos encontramos ante una liquidación por Actos Jurídicos Documentados, y en otro, el de la de contraste, con una liquidación por el Impuesto de Sociedades. Efectuadas además por Administraciones diferentes, en función de su competencia.

Tampoco hay identidad jurídica, pues los preceptos aplicados son distintos en cada caso: El artículo 108 de la Ley del mercado de Valores en la sentencia recurrida; el 24 de la LGT en la sentencia de contraste.

En consecuencia se solicita por el Abogado del Estado la inadmisión del mismo.

Por otra parte, para la recurrida no cabe una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, que es lo que en definitiva se está solicitando. Recuerda la sentencia de diecisiete de Febrero de dos mil catorce, dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en el recurso de casación núm. 1308/2009 , se refiere a la naturaleza de la casación y a la valoración de la prueba en estos términos:

Como ha sostenido de manera reiterada esta Sala (entre otras, en la sentencia de 17 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 1849/05 ), FD Segundo), el error en la apreciación de la prueba quedó extramuros como motivo de impugnación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo el recurso de casación por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE de 5 de mayo), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia (véase la sentencia de 9 de octubre de 2007 (rec. cas. núm 9079/2003), FD Quinto). El artículo 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

Y es que la casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los arts. 86 y 87 de la LJCA ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de las leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha "proveído" equivocadamente (error in iudicando) o se ha "procedido" de forma indebida (error in procedendo). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el art. 88.1 de la LJCA (véase la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 3910/2005 ), FD Segundo).

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión ( art. 88.1 de la LJCA ).

De este modo, la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo, únicamente puede acceder a la casación por el cauce de la letra d) del indicado precepto, si se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del art. 9.3 de la Constitución (véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5707/2007), FD Segundo ; de 24 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm 3394/2005), FD Primero; y 16 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 6092/2005), FD Cuarto).

Conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, "la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios", sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, "pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley"; y ello como consecuencia de la "naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia" (entre muchas otras, sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 9 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 4449/2004), FD Cuarto ; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero ; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto ; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto ; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004 ); de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004), FD Cuarto ; de 1 marzo de 2012 (recs. cas. núms.2827/2008 y 2834/2008), FFDD Quinto ; y de 23 de febrero de 2012 (rec. cas. núm. 1260/2008 ), FD Tercero).

En el presente caso, la recurrente en casación ni siquiera ha alegado que la valoración de la prueba realizada en la instancia haya vulnerado los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas, o que la llevada a cabo resultase contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, dejando con ello incontrovertible el sustrato fáctico de la decisión adoptada. Por lo que el recurso de casación ha de ser desestimado

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Comparte esta Sala el criterio del Abogado del Estado de que la casación para la unificación de doctrina requiere contradicción de doctrina entre sentencias, no distinta valoración de pruebas. En este sentido cabe citar también la sentencia de trece de Marzo de dos mil catorce dictada por la Sala tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 623/2012 . Según ella:

No existe contradicción de pronunciamiento jurídico alguno, por lo que falta el requisito imprescindible para la admisibilidad de este recurso extraordinario: la existencia de pronunciamientos jurídicos distintos con base en los mismos hechos. Hay que insistir que las divergencias alegadas no implican una contradicción doctrinal, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada, partiendo de la motivación en la especifica valoración de las circunstancias del caso, que no permite acudir a este recurso excepcional y subsidiario. Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba, por la sola discrepancia entre distintos tribunales, en contra de la reiterada jurisprudencia de la Sala, que excluye de la casación la revisión de la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia, salvo en los muy limitados casos admitidos taxativamente por la jurisprudencia.

En conclusión, como ha dicho esta Sala en la sentencia de fecha 13 de febrero de 2012 (rec. cas. unif. doctr. n° 488/2009 ): "Adviértase que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto (...) de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad

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Es cierto que se alegó ya en la instancia que la AEAT acudió al instituto del fraude de ley respecto a la actuación de la recurrente en el ámbito del impuesto sobre sociedades y que, en consecuencia, también la Administración autonómica debería haber acudido al fraude de ley en lugar de la simulación.

Sobre esta cuestión la sentencia impugnada precisa que no nos hallamos ante una discrepancia acerca de los hechos -no puede admitirse que unos mismos hechos existan y dejen de existir para los órganos del Estado-, sino ante un juicio de inferencia o de valoración jurídica de lo acontecido, tal y como acertadamente opone el Abogado del Estado en su escrito de contestación, resultando de toda la argumentación antes detallada el acierto de considerar que la actuación desarrollada constituye un caso de simulación relativa para evitar que "Promociones y Venta Zaragozana, S. L." adquiriese formalmente más del 50% de "Velber, S. L." tal y como ya se ha detallado.

Efectivamente, en cuanto al argumento consistente en que la AEAT acudió al instituto del fraude de ley con respecto a la actuación de la recurrente en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, y que en consecuencia en el presente caso, la Administración Autonómica también debería haber acudido al fraude de ley en lugar de la simulación, la contestación a la demanda ya puso de manifiesto que como se razona en el Fundamento de Derecho Cuarto de la resolución del TEARA, los hechos relevantes y las consecuencias jurídicas que resultan de tales hechos no tienen porqué ser los mismos que los relativos al Impuesto sobre Sociedades. Ni tampoco las consecuencias jurídicas deben venir predeterminadas por las conclusiones de la AEAT.

En el presente caso, aunque se parta de los mismos hechos nos encontramos ante valoraciones de la prueba distintas, efectuadas por distintos Tribunales, y no ante una doctrina contradictoria que haya de ser unificada a través de este recurso de casación, por lo que a falta de las identidades exigibles procede la desestimación del presente recurso.

CUARTO

En consecuencia no ha lugar a estimar el recurso de casación para unificación de doctrina procediendo la imposición de las costas procesales a la recurrente hasta la suma máxima de 2000 euros, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA .

FALLO

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido : 1º.- No ha lugar al recurso de casación núm. 216/2016 para unificación de doctrina, interpuesto por el Procurador Don Carlos Enrique Alfaro Navas, en representación PROMOCIÓN Y VENTA ZARAGOZANA S.L., contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de fecha 20 de mayo de 2015 . 2º.- Ha lugar a la condena en costas al recurrente en los términos del último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolas Maurandi Guillen, Presidente, D. Emilio Frias Ponce D. Jose Diaz Delgado D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Francisco Jose Navarro Sanchis D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Jose Diaz Delgado, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.

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