STS 409/2017, 9 de Marzo de 2017

PonenteRAFAEL FERNANDEZ MONTALVO
ECLIES:TS:2017:957
Número de Recurso897/2016
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Número de Resolución409/2017
Fecha de Resolución 9 de Marzo de 2017
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En Madrid, a 9 de marzo de 2017

Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 897/2016, interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en nombre y representación de "NARROWS, S.L., actuando como sucesora de "PROGES PROMOCIÓN Y GESTIÓN INMOBILIARIA, S.L.", contra la sentencia, de fecha 4 de febrero de 2016, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 485/2013, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 27 de junio de 2013, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 27 de mayo de 2010, interpuesta frente a liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001. Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso administrativo núm. 485/2013, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 4 de febrero de 2016 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Narrows S.L. , y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Francisco Velasco Muñoz Cuellar, frente a la Administración del Estado , dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de junio de 2013 , debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en lo que al cálculo de intereses de demora se refiere, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos en el indicado aspecto, confirmándola en sus restantes pronunciamientos, sin imposición expresa de costas, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad".

SEGUNDO

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de "NARROWS, S.L., actuando como sucesora de "PROGES PROMOCIÓN Y GESTIÓN INMOBILIARIA, S.L.", se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

TERCERO

Dicha representación procesal, por escrito fechado el 8 de abril de 2016, formaliza el recurso de casación e interesa se case la sentencia recurrida dejándola sin efecto, y, en su lugar, se dicte otra en la que se estime el recurso contencioso-administrativo anulando el acto administrativo de que trae causa.

CUARTO

El Abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado formalizó, con fecha 22 de junio de 2016, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste y la confirmación de la sentencia recurrida.

QUINTO

Por providencia de 7 de noviembre de 2016, se señaló para votación y fallo el 21 de febrero de 2017, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- Antecedentes.

La resolución del TEAC impugnada refleja los siguientes antecedentes.

Por acuerdo del Inspector Regional Adjunto de Barcelona de 17 de octubre de 2006 se giró liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, a NARROWS, como sucesora de PROGES S.L., y como consecuencia de acta A-02 nº 71196186, incoada el 20 de julio de 2005 en el curso de actuaciones de alcance parcial, limitada a la comprobación de los efectos de la absorción por NARROWS de CRETEIL S.L., CLYCHY S.L., LORYS PARK COSTA BRAVA S.A. y PROGES S.L.

Dicha fusión fue protocolizada en escritura pública de 19 de abril de 2001 e inscrita en el Registro Mercantil el 25 de abril de 2001.

Don Everardo era administrador único de todas las entidades intervinientes en la fusión. PROGES S.L. (propiedad al 100% de GESPA GESTIÓN PATRIMONIAL S.L.) era el socio único de NARROWS, CRETEIL S.L., CLYCHY S.L., LORYS PARK COSTA BRAVA S.A. (LORYS).

La fusión se acogió al régimen especial del Título VIII, Capítulo VIII de la Ley 43/95.

Dicha fusión se relaciona por la Inspección con los siguientes hechos anteriores:

  1. - TEYPO S.A. había vendido el 10 de mayo de 1993 5.000 acciones de ELTEC S.A. por mitad a cada de las sociedades CRETEIL S.L. y CLICHY S.L. por 511.210.100 pts. En total (255.605.050 pts. por 2.500 acciones a cada sociedad. CRETEIL Y CLICHY se habían adquirido [habían sido adquiridas] por GESPA el 25 de marzo de 1993.

    El mismo 10 de mayo de 1993 CRETEIL y CLICHY vendieron las acciones compradas a AGUAS DE BARCELONA (4.000 acciones) y a LA CAIXA (1.000 acciones) siendo el precio de venta en ambos casos de 202.509.000 pts.

    Se generaron así unas pérdidas en CRETEIL y CLICHY por importe conjunto de 106.192.100 pts. que se repartirán a lo largo de los ejercicios en que se pactó el cobro de los compradores.

    El precio de compra de las acciones ELTEC a TEYPO se aplazó hasta el 10 de mayo de 2000, en que debía verificarse en pago único. El pago por AGUAS DE BARCELONA y LA CAIXA por la compra de las mismas acciones se realizaría mediante: un pago inicial el mismo 10 de mayo de 1993 y seis pagos aplazados a realizar los días 3 de mayo de 1994, 95, 96, 97 y 98 y el 15 de febrero de 2000.

  2. - CRETEIL y CLICHY, sin actividad comercial, concedieron sendos préstamos a TEYPO contabilizados el 31 de diciembre de 1994 e instrumentalizados mediante pagarés que empezaron a emitirse el 13 de junio de 1993, con vencimiento a 10 años.

    El importe total del nominal de los pagarés emitidos y los intereses correspondientes a cada emisor es el siguiente, cifras en pts. (000):

    Nominal Intereses Total

    CLICHY..........77.862 106.850 184.712

    CRETEIL.........25.379 36.375 61.755

    TOTALES.......103.242 143.225 246.467

  3. - El 18 de septiembre de 1995 TEYPO (propiedad al 100% de GESPA) se escindió totalmente en favor de las dos siguientes beneficiarias:

    - PROGES S.L. que recibió los bienes inmuebles (que el 2001 se transmitirían a NARROWS con motivo de la fusión.

    - NARROWS S.L. que recibió los saldos deudores y acreedores resultantes de la venta de las 5.000 acciones ELTEC y los préstamos de CRETEIL y CLICHI instrumentados en pagarés.

    Volviendo a la fusión de 25 de abril de 2001, con motivo de ésta se compensan, y así se cancelan en NARROWS, los saldos resultantes de las anteriores operaciones.

    En cuanto a LORYS, otra de las absorbidas por NARROWS en 2001, había sido constituida en 1997 e intentó iniciar la explotación de un parque de aves exóticas, lo que no consiguió al serle denegada la licencia municipal por el Ayuntamiento de Calella de Palafrugel con fecha 5 de febrero de 1998. Las pérdidas acumuladas por LORYS a 31 de diciembre de 2000 ascendían a 17,2 millones de pts.

    A la vista de cuanto antecede entiende la Inspección que la fusión no tuvo otro objeto que recuperar la estructura originaria del grupo. La concentración empresarial producida con la fusión venía a acabar con la dispersión generada fundamentalmente mediante dos operaciones: la venta de las acciones de ELTEC por TEYPO a CRETEIL y CLICHY, y la posterior escisión total de TEYPO siendo sus beneficiarias PROGES y NARROWS. Considera el acuerdo de liquidación que la fusión no respondió a motivo económico válido alguno y que únicamente perseguí las ventajas fiscales propias del régimen especial de neutralidad, razón por lo que, conforme al artículo 110.2 LIS , se denegó dicho régimen especial.

    En consecuencia se aplica el régimen general del impuesto para gravar las plusvalías inherentes a la fusión conforme al artículo 15 de la Ley 43/95 , plusvalía cuya determinación va precedida de la valoración por arquitecto de la Hacienda encargada por la Inspección, y a precio de mercado a fecha de 25 de abril de 2001, de los inmuebles propiedad de PROGES que se transmitieron a NARROWS. Se incrementa por esta razón la base imponible declarada en 1.636.288,58 € previa reducción de la plusvalía en el importe de la depreciación monetaria ( art. 15.11 LIS ).

    De otra parte, PROGES había transmitido parte de su inmovilizado financiero durante 1997 acogiéndose el beneficio correspondiente, por importe de 179,7 millones de pts. al diferimiento tributario por reinversión del artículo 21 de la Ley 43/05 . La reinversión se materializó en inmuebles y elementos destinados principalmente al alquiler.

    Al denegar el derecho al régimen especial del Tit. VIII Cap. VIII LIS a la absorción de PROGES y otras por NARROWS en 2001, operación en la que PROGES transmitió su total patrimonio a la absorbente, la Inspección aplica el artículo 36.1 del Reglamento del Impuesto que obliga a incluir en la base imponible la parte de renta pendiente de tal integración cuando se produce la transmisión de elementos patrimoniales que hayan materializado la reinversión con motivo de la fusión. Se incluye así en la base imponible del último ejercicio de PROGES la renta diferida pendiente de tributar por este concepto que asciende a 967.430,91 €.

    Incrementada la base imponible declarada en 2.603.719,49 €, se liquida una deuda tributaria de 626.169,49 € e intereses de demora por 156.911,2 €.

    Contra esta liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa que concluye, en alzada, con la resolución desestimatoria del TEAC, de fecha 27 de julio de 2013.

    SEGUNDO .- Motivos del recurso de casación.

    Frente a la sentencia se formula el presente recurso que se fundamenta en los siguientes cinco motivos de casación, formulados al amparo del artículo 88.1.d) LJCA :

    1. Por infracción de los artículos 66 , 68 y 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), 40.1º de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (LRJ y PAC), y del artículo 31.bis.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), así como de la jurisprudencia que los interpreta, plasmada fundamentalmente en las sentencias del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2011 (re. de cas. 2222/2008), 19 de abril de 2012 (rec. de cas. 541/2011, de 21 de septiembre de 2012 (rec. de cas. 3077/2009), 19 de octubre de 2012 (rec. de cas. 4421/2009) y de 25 de septiembre de 2014 (rec. de cas. 2016/2012) y en la sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de junio de 2011 (rec. núm. 244/2008 ), que determinan la prescripción del derecho de la Administración a regularizar.

    2. Infracción de los artículos 21 , 97.1.a ) y 104.1 LIS , del artículo 94 de la LSRL y del artículo 233 del TRLSA , así como de la jurisprudencia que los interpreta, plasmada en la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2015 (recurso de casación núm. 3512/2013 ), en relación con el derecho de NARROWS a subrogarse en el régimen de diferimiento por reinversión que venía aplicando PROGES.

    3. Infracción de los artículos 54 de la LRJ y PAC, en relación con los artículos 57 y 134 LGT , así como de la jurisprudencia contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2015 (rec. de cas. 3369/2014 ), 31 de marzo de 2014 (rec. de cas. 1301/2011) y 29 de marzo de 2012 (rec. de cas. 34/2010), en relación con la falta de motivación de los informes de valoración en los que se fundamenta la regularización practicada.

    4. Infracción de los artículos 97 y 110 LIS . Aplicación del régimen de diferimiento.

    5. Infracción de los artículos 97 y 110 de la LIS y del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, y de la jurisprudencia que admite la aplicación parcial del régimen, plasmada en la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de noviembre de 2013 (rec. cas. 654/2012 ).

    TERCERO .- La alegada prescripción del derecho de la Administración a regularizar .

  4. - En el primero de sus motivos de casación, la recurrente señala, como hechos relevantes para fundamentar su pretensión relativa a la prescripción del derecho de la Administración a regular su situación tributaria, los siguientes:

    El 14 de octubre de 2005 se la notificó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial, en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001 (del 01/01/01 al 25/4/01), y más concretamente de las consecuencias de la fusión con NARROWS, S.L.

    En el seno de dicho procedimiento inspector, con fecha 20 de julio de 2006 se incoó a la recurrente acta de disconformidad, proponiéndose la regularización de su situación tributaria. Dado que la propuesta de liquidación superaba las cien páginas y la parte desconocía si podría finalizar a tiempo su escrito de alegaciones contra la misma, con fecha 7 de agosto de 2006, solicitó una prórroga mediante escrito presentado por registro "para la presentación de las oportunas alegaciones". Según ella misma sostiene, hasta su presentación [de las oportunas alegaciones], conforme se desprende del escrito que obra en el expediente.

    NARROWS pudo presentar finalmente su escrito de alegaciones por registro en la propia Administración al día siguiente (8 de agosto de 2006), finalizando, según sostiene la parte, la petición de prorroga que había instado el día anterior.

    Sin embargo, dos días más tarde la Inspección (10 de agosto), en vez de acordar la concesión del citado aplazamiento por el día que había transcurrido entre la presentación y las alegaciones, acordó una prórroga con efecto de 7 días hábiles (que resultaron ser nueve naturales) y los califica como dilación imputable a la parte.

    Por lo que respecta a la duración del procedimiento, señala que se inició el 14 de octubre de 2005 y concluyó por notificación de la liquidación el día 20 de octubre de 2006, esto es, 372 días.

    El procedimiento, según la parte, debería haber finalizado como máximo el 13 de octubre de 2006, fecha en la que se cumplió el plazo de 12 meses establecido en el artículo 150.1 LGT . No obstante, en la medida en que el acuerdo de liquidación hacía referencia a una dilación de 9 días imputables a la recurrente en concepto de aplazamiento, la Inspección consideró que el procedimiento inspector podía finalizar el 22 de octubre de 2006.

    La parte disiente de que se la imputen esos 9 días como dilación, sino que [la imputación debería ser de] únicamente de un dia, que es el retraso causado realmente por ella en el procedimiento. Sin embargo, la Audiencia Nacional consideró, en su sentencia, que si no se pudo concluir el procedimiento en el plazo máximo de doce meses fue porque la recurrente solicitó un aplazamiento del trámite de alegaciones que comportó el que el plazo ordinario se extendiera 9 días adicionales.

    Sostiene que la Audiencia Nacional ha realizado una valoración arbitraria de la prueba obrante en autos, por cuanto la recurrente solo solicitó un aplazamiento de un día, de modo que los días que haya podido otorgar de más la Administración no pueden sumarse al plazo legal de duración del procedimiento inspector en virtud de lo dispuesto en el artículo 31 bis.2 del RGIT .

    A continuación, la parte se refiere al artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes que estableció, por primera vez, un límite temporal a la duración del procedimiento inspector. Y se refiere a lo que considera que es la jurisprudencia respecto a que solo es posible extender el plazo ordinario cuando el contribuyente ha impedido u obstaculizado la continuación del procedimiento inspector o cuando la Administración, realmente, no puede realizar actuación alguna por causa imputable al contribuyente.

  5. - La Sala no puede compartir la tesis de la recurrente.

    En su escrito, registrado el 7 de agosto de 2006, solicita "prórroga para la presentación de las alegaciones oportunas" al acta de 20 de julio de 2006, firmada en disconformidad, e invoca expresamente lo dispuesto en el artículo 49.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común .

    Dicho precepto se refería a una ampliación de los plazos establecidos que "no excediese de la mitad de los mismos". Y el plazo para formular alegaciones a las actas de disconformidad y en la instrucción del procedimiento sancionador, según el artículo 56.1 del Reglamento General de Inspección , aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril, y el artículo 23 del Reglamento General del Régimen Sancionador , aprobado por RD 2063/2004, de 15 de octubre, era de 15 días. Por consiguiente, cuando la Inspección, por resolución de 10 de agosto de 2006, otorga una prórroga de siete días no hace sino atender a la solicitud formulada por la representación de NARROWS, resultando de aplicación lo que establecía el artículo 31 bis de dicho Reglamento General de Inspección . Esto es, como ha reiterado nuestra jurisprudencia, el periodo temporal de ampliación derivado de la petición de prórroga del plazo de alegaciones en el procedimiento inspector ha de computarse a cuenta del administrado, y sin entrar en valoraciones culpabilísticas sobre la razón de la suspensión del procedimiento en cada caso, lo cierto es que su paralización en virtud de circunstancias que favorecen al administrado no se puede atribuir en sus efectos perjudiciales a la Administración, y que, cuando se producen esas circunstancias, se entiende que el solicitante asume el efecto de imputación temporal que de esa petición se deriva (Cfr. ad exemplum, SSTS de 24 de enero de 2011 , de 16 de mayo de 2012 , rec. de cas. 1070/2008 y de 9 de mayo de 2012, rec de cas. 638/2008).

    Y dicha consideración no varía por la circunstancia de que el solicitante de la ampliación o prórroga utilice todo el plazo concedido, solo una parte del mismo e, incluso aunque no lo utilice. El plazo prorrogado se concede en su integridad y otorga el derecho a efectuar, en este caso las alegaciones, durante todo él, con la consecuencia derivada de que la Administración no pueda continuar el procedimiento hasta que haya completamente transcurrido.

    En consecuencia, debe rechazarse el motivo de casación, ya que con los siete días en que se prorrogó el plazo para efectuar las alegaciones, el 20 de octubre de 2006, fecha en que se notificó la liquidación, no había transcurrido el plazo de doce meses para terminar el procedimiento de inspección que se inició el 14 de octubre de 2005, fecha de la notificación de su inicio.

    CUARTO .- La alegada subrogación en el régimen de diferimiento por reinversión que venia aplicando PROGES.

    La Sala comparte este motivo de casación, en el que la parte pone de manifiesto que durante el año 1997 PROGES transmitió una parte de su inmovilizado acogiéndose al régimen del diferimiento por reinversión regulado en el artículo 21 LIS .

    Dicho régimen consistía en que el beneficio extraordinario que se hubiera generado en el contribuyente por la venta de un elemento inmovilizado afecto a la empresa, si se reinvertía en la adquisición de un nuevo elemento del inmovilizado dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores, podía diferirse, en lo que aquí interesa durante los períodos impositivos en los que se amortizaran los elementos patrimoniales en los que se había materializado la inversión.

    La Administración admitió el cumplimiento por parte de PROGES de todos los requisitos legales y reglamentarios establecidos para la aplicación de dicho régimen.

    Como consecuencia de la operación por la que NARROWS absorbió a PROGES, aquella entendió que podía continuar aplicando el régimen de diferimiento por reinversión de modo que continuó integrando la renta diferida en los ejercicios siguientes a la fusión. La Inspección reconoció que NARROWS había mantenido los elementos en los que PROGES había materializado su reinversión, incrementando en cada ejercicio sus bases imponibles como consecuencia de la renta diferida que había obtenido PROGES en el año 1997. En el momento de producirse la fusión discutida (25/04/01) quedaban pendientes de incorporar en la base imponible 160.966.958 pts. (967.430,90 €).

    Y aunque el acuerdo de liquidación determinase que no podía acogerse la fusión que nos ocupa al régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VIII del TÍTULO VIII de la LIS, una operación de fusión comporta siempre una sucesión universal de todos los derechos y obligaciones de la sociedad absorbida conforme se desprende de los artículos 97.1.a) de la LIS y 233 del TRLSA . Y así se deduce también de la conjunción de los artículos 97.1.a ) y 104.1 de la LIS .

    Por consiguiente NARROWS tenía el derecho y la obligación de subrogarse en los derechos y obligaciones que tenía PROGES en relación con el saldo de la reinversión pendiente de integración.

    QUINTO .- La alegada falta de motivación del informe de valoración en que se fundamentaba la regulación practicada.

  6. - Advierte la recurrente en su tercer motivo de casación que otra consecuencia de que la Administración negara la aplicación del régimen de neutralidad fiscal a la operación por la que NARROWS absorbió a PROGES fue la tributación de la plusvalía que se puso de manifiesto al adquirir los inmuebles de esta última. Y para calcular la plusvalía, la Administración realizó varios informes que determinaron el supuesto valor de mercado de cada uno de los siete inmuebles transmitidos.

    La parte considera que tales informes carecen de motivación por las siguientes razones: "i) aplicaban fórmulas y coeficientes que por su complejidad escapaba en conocimiento de los contribuyentes; ii) se limitaban a valorar meras ofertas publicitarias sin que ni siquiera conste la veracidad de las mismas; iii)tomaban en consideración testigos cuyas características no son siquiera similares a los inmuebles y terrenos valorados; y iv) fueron valorados sin la necesaria valoración persona por el perito, de los bienes objeto de valoración" (sic).

    Sostiene que el criterio de la Audiencia Nacional consistente en confirmar la correcta motivación de los informes vulnera el artículo 54 de la LRJ y PAC en relación con los artículos 57 y 134 LGT , que establecen la obligación de la Administración de motivar los actos de comprobación de valores realizados en el seno de un procedimiento de gestión o de inspección tributaria (sic).

  7. - La exigencia de motivar las valoraciones de bienes en el seno de los procedimientos administrativos de gestión o inspección tributaria constituye un requisito imprescindible para su validez y eficacia.

    Ahora bien, los mismos reparos que la parte opone para negar, en este caso, que los informes practicados estuvieran motivados ponen de relieve que sí contenían parámetros que fundamentaban el valor asignado a los inmuebles. La queja de la parte se traduce, más bien, en un disentimiento de los motivos que manifiestan por oscuridad, no ajustarse a verdaderas referencias y haberse realizado sin la valoración personal del perito.

    En los informes del perito se toman en cuenta muestras relativas a solares o viviendas de urbanizaciones colindantes, y se utilizan métodos comparativos con fórmulas que aportan datos que hacían posible rebatir el valor asignado a los inmuebles.

    En cuanto a que no se practicara una visita personal de los inmuebles por el perito informante, la doctrina de esta Sala es, en síntesis, que, aunque una debida motivación pueda requerir la visita del Perito al inmueble, no por ello -por esta circunstancia- puede anularse sin más la valoración, sino que ha de apreciarse una concreta carencia de motivación suficiente (Cfr. SSTS 6 de marzo de 2015 (rec. de cas. unificación de doctrina 3007/2014), de 13 de marzo de 2005 (re. cas. unificación de doctrina 3039/2014) y de 5 de marzo de 2015 (rec. de cas. unificación de doctrina 2559/2014, entre otras muchas).

    Por consiguiente, constatada la idoneidad formal del informe pericial para ser valorado, la ponderación que haga de él el Tribunal de instancia no es susceptible de revisión en sede casacional, salvo que resulte arbitraria o irrazonable. Y esta no es, desde luego, la calificación que merece la efectuada por la Sala de la Audiencia Nacional cuando señala al respecto: "Como correctamente se recoge en la Resolución impugnada, los informes parten del estudio de mercado del año 2001 publicado por el Ayuntamiento de Barcelona, de muestras tomadas en la Urbanización Montcabrer de Cabrils y de urbanizaciones colindantes y el método de comparación. Los coeficientes aplicados son conocidos por el recurrente que puede discutirlos, por lo que el requisito de la motivación se cumple. Respecto de la valoración otorgada al solar sito en calle Román Macaya nº 2, se ha valorado conjuntamente con el inmueble al que se haya unido en explotación, aun cuando la agrupación no se había producido, pero lo cierto es que la explotación conjunta debe tener su reflejo en la valoración. La recurrente sostiene que la valoración se ha realizado con referencia al mercado de la zona, y considera que se ha atribuido un valor de repercusión injustificado. Pero la recurrente no aporta ni un solo dato del que deducir que el valor de repercusión es incorrecto, por lo que no puede prevalecer su criterio frente al del técnico que elaboró el informe, quien, además, realiza una descripción detallada del inmueble y su entorno. La valoración de las ofertas es un elemento más tenido en cuanta para determinar los valores, y no es necesario reflejarlas pormenorizadamente en el informe para entender que este se encuentra motivado, pues en el mismo se reflejan otros muchos elementos fácticos en los que el técnico de Hacienda fija la valoración.

    Respecto de las viviendas tomadas como testigos, el recurrente afirma que no se señala la antigüedad y que los metros cuadrados de los inmuebles no coinciden con el valorado. Pero ello no invalida los inmuebles considerados testigos, porque se trata de determinar el precio medio en la zona por metro cuadrado.

    Se afirma igualmente que el perito no ha examinado personalmente los inmuebles. Pero tal examen no es necesario, pues los datos para la valoración pueden extraerse de documentos, informes, estudios de mercado, planos, etc.

    Los informes son motivados en cuanto expresan las fuentes y operaciones realizadas para concluir el valor de los inmuebles. Por otra parte, el recurrente no aporta datos objetivos de los que concluir que los valores atribuidos exceden del valor mercado, ni, como recoge el TEAC, acudió a la tasación pericial contradictoria, y aunque ello no es una obligación del interesado, si lo es el aportar datos objetivos que sostengan sus afirmaciones. Las afirmaciones contenidas en la demanda, no encuentran una base fáctica objetiva que pueda desvirtuar las valoraciones efectuadas.

    La recurrente señala que los inmuebles fueron vendidos con posterioridad por un valor inferior al que se atribuyó. Pero este hecho, no discutido por la Administración, no afecta la valoración atribuida, pues el mercado inmobiliario es oscilante, lo que implica que los precios pueden ser superiores o inferiores en distintos momentos temporales".

    La parte recurrente dice que la tasación pericial contradictoria es un derecho del que el contribuyente puede hacer uso optativamente. Y es cierto que no resulta obligado a solicitarla, pero también lo es que debe asumir las consecuencias de su opción, al no utilizar un medio de prueba que puede resultar idóneo para desvirtuar el valor asignado a los inmuebles en la prueba pericial de la Administración.

    Por consiguiente, no procede acoger el motivo de casación.

    SEXTO .- La alegada aplicabilidad del régimen de diferimiento a la fusión regularizada.

    Bajo este epígrafe es posible analizar los motivos cuarto y quinto del recurso.

  8. - Entiende la recurrente, en su motivo cuarto de casación, que se ha producido una infracción de los artículos 97 y 110 de la LIS porque se ha negado la aplicación del régimen fiscal de neutralidad a la operación de fusión sobre la base de una interpretación extensiva de dicho artículo 110.

    Recuerda al respecto que la reestructuración empresarial analizada por la Inspección consistió en la fusión por absorción por parte de NARROWS de cuatro empresas del mismo grupo empresarial (PROGES, CLICHY, S.L., CRETEIL, S.L. u LORYS). Y la Inspección niega el régimen de neutralidad fiscal por considerar que la finalidad de dicha fusión fue el aprovechamiento de las bases imponibles negativas que dos de dichas empresas tenían pendientes de compensación.

    Sostiene que la deducibilidad de las bases imponibles negativas por NARROWS era independiente de la aplicación del régimen previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS, toda vez que nos encontramos ante una sucesión universal de todos los derechos y obligaciones de la absorbida, como expresamente prevé el artículo 104 LIS y reconoce la STS de 14 de octubre de 2015 (rec. de cas. 3512/2013 ).

    En el motivo de casación quinto, la recurrente aduce que, además de los mencionados preceptos de la LIS, la negativa a aplicar el régimen de neutralidad fiscal a la operación de fusión, infringe el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 , y de la jurisprudencia que admite la aplicación parcial del régimen plasmada en la STS de 18 de noviembre de 2013 (rec. de cas. 654/2012).

    Razona la parte que ni la Inspección ni la Audiencia Nacional aceptan la posibilidad de que el régimen de neutralidad se aplique a la fusión por absorción de PROGES por NARROWS, a pesar de que tanto la absorbida como la absorbente desarrollaban, entre otras, la actividad económica inmobiliaria, tanto de alquiler como de promoción, lo que ponía de manifiesto la razonabilidad empresarial de la fusión de ambas.

    La aplicación parcial del régimen de neutralidad ha sido reconocida por la citada sentencia de 18 de noviembre de 2013 (rec. de casación 654/2012 ), posibilidad acorde con lo establecido en el artículo 11.1 de la mencionada Directiva.

  9. - La exigencia de que la operación de fusión tenga un motivo económico válido, para que resulte aplicable el régimen de neutralidad fiscal, está prevista en el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , de la que las normas españolas son transcripción, en la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, hoy de la Unión Europea, y en la reiterada doctrina de esta Sala.

    Y la Administración realiza una calificación de la operación de fusión que toma como punto de partida nuestra jurisprudencia, según la cual debe efectuarse una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la fusión. Así, desde la perspectiva de las operaciones ejecutadas años antes de la fusión llevada a cabo en 2001, la adquisición de CRETEIL y CLICHY en 1993, la doble venta de acciones ELTEC el mismo día 10 de mayo de 1993, y el juego de pagos por unas y otras adquirentes, así como la escisión de TEYPO en favor de PROGES y NARROWS, hacen que pueda considerarse que la fusión de 2001 supone un repliegue que compensa y anula despliegue societario de los años 93/95.

    La fusión de 2001 supone la extinción de CRETEIL, CLICHY, PROGRES, además de LORYS, aprovechando respecto a ésta unas bases imponibles negativas generadas por la fallida puesta en marcha del negocio relativo a aves exóticas. No se aprecian actividades económicas que resulten beneficiadas, ni una organización empresarial mejorada con la fusión de sociedades instrumentales del grupo, sino sólo la ventaja derivada del eventual tratamiento fiscal favorable al régimen que pretende acogerse.

    La posibilidad de compensación de bases imponibles negativas se refiere a las propias bases, teniendo en cuenta que el crédito fiscal que suponen durante su pendencia de compensación pertenece a la estructura de la obligación tributaria del sujeto pasivo que obtuvo dichas bases, salvo que una previsión legal expresa excepcione la regla general.

    Es cierto que en la sentencia de esta Sala invocada en el quinto motivo de casación se dice que "Nada impide, efectivamente, la inaplicación parcial del repetido régimen especial, ni en la letra ni en el espíritu de la Directiva. Aún más, lo impone la operatividad del principio de proporcionalidad, como subrayó el Tribunal de Justicia en la sentencia Leur-Bloem y admite la Dirección General de Tributos" . Pero también lo es que, según el mismo pronunciamiento, para la inaplicación parcial resulta necesaria una premisa, consistente en que no se desconozca el análisis global que efectúa la Audiencia Nacional de las operaciones de reestructuración empresarial descritas y que no se aborden como si de actuaciones aisladas se tratase, sin ningún vínculo entre ellas. Dicho en otros términos, no se excluye la aplicación parcial del régimen especial, pero se condiciona a que puedan considerarse de manera aislada y sin conexión el conjunto de operaciones realizadas, hipótesis que no se da en el presente caso, en el que, como en el contemplado en la sentencia a que se refiere la parte, "la operativa llevada a cabo constituía una unidad de destino cuyo designio, según han considerado probados los jueces de la instancia [...]" era la compensación de bases negativas y el aprovechamiento de las ventajas fiscales características del pretendido régimen especial de fusión.

    SÉPTIMO .- Decisión de la Sala .

    Los razonamientos expuestos justifican con fundamento exclusivo en el segundo motivo de casación, la estimación del recurso. Y que, conforme al artículo 95.2.d) LJCA , constituyéndonos en Sala de instancia, al resolver lo que corresponde en los términos que plantea el debate, estimemos solo parcialmente el recurso contencioso administrativo, en su dia interpuesto confirmando la resolución del TEAC, de fecha 27 de julio de 2013, y la liquidación practicada, salvo en lo que se refiere al derecho que se reconoce a NARROWS de subrogarse en el régimen de diferimiento por reinversión que venia aplicándose PROGES en el momento de la fusión y al cálculo de intereses a que se refería el Tribunal de instancia en su sentencia.

    No procede imponer las costas a ninguna de las partes.

FALLO

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido 1º.- Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de "NARROWS, S.L., contra la sentencia, de fecha 4 de febrero de 2016, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso núm. 485/2013 . 2º.- Que anulamos dicha sentencia para estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo, en su dia interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de junio de 2013 y la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001. Actos administrativos que confirmamos salvo en lo que se refiere al derecho que tiene la recurrente a subrogarse en el régimen de diferimiento por reinversión que venía disfrutando PROGES en el momento de producirse la absorción, y al cálculo de intereses de demora que ha de efectuarse en los términos señalados por el Tribunal de Instancia. 3º.- No procede imponer las costas a ninguna de las partes.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Jose Diaz Delgado Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.

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