STS 249/2017, 14 de Febrero de 2017

En el recurso contencioso-administrativo n.º 390/2012, seguido en la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de junio de 2015, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. Estimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Grennlife Elvira, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 24 de julio de 2012, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Regional de Andalucía, de 26 de enero de 2012, recaída en el expediente 41/07588/2008, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 y 2000, con cuantía de 1.570.307,53 €, por no ser dicha resolución, en los extremos examinados, conforme a Derecho.- Con imposición de costas a la Administración».

Esta sentencia fue notificada al Sr. Abogado del Estado, en representación de La Administración General del Estado, el día 23 de junio de 2015.

La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 29 de junio de 2015, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por diligencia de ordenación de fecha 2 de julio de 2015, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, presentó con fecha 16 de septiembre de 2015, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que le fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate, en concreto, se alega la infracción de los artículos 26 , 66 , 67 , 68 y 150 de la Ley General Tributaria 58/2003 , 66 del Reglamento de Revisión en vía Administrativa, aprobado por RD 520/2005, y artículos 63 , 66 y 67 de la Ley 30/1992 , así como de la jurisprudencia aplicable al caso; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «dicte sentencia en su día, casando la recurrida y sustituyéndola por otra en la cual se desestime el recurso contencioso-administrativo y se confirme la resolución del Tribunal Económico-Administrativo, en su día impugnada».

La entidad mercantil Grennlife Elvira, S.L., representada por la procuradora Dª. Inmaculada Ibañez de la Cadiniere, compareció y se personó, en concepto de parte recurrida.

Por providencia de fecha 11 de noviembre de 2015, la Sala Tercera -Sección Primera- dio traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión del recurso relativa a la cuantía del mismo.

Y por auto de fecha 4 de febrero de 2016, la Sala acordó declarar la admisión del recurso de casación respecto de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, y la inadmisión del mismo en relación con la liquidación del mismo Impuesto, ejercicio 1999, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, la procuradora Dª. Inmaculada Ibañez de la Cadiniere, en representación de la entidad mercantil Grennlife Elvira, S.L, parte recurrida, presentó con fecha 14 de abril de 2016, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, cabe oponer que haya existido infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones del debate. Alegamos de contrario la inexistencia de infracción del artículo 26 de la LGT , en cuanto a liquidación de intereses y conservación de los actos, así como del artículo 66 de la misma Ley , por cuanto, cuando se inicia el procedimiento inspector el 24 de abril de 2008 el ejercicio 2000 estaba prescrito, siendo claro que el expediente inspector iniciado en el año 2001 había caducado, y su efecto o multa, la de la prescripción. En la misma forma no consideramos la existencia de infracción de los artículos 67 (relativo al cómputo de los plazos de prescripción ), artículo 68 (relativo a la interrupción de los plazos de prescripción), ni del artículo 150 LGT por cuanto como queda motivado en la sentencia recurrida, el inicio de un nuevo procedimiento en el año 2008 deja sin efecto lo contemplado en dichos artículos. De conformidad con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, no es de recibo alegar infracción del artículo 66 RD 520/2005 cuando es la propia Administración recurrente la que pudiendo haber ejecutado el Fallo del TEARA en sus propios términos, decidió en un acto propio, realizar la carga en Plan de Inspección de los ejercicios 1999 y 2000 y ordenar el Inicio de Actuaciones Inspectoras; ahora no puede ir la Administración contra sus propios actos pretendiendo que la Audiencia Nacional en el dictado de su sentencia haya infringido el artículo 66 del RD 520/2005 . El inicio de las actuaciones en el año 2008 no sana vicios procedimentales, y como tiene declarado el Tribunal Supremo, el efecto interruptivo se ha perdido. Y, por último, en cuanto a la infracción de los artículos 63 , 66 y 67 de la Ley 30/1992 , no hace falta recordar que son de aplicación subsidiaria, y lo que contemplan ya está previsto en la Ley 58/2003 General Tributaria y en sus reglamentos de desarrollo, así como en la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. Así pues, la cuestión esencial que se plantea en este recurso, es la prescripción del derecho de la Administración para liquidar el Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2000, por inicio de las actuaciones inspectoras; y, es un hecho probado que la Administración, en lugar de limitarse a cumplir con lo ordenado por el TEARA (retrotrayendo actuaciones a la fecha posterior del acta, completando el expediente con el informe justificativo sobre aplicación del régimen de estimación indirecta de bases y practicando la correspondiente liquidación en ejecución de la resolución del TEARA, que conforme al artículo 66.2 del RD 520/2005 no forma parte del procedimiento en el que haya tenido su origen el acto objeto de impugnación), hizo caso omiso de dicha orden y procedió a iniciar un nuevo procedimiento de comprobación, mediante comunicación firmada por el Jefe de Equipo de inspección con fecha 24 de abril de 2008, después de haberse emitido la preceptiva Orden de Carga en Plan de Inspección, firmada por el Inspector Regional Adjunto, con fecha 10 de abril de 2008, lo que conlleva aparejada la prescripción del Impuesto sobre Sociedades del año 2000, por haber transcurrido más de cuanto años desde las fechas de inicio para el cómputo de dicho plazo; suplicando a la Sala «dicte en su día sentencia, desestimando el recurso de casación interpuesto y confirmando la sentencia recurrida, con imposición de costas a la Administración recurrente».

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 17 de enero de 2017, si bien ante la complejidad del asunto la Sección ha seguido deliberando el mismo, hasta el día 31 de enero de 2017 en que se ha procedido a la votación.

Con fecha 8 de febrero de 2017, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

Objeto del recurso de casación.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 18 de junio de 2015 , estimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de julio de 2012, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Regional de Andalucía de 26 de enero de 2012, recaída en el expediente 41/07588/2008, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 y 2000.

La Sección Primera de este Tribunal dictó auto de fecha 4 de febrero de 2016 , acordando la admisión del recurso de casación en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 2000, y la inadmisión en relación con la liquidación del mismo Impuesto ejercicio de 1999.

Siguiendo el relato de la sentencia impugnada es oportuno dejar constancia, en lo que ahora interesa, de lo siguiente:

a) Con fecha 18 de agosto de 2001 se iniciaron las actuaciones de inspección en relación con la reclamante y, como resultado de las mismas, se instruyó con fecha 12 de marzo de 2004 el acta de disconformidad n° 70827794, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 y 2000.

En el cuerpo del acta se hace constar por el actuario que, a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, hay que detraer 706 días por dilaciones imputables al contribuyente.

Se regulariza el desvío de ventas de inmuebles mediante cheques ordenados por los compradores de los inmuebles a dos entidades, así como los excesos de costes de infraestructuras en determinado Proyecto de compensación urbanística y en un campo de golf.

Dadas las incongruencias de los precios confesados de los distintos inmuebles, se procede a la determinación de las ventas en Estimación indirecta, llevándose a cabo valoración de los inmuebles por arquitecto de la AEAT.

No habiéndose formulado, en los pertinentes trámites, alegaciones ni antes ni después del acta y el correlativo informe de disconformidad, se dictó acuerdo de liquidación el 12 de julio de 2004.

b) Interpuesta por la empresa frente a dicha liquidación reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Andalucía (en adelante, TEARA), dando lugar al expediente 41/4430/2004 y acumuladas 41/710/2005, 41/711/2005 y 41/712/2005, el 29 de noviembre de 2006 el TEARA dictó resolución por la que se acordó que procedía la anulación de las actuaciones posteriores a la firma del acta que debía ser completada con el informe justificativo sobre la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases.

Dicha resolución fue notificada al Director del Departamento de Inspección el 7 de diciembre de 2006 y a la interesada el 16 de enero de 2007.

Habiendo interpuesto el Director del Departamento de Inspección recurso de alzada ordinario, desistió posteriormente del mismo, aceptando el TEAC el desistimiento y archivando, en resolución de 5-12-2007.

Dicha resolución fue notificada al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria el 18 de diciembre de 2007, a la reclamante el 28 de diciembre de 2007 y a la Oficina de Relaciones con los Tribunales de la Delegación especial de Andalucía el 15 de febrero de 2008.

c) Con fecha 27 de marzo de 2008 se dictó acuerdo, disponiendo anular la liquidación n° A 2985004026000095, por el Impuesto sobre Sociedades 1999 y 2000, y retrotrayendo las actuaciones al efecto de que, manteniendo la legalidad del acta de disconformidad, se emitiese el informe justificativo sobre la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles.

Mediante comunicación de 24 abril de 2008, notificada el 28 de abril siguiente, se le notifica a la empresa la continuación de las actuaciones inspectoras como resultado de las cuales se emitió, el 9 de mayo de 2008, informe justificativo sobre la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles.

Sin que el contribuyente formulase alegaciones al acta, por el Inspector Regional se dictó liquidación en fecha 10 de julio de 2008, por importe de 1.570.307,53 €, es decir, el mismo importe de la liquidación anulada por el Tribunal Regional, pero actualizada en cuanto a los intereses de demora. Dicho acuerdo fue notificado el 28 de julio de 2008

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Consta que mediante comunicación de 24 abril de 2008, notificada el 28 de abril siguiente, del Jefe del Equipo, se le notifica a la empresa la siguiente comunicación:

COMUNICACIÓN DE INICIO DE ACTUACIONES DE COMPROBACION E INVESTIGACION".

FECHA Y HORA DE LA COMPARECENCIA: 09/05/2008 12:00

Por orden del Inspector Jefe, y al objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios por los conceptos y períodos que a continuación se detallan, le comunico el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en los términos previstos en los artículos 141 y 145 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre , B.O.E. del 18/12), en adelante LGT, y en el artículo 177 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, B.O.E. del 5/9), en adelante RGAT.

CONCEPTO/s

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

PERÍODOS

1999 a 2001 1999 a 2001

Las actuaciones inspectoras tendrán carácter general de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT.

Con arreglo a lo establecido en los artículos 68.1.a ), 68.2.a ) y 189.3.a) de la LGT y el artículo 87.3 del RGAT queda interrumpido el plazo de prescripción de los derechos y acciones de la Administración respecto de los conceptos y períodos indicados. Asimismo, se hace saber al obligado tributario que el ingreso de deudas tributarias pendientes con posterioridad a la recepción de esta comunicación tendrá meramente el carácter de a cuenta sobre el importe de la liquidación que se practique, de acuerdo con lo establecido en el artículo 87.5 del RGAT.

Con tal motivo, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 29 , 142 y 151 de la LGT y en los artículos 173 y 180 del RGAT, se señala al obligado tributario que:

El representante legal de la entidad deberá comparecer personalmente, o por medio de representante autorizado al efecto, en las Oficinas de esta Inspección, en la fecha y ante el actuario que se indican en la cabecera de esta comunicación, provisto de la documentación que se relaciona en Anexo.

Junto a esta comunicación se facilita documento normalizado de representación N9. 835.122-E-0002 a que se hace referencia en el párrafo segundo del artículo 46.2 de la LGT y en el artículo 111.2.e) del RGAT.

Asimismo, se adjunta "Anexo Informativo" con sucinta enumeración de los derechos y obligaciones que le asisten en el seno de las actuaciones inspectoras.

La desatención a lo solicitado en la presente comunicación, sin causa justificada, podría determinar la aplicación de las responsabilidades y sanciones previstas en el artículo 203 de la LGT .

De no poder atender esta citación, deberá comunicarlo por escrito dirigido al Jefe del equipo o unidad actuante dentro de los tres días siguientes a la recepción de la presente comunicación. Si la imposibilidad de atenderla se produjera transcurridos los tres días señalados anteriormente deberá solicitar dicho aplazamiento con la máxima antelación posible a la fecha señalada para la comparecencia conforme a lo establecido en el artículo 91.5 del RGAT.

Se informa que, a los efectos del cómputo del plazo señalado en el artículo 150 de la LGT , no se incluirán en el cómputo de dicho plazo las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, ni los períodos de interrupción justificada. En este sentido, la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados o la no aportación de los documentos requeridos, se considerará dilación no imputable a la Administración, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11

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Se emite el 9 de mayo de 2008, informe justificativo sobre la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles. El contribuyente no formuló alegaciones al acta, por el Inspector Regional se dictó liquidación en fecha 10 de julio de 2008.

En base a los citados antecedentes consideró la Sala de instancia, en aplicación del art. 150 de la LGT , que respecto de los ejercicios de 1999 y 2000 del Impuesto sobre Sociedades, «cuando se inician las actuaciones, el 24 de abril de 2008, tales ejercicios estaban prescritos por aplicación de los arts. 66 y 67 de la LGT de 2003 , pues se ha sobrepasado el plazo legal previsto de cuatro años, lo que permite afirmar que se produjo la prescripción invocada por la recurrente». Esto es, la Sala de instancia prescinde de todo lo actuado, de las actuaciones que se iniciaron en 18 de agosto de 2001 y todas sus vicisitudes, hasta la resolución que es objeto del recurso contencioso administrativo, y sus efectos, entre los que se encuentra especialmente en lo que ahora importa, el de interrupción del plazo de prescripción, y entiende que al haberse iniciado el procedimiento inspector el 24 de abril de 2008 como se desprende de la comunicación referida, los ejercicios de 1999 y 2000 están prescritos por aplicación de los arts. 66 y 67 de la LGT , pues se sobrepasó el plazo legal de cuatro años.

Sobre el transcurso del plazo de seis meses del que disponía la Administración para finalizar las actuaciones.

Formula el Sr. Abogado del Estado al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , un único motivo de casación por infracción de los arts. 26 , 66 , 67 , 68 y 150 de la LGT , 66 del Real Decreto 520/2005 , y 63 , 66 y 67 de la Ley 30/1992 .

Funda su recurso en que entre el 15 de febrero de 2008, fecha de notificación de la resolución del TEAC de 7 de diciembre de 2007 a la Oficina de Relaciones con los Tribunales de la Delegación Especial de Andalucía y recepción del expediente, y el 28 de julio de 2008, fecha de notificación de la liquidación, no había transcurrido el plazo de seis meses del que disponía la Administración Tributaria para cumplimentar la retroacción de actuaciones ordenada por la resolución del TEAR y acordada en 27 de marzo de 2008. Considera que en modo alguno hubo un nuevo procedimiento inspector, sino que simplemente se procedió a la comunicación de continuación de actuaciones inspectoras, al punto que se completó el procedimiento con el trámite del informe que produjo la retroacción de actuaciones, por lo que subsanado el defecto se volvió a girar la liquidación, que, como se comprueba fue exactamente igual que la anterior anulada, salvo la actualización de los intereses; por lo que de considerar que se incurrió en un defecto formal, conforme al art. 63.2 de la Ley 30/1992 , ni el acto carecía de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, ni dio lugar a indefensión.

Ha de convenirse que la resolución del TEAR anula las actuaciones posteriores a la firma del acta relativa a los ejercicios 1999 y 2000, y expresamente dispone que debe ser complementada con el oportuno informe justificativo sobre la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles (también se anula la sanción y la liquidación correspondiente al ejercicio de 2001). No se cuestiona que en cumplimiento de la citada resolución en 27 de marzo de 2008 la Jefatura de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía, acuerda anular la liquidación por Impuesto sobre Sociedades ejercicios de 1999 y 2000, y «retrotrayendo las actuaciones al efecto de que manteniendo la legalidad el acta de disconformidad nº. 70827794, se emita nuevo informe justificativo sobre la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles» , acuerdo que es notificado a la contribuyente en 11 de abril de 2008. No existe duda alguna que el órgano competente ordenó la retroacción de actuaciones. Sin embargo, la comunicación de 24 de abril de 2008 cursada por el Jefe del Equipo, anteriormente transcrita, trasladada al obligado tributario, resulta extraña a lo acordado en el citado acuerdo de 27 de marzo de 2008, y, atendiendo a su tenor literal, lo que comunica es el inicio de actuaciones de comprobación e investigación, por los conceptos de IVA e Impuestos sobre Sociedades 1999 a 2001, se indica el carácter general de las actuaciones inspectoras, se le requiere la cumplimentación de la representación para actuar ante la Administración, en definitiva, su contenido anuncia, sin género de dudas, no la continuación de las actuaciones inspectoras que dieron lugar al procedimiento cuya liquidación fue anulada ordenándose la retroacción, sino el inicio de un nuevo procedimiento inspector referido a conceptos y ejercicios parcialmente coincidentes con aquel.

Ahora bien, del mismo modo ha de convenirse que tanto formalmente como materialmente, acuerdo de 27 de marzo de 2008 notificado en 11 de abril de 2008 y emisión del informe en 9 de mayo de 2008, en lo que ahora interesa, se cumplimentó la resolución del TEARA de 29 de noviembre de 2006, dando lugar a la liquidación de 10 de julio de 2008, impugnada en los presentes autos. Sin que, al mismo tiempo, conste, ni nada se nos informa al respecto ni exista dato alguno en el expediente administrativo, que la citada Comunicación de 24 de abril de 2008 se llevara a debido efecto, esto es, que de manera real y efectiva se desarrollaran actuaciones inspectoras en los términos recogidos en la citada Comunicación. En definitiva, no consta que se simultaneara unas nuevas actuaciones inspectoras referidas entre otros períodos y conceptos al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1999 y 2000, con la ejecución de la resolución del TEARA de 29 de noviembre de 2006 ordenando la retroacción de actuaciones, constando sólo que fue está la que se llevó a efecto emitiéndose el informe y que culminó mediante el giro de la liquidación de 10 de julio de 2008, habiendo mediado antes el acuerdo ordenando la ejecución con retroacción de actuaciones para la emisión del informe que tuvo lugar en 9 de mayo de 2008.

Existe cierta contradicción en la sentencia de instancia, pues no cabe afirmar que es de aplicación al caso el art. 150.5 de la LGT , sólo y exclusivamente aplicable en ejecución de la resolución de un procedimiento anterior, para concluir que se inician nuevas actuaciones inspectoras en 24 de abril de 2008, pues a tal afirmación lo que debió de seguir por coherencia hubiera sido el analizar si las actuaciones inspectoras finalizaron dentro del plazo que marca el citado artículo. Dice así este precepto:

Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel periodo fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución

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Por tanto, sin perjuicio de lo que luego se dirá al abordar la prescripción invocada por la demandante en su demanda, circunscrito el análisis al motivo de casación hecho valer por el Sr. Abogado del Estado, cabe señalar que la Sala de instancia no ha valorado los actos que desde el inicio de las actuaciones inspectoras en 18 de agosto de 2001 se han producido, y ha prescindido absolutamente de los actos de ejecución de la resolución del TEARA que ordenó la retroacción, en concreto del acuerdo de 27 de marzo de 2008, que entre otras cosas anula las liquidaciones de los ejercicios 1999 y 2000 y ordena la emisión del informe, acuerdo que es notificado a la parte interesada en 11 de abril de 2008, emitiéndose el informe efectivamente en 9 de mayo de 2008. Esto es, la resolución de 29 de noviembre de 2006 del TEARA se cumplió en los términos ordenados, con pleno y efectivo conocimiento de la parte interesada; la cuestión se traslada a analizar las consecuencias de la citada Comunicación en el cumplimiento de la resolución del TEARA, siendo de observar que dicha Comunicación careció de desarrollo alguno, materialmente no se iniciaron actuaciones inspectoras, estamos ante un exceso, un evidente error meramente formal, sin consecuencias materiales para la correcta ejecución de la resolución del TEARA, debiéndose poner atención en que la parte interesada tuvo cabal conocimiento del acuerdo de ejecución y del informe emitido, sin que nada dijera al respecto, a pesar de conocer la Comunicación de inicio de actuaciones, de lo que se desprende que ningún efecto tuvo aquella para su plena y completa defensa.

La Comunicación de inicio, por tanto, careció de efectos jurídicos, habiéndose cumplimentado lo ordenado por el TEARA, en lo que ahora interesa, la anulación de las liquidaciones de 1999 y 2000, y la emisión del informe. Se está, por tanto, ante unas actuaciones inspectoras bajo la modalidad de retroacción de actuaciones e incoadas bajo la vigencia del artículo 150.5 LGT , puesto que no se procede a un nuevo procedimiento, sino a unas actuaciones que se desarrollan dentro del procedimiento original cuya retroacción se ha ordenado.

Procede, pues, acoger el motivo de casación, y conforme al art. 95.2.d) de la LJCA , aplicable al caso por motivos temporales, debe entrarse a resolver como jueces de la instancia.

Computo del plazo de seis meses previsto en el art. 150.5 del TRLIS: dies a quo -véase, sobre la aplicación del art. 150.5 de la LGT en los supuestos de retroacción, la doctrina compendiada en la sentencia de 4 de febrero de 2016, rec. cas. 1370/2011 -.

Visto los términos en los que la sentencia de instancia resolvió la prescripción invocada, resultaba innecesario analizar otras cuestiones que la parte demandante hizo valer en su demanda, referidas al cómputo de los seis meses previstos en el art. 150.5 del TRLIS y en concreto de la determinación del dies a quo para iniciar su cómputo, y de las cuales si se había hecho eco la resolución del TEAC.

Recordemos, aunque sea brevemente, que la resolución del TEARA de 29 de noviembre de 2006, fue notificada a la Administración en 7 de diciembre de 2006, y a la obligada tributaria en 16 de enero de 2007.

Antes de continuar recordando los hechos que ahora interesan, se antoja necesario hacer la siguiente advertencia. Hablar anteriormente de la notificación a la Administración y no al concreto organismo que lo recibió, se hace conscientemente para advertir que atendiendo a las actuaciones y sobre todo a las notificaciones realizadas en sede económico administrativa y al propio relato fáctico recogido en la sentencia de instancia y a las alegaciones de las partes, fundamentalmente las realizadas por del Sr. Abogado del Estado, si bien consta que se realizan notificaciones de los mismos actos a distintos organismos administrativos, sin perjuicio de la división organizativa entre órganos centrales y periféricos, la Administración es única, en el sentido de que la AEAT tiene una única personalidad, sin que sus organismos posean personalidad jurídica independiente. Por tanto, carece de sentido otorgar determinados efectos a las distintas notificaciones de los mismos actos realizados a la AEAT en función de los distintos organismos a lo que se le hizo, cuando nada se nos dice sobre su relevancia o habilitación de dichos organismos para recibir, exclusivamente y con exclusión de otros, las notificaciones.

Dicho esto y continuando con el relato fáctico, según se pone de manifiesto en la sentencia de instancia, como ya quedó transcrito, el Director del Departamento de Inspección interpuso recurso de alzada contra la citada resolución de 29 de noviembre de 2006; posteriormente se desistió del mismo, dando lugar a resolución de archivo del TEAC notificada al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria en 18 de diciembre de 2007, a la reclamante en 28 de diciembre de 2007, y a la Oficina de Relaciones con los Tribunales de la Delegación Especial de Andalucía en 15 de febrero de 2008 -consta con sello de salida del TEARA de 5 de febrero de 2008 comunicación a la AEAT Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Andalucía, remitiendo documentación de las reclamaciones a las que se contrae la resolución del TEARA de 29 de noviembre de 2006, para dar cumplimiento al fallo dictado-, según se recoge en la sentencia de instancia, aunque también consta que se comunicó al Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía, con sello de entrada de la AEAT Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de fecha 20 de diciembre de 2007, procedente de la propia AEAT, Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica. En definitiva, a la AEAT se notificó resolución de 29 de noviembre de 2006 del TEARA en 7 de diciembre de 2006, y el archivo del recurso de alzada interpuesto se notificó a la AEAT en 18 de diciembre de 2007, en 20 de diciembre de 2007 se comunicó internamente al órgano encargado de su ejecución, y en 15 de febrero de 2008, remitiendo el TEAC en 5 de febrero de 2008 documentación para cumplimiento del fallo de la resolución de 29 de noviembre de 2006.

El TEAC en su resolución de 24 de julio de 2012, después de razonar sobre la aplicación al caso del art. 150.5 de la LGT , lo cual no es objeto de discusión, a propósito del recurso de alzada y posterior desistimiento, señala que el art. 66.1 del Real Decreto 520/2005 prevé que el recurso de alzada ordinario por órganos de la Administración no impedirá la ejecución de las resoluciones, salvo suspensión, pero dado que el art. 150.5 de la LGT establece que el plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución y esta circunstancia no se produjo sino en 15 de febrero de 2008 con la recepción del envió del expediente a cumplimiento a AEAT, Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Andalucía, dado que la notificación de la liquidación se produjo en 28 de julio de 2008, resulta evidente que no había transcurrido el plazo de seis meses.

La demandante se muestra disconforme con lo resuelto por el TEAC en este punto. Considera que para el cómputo del período de prescripción ha debido de tenerse en cuenta el tiempo transcurrido desde la interposición del recurso de alzada y su desistimiento, que debe considerarse como un supuesto de no interposición, puesto que de lo contrario quedaría al antojo de la Administración dilatar los plazos, dando lugar a indefensión o una quiebra del principio procesal de igualdad de armas.

El Sr. Abogado del Estado en su contestación a la demanda se limita a copiar literalmente lo resuelto por el TEAC, sin más añadidos.

Sobre el art. 150.5 de la LGT este Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones, y en lo que nos interesa, valga por todas la sentencia de 2 de diciembre de 2015 , rec. cas. 3811/2013, que compendia la doctrina, hemos dicho que «Ahora bien, partiendo de la aplicación del artículo 150.5 de la LGT , es lo cierto que la prescripción cuya declaración se pretende no puede ser estimada. En efecto, la jurisprudencia es muy clara al establecer que el " dies a quo " para el cómputo del plazo que reste o el de seis meses es el de la "recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución". Pues bien, en el caso de autos, es cierto que cuando los recurrentes tuvieron conocimiento de la sentencia del Tribunal Supremo, lo pusieron en conocimiento de la Inspección y así se reconoce en el informe emitido por la Delegación Especial de Valencia-Inspección Regional que dice haber tenido conocimiento del escrito presentado por los inspeccionados el 29 de noviembre de 2010 (el sello de entrada lleva fecha de 26 de noviembre de 2010). Sin embargo, como se dice en el mismo informe y consta reflejado en el expediente, la "recepción del expediente" en la Inspección Regional tuvo lugar el 7 de abril de 2011, dictándose acuerdo de ejecución el 8 de julio de 2011 --folios 1885 a 1889--. Por lo tanto, en ningún caso habían transcurrido los seis meses a los que se refiere la norma y el recurso, con el alcance que se pretende, no puede ser estimado. Lo que pretende el recurrente es que, como "dies a quo", tomemos el de la presentación de su escrito, pero tal forma de proceder no tiene amparo normativo».

Ahora bien, el caso que nos ocupa es diferente a los que han sido objeto de enjuiciamiento y de los que han derivado la referida doctrina. Efectivamente, el supuesto que nos ocupa muestra circunstancias que son precisas examinar y que han de procurar la lectura del art. 150.5 a la luz de los derechos y de las garantías del contribuyente reconocidas legalmente.

Los términos del art. 150.5 de la LGT son claros, el dies a quo para el cómputo de los seis meses es del de la efectiva recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución. Sin embargo, no puede dejar de considerarse que el citado precepto se enmarca dentro de lo que esta Sala ha reconocido como principio programático, así recordemos que es doctrina de esta Sala dictada ya con la Ley 1/1998 que con el establecimiento de plazos máximos de duración de los procedimientos de inspección el legislador introdujo un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente dirigido al equilibrio con la Administración. Por tanto, si la duración máxima del procedimiento inspector conforma un derecho y una garantía del contribuyente, de suerte que la Administración no puede sobrepasarlo sin que se desencadene los efectos que el legislador liga a las actuaciones realizadas fuera de plazo, resulta evidente que este es el contexto en el que debe realizarse la lectura del art. 150.5 cuando prevé que «El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución», no está contemplado el legislador, pues, un supuesto excepcional autorizando una ampliación del plazo legalmente dispuesto, el plazo es el legalmente establecido, esto es, período que reste desde el momento en que se retrotraigan las actuaciones dentro del plazo legalmente dispuesto o seis meses si este fuera inferior, por lo que en este caso los derechos reconocidos sobre la duración máxima del procedimiento se materializan en que el contribuyente tenía derecho a que la Administración finalice las actuaciones en el plazo de seis meses. Ni ha querido el legislador ampliar el plazo legal, ni, claro está, se le está dotando a la Administración Tributaria de una facultad para ampliar el plazo legal a voluntad.

Con estos presupuestos ha de hacerse la lectura del citado precepto, en tanto que si no estamos ante una ampliación legalmente dispuesta del plazo máximo para la finalización de las actuaciones, ha de convenirse que la prevención que introduce el art. 150.5, desde la recepción efectiva del expediente del órgano competente para ejecutar, indica que se pretende preservar un plazo suficiente para la realización de los actos necesarios para el cumplimiento definitivo, evitando los "tiempos muertos" que pudieran producirse desde la resolución judicial o económico administrativa y su notificación al momento en el que de manera real y efectiva puede llevarse a cabo la ejecución de lo resuelto, de manera que se dificultase o impidiese finalizar en plazo la regularización tributaria por los retrasos naturales que de la dinámica procedimental pudieran derivarse, esto es, se pretende dejar lo que podría identificarse como plazo neto evitando que la tramitación meramente formal del traslado del expediente reste un tiempo que pudiera resultar determinante para los intereses de la Hacienda Pública.

En definitiva, conforme a la doctrina de este Tribunal expuesta en los pronunciamientos citados, el plazo establecido queda al margen de la voluntad de los interesados, por un lado la Administración Tributaria tiene derecho a que el plazo se compute de manera efectiva sin merma de tiempo, por lo que no está en mano del obligado tributario adelantar el dies a quo comunicando a la Administración Tributaria la resolución judicial o económico administrativo; pero por otro, y en lo que ahora interesa, el obligado tributario tiene el derecho a que ordenada por resolución judicial o económico administrativa la retroacción las actuaciones se lleven a cabo en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 o en seis meses si aquel período fuera inferior, no es facultad de la Administración ampliar los plazos mediante dilaciones voluntarias, ni sobrepasar los citados plazos cuando materialmente ha llevado a cabo actuaciones antes de recepcionar el expediente, lo que nos debe llevar a entender que en aquellos supuestos en los que la Administración haya realizado o podido realizar actuaciones tendentes a dicho fin, aún cuando no haya recepcionado el expediente, no podrá exceder el citado plazo del tiempo que reste o de los seis meses, puesto que el deber impuesto de atenerse a un plazo legalmente fijado, es un deber material y no formal, de carácter objetivo y al margen de la voluntad de los interesados. En definitiva, la Administración dispone del tiempo que reste o de seis meses de ser aquel inferior cuando haya comenzado o podido comenzar dichas actuaciones materialmente, plazo que no podrá sobrepasar en tanto que sería de aplicación los apartados 1 y 2 del art. 150, en otro caso el dies a quo se contará desde la recepción del expediente por el órgano competente para la ejecución.

Se recoge en la resolución del TEAC que la resolución del TEARA de 29 de noviembre de 2006, ordenando la retroacción de actuaciones, «consta únicamente notificada al Director de Departamento de Inspección y al Director General de Tributos (7-12-2006), y a la interesada (16-01-2007), pero no a la Dependencia de Inspección que había de ejecutarla» , lo cual no es óbice para que la notificación hecha a la AEAT despliegue todos sus efectos, cuando por demás ya se ha indicado el órgano competente para ejecutar la resolución tuvo conocimiento, al menos, por comunicación interna de los órganos de la AEAT, en 20 de diciembre de 2007, del desistimiento del recurso de alzada y de su archivo.

Ya se ha dicho, la resolución del TEARA, en lo que ahora interesa, anuló las liquidaciones de los ejercicios 1999 y 2000, además el apremio y la sanción impuesta, y ordenó la retroacción de actuaciones para la emisión de informe. Como se reconoce en la propia resolución del TEAC objeto de impugnación «Consta asimismo interpuesto recurso de alzada ordinario por el Director del Departamento y posterior desistimiento del mismo, aceptado por resolución de este TEAC de 5 de diciembre de 2007. Es cierto que el artículo 66.1 del Reglamento de Revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 15 de mayo (en adelante, Reglamento de Revisión), en su párrafo segundo dispone que la interposición del recurso de alzada ordinario por órganos de la Administración no impedirá la ejecución de las resoluciones, salvo en los supuestos de suspensión; y poniéndolo en relación con el apartado 4 de ese mismo precepto, a cuyo tenor, cuando la resolución ordena la retroacción de las actuaciones, se anulan los actos posteriores que traigan causa en el anulado y se devolverán las garantías, todo ello significa que la interposición del recurso de alzada ordinario del Director del Departamento no impedirá la ejecutividad de la resolución del TEARA», no se hace cuestión, por tanto, que la Administración Tributaria incumplió el mandato que deriva de la normativa citada, puesto que con independencia del recurso de alzada deducido, venía obligada a la ejecución de la resolución de 29 de noviembre de 2006; sin embargo, ya se ha dicho, obvia actuación alguna tendente a la referida ejecución, presenta recurso de alzada y posteriormente desiste del mismo, de suerte que desde que tuvo conocimiento de la resolución del TEARA, en 7 de diciembre de 2006 se notificó al Director del Departamento de Inspección además de al Director General de Tributos, hasta que se notifica la nueva liquidación, que recordemos fue exactamente igual a la anulada excepto en lo referente al cálculo de los intereses, en 28 de julio de 2008, hubo transcurrido más de 19 meses; con ello queda claro que al no ejecutar la resolución del TEARA, interponer el recurso de alzada e incumplir el mandato reglamentario la Administración da lugar a que se imposibilite la aplicación del art. 150.5 de la LGT , hasta que el TEAC resuelva y remita el expediente o hasta que se desista con el archivo del recurso de alzada y remisión de expediente, burlando la finalidad y el fundamento del propio art. 150. La Administración, pues, incumplió, no una mera recomendación sin fuerza imperativa, sino el propio mandato reglamentario conectado con el principio de ejecutividad de los actos administrativos, y que aún cuando se hubiera remitido el expediente al TEAC, art. 61.2 del Real Decreto 520/2005 , lleva aparejada la obligación de llevar a cabo aquellas actuaciones necesarias -tanto formales como materiales- para ejecutar la resolución del TEARA de 29 de noviembre de 2006, art. 66.1 del Real Decreto 520/2005. El TEAC resta consecuencia jurídica alguna a efecto del plazo para la finalización de las actuaciones inspectoras al incumplimiento que en la propia resolución queda denunciado, atendiendo exclusivamente al tenor literal del art. 150.5 de la LGT , «El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución» , pero con ello se quiebra el equilibrio entre las partes, al que hacíamos referencia, con el establecimiento de plazos máximos de las actuaciones inspectoras, con clara vulneración de esta garantía prevista a favor del obligado tributario, puesto que le bastaría a la Administración Tributaria con incumplir el mandato reglamentario, unido a otras actuaciones como es el caso en el que a la interposición del recurso de alzada se une el posterior desistimiento, para dilatar el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a voluntad, consiguiendo por esta vía indirecta la consecución de un privilegio que carece de respaldo normativo alguno, al contrario que ha sido el propio legislador el que corrigió buscando un real y efectivo reposicionamiento entre las partes mediante el reconocimiento del derecho a favor del contribuyente estableciendo un plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras con carácter general y también cuando se ordena por resolución judicial o económico administrativa la retroacción de actuaciones, y los efectos derivados del exceso; el incumplimiento reglamentario expuesto, por lo demás, no es irrelevante, puesto que del mismo puede derivarse, de hecho en este caso se derivan, la extinción del derecho del obligado tributario respecto de la duración máxima de las actuaciones inspectoras y la no interrupción de los plazos de prescripción.

Es claro que en este caso la Administración Tributaria pudo y debió iniciar las actuaciones inspectoras para cumplir la resolución del TEARA, al menos desde que interpuso el recurso de alzada contra la misma, constando que fue notificada aquella en 7 de diciembre de 2006, constando también la notificación del acogimiento del desistimiento y archivo del recurso de alzada a la Administración Tributaria y la comunicación interna al propio órgano encargado de la ejecución, en 19 y 20 de diciembre de 2007; el plazo de prescripción de los ejercicios 1999 y 2000 (ejercicio que es el que ahora interesa) quedó interrumpido como consecuencia de la iniciación del procedimiento inspector en 18 de agosto de 2001, más como consecuencia del incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 150.5 de la LGT , debe entenderse consumado el plazo de la prescripción cuando se notificó la liquidación en 28 de julio de 2008 y, por ello, debemos estimar el recurso contencioso-administrativo, anulando la liquidación girada por Impuesto de Sociedades de los referidos ejercicios.

Sobre las costas.

No ha lugar a la imposición de costas en este recurso de casación, debiéndose mantener la imposición de las costas en la instancia por las razones hechas valer para su imposición por la Sala de instancia.