STS 2744/2016, 22 de Diciembre de 2016

Con fecha 17-05-2007 se notificó a ARROW IBERICA ELECTRONICA S.L. Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades(declaración consolidada del Grupo 97/99) de los ejercicios 2000 y 2001 derivado del Acta n°. A02-71285831,complementada por Informe ampliatorio, acta que a su vez deriva del Acuerdo de declaración de fraude

de Ley 22-02-2007, documentos en los que se hace constar, de forma sucinta, lo siguiente:

1. - Con fecha 14-06-2005 se iniciaron las actuaciones inspectoras.

   En el cómputo del plazo de duración de las mismas debe atenderse a las siguientes circunstancias:

   1. No se han producido periodos de interrupción justificada ni dilaciones por causa no imputable a la Administración.

   2. Por Acuerdo del Inspector Jefe de 03-05-2006 se acordó la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones por doce meses adicionales.

2. - El Grupo Consolidado 97/99 está constituido por la sociedad dominante ARROW ELECTRONICS ESPAÑA SL (ARROW ESPAÑA en adelante) y las sociedades dominadas ATD MICROTRÓNICA SL (ATD en adelante) y ARROW IBÉRICA ELECTRÓNICA SL (ARROW IBÉRICA en adelante).

3. - La sociedad dominante presentó autoliquidación por el concepto tributario y ejercicios de referencia. Los datos autoliquidados fueron modificados por liquidación derivada del Acta A01-75140892 (incoada en misma fecha que la de disconformidad antes referenciada) y en la que el obligado tributario dio conformidad a las regularizaciones inspectoras propuestas respecto de las sociedades dominadas.

4. - La Inspección, respecto de la sociedad dominante, no admite la deducibilidad fiscal de un importe de 2.27825,75 € (378.000.000 pts.) en cada uno de los ejercicios regularizados, importes deducidos por ARROW ESPAÑA como gastos financieros derivados del aplazamiento en el pago otorgado a ARROW ESPAÑA por la entidad holandesa ARROW ELECTRONICS DISTRIBUTION GROUP EUROPE B.V. (ARROW EUROPE BV en adelante) con motivo de la venta hecha por ARROW EUROPE BV a ARROW ESPAÑA de la acciones de las sociedades del Grupo ATD y ARROW IBÉRICA (75% de cada entidad) al entenderlos derivados de una operativa realizada en fraude de ley. A esta regularización el interesado no presta conformidad.

5. - Como consecuencia de lo anterior se practica liquidación n° A2B8.50070280027 con cuota de 1.590.278,02 € e intereses de demora de 443.480,61 € lo que determina una deuda tributaria de 2.033.758,63 €.

Disconforme el interesado tanto con la declaración de fraude de ley como con la liquidación tributaria de ella derivada interpuso ante el TEARM las reclamaciones económico administrativas n°s. 28/06607/07 y 28/10699/07 que, previos los trámites oportunos, fueron desestimadas acumuladamente en resolución de 2605-2010.

Notificada la anterior resolución del TEARM el 20-07-2010, en fecha 05-08-2010 interpuso frente a la misma recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que, en resolución de 27 de septiembre de 2012 ( R.G. 5738/2010 ), acordó desestimarlo, confirmando la resolución del TEARM objeto del recurso de alzada, así como el acuerdo declarativo de fraude de ley y la liquidación tributaria subsiguiente.

Contra la resolución del TEAC de 27 de septiembre de 2012 la entidad mercantil ARROW IBERIA ELECTRONICA S.L. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 16 de julio de 2015, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: Que rechazando la causa de inadmisibilidad aducida por la representación del Estado, debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidad ARROW IBÉRICA ELECTRÓNICA S.L, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de septiembre de 2012 a que las presentes actuaciones se contraen, la cual anulamos exclusivamente en cuanto a los intereses de demora girados y en los términos de esta sentencia, con las consecuencias legales inherentes a tal declaración, confirmándola en el resto de sus pronunciamientos por ser ajustada a Derecho, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Contra la referida sentencia ARROW-IBERIA ELECTRONICA S.L. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 15 de noviembre de 2016 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó u falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Los motivos de casación en que se basa el recurso son los siguientes:

Primero.- La sentencia recurrida infringe el artículo 24 de la Ley 1/1998 y el artículo 64 de la LGT de 1963, en relación con los artículos 109 y 111 del mismo texto legal, en la medida en que el no reconocimiento de la prescripción acaecida con relación a los actos realizados en 1997 afecta al principio de seguridad jurídica reconocido por el artículo 9.3 de la Constitución Española de 1978 tal como ha sido interpretado por el Tribunal Constitucional en sus Sentencias de 20 de julio de 1981 ( STC 27/1981) y de 15 de marzo de 1990 ( STC 46/1990). Motivo que se formula al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción.

Segundo.- La sentencia recurrida contraviene lo dispuesto en los artículos 24 de la LGT de 1963, en relación con los artículos 15 y 159 de la LGT de 2003, de los que a las claras se infiere la extralimitación de la aplicación de la figura del fraude de ley en el supuesto analizado. Motivo que se aduce al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción.

Tercero.- La sentencia recurrida contraviene lo dispuesto por el artículo 24 de la LGT de 1963 en relación con el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 43/95, en vista de que las operaciones se han desarrollado entre entidades vinculadas, así como el artículo 20 del mismo texto legal, dado que la operación se debió analizar al hilo de las normas de subcapitalización y no mediante el fraude de ley. Motivo que se aduce al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción.

Cuarto.- La sentencia recurrida infringe el artículo 24 de la LGT de 1963 en relación con los artículos 4, 10.3, 14, 20 y 143 de la Ley. del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto a la indebida aplicación de la institución del fraude de ley. Motivo que se aduce al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción.

Quinto.- La sentencia recurrida infringe el artículo 43 del Tratado de la Unión Europea así como la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas plasmada en sus Sentencias de 12 de diciembre de 2002 (asunto C-324/00), 13 de diciembre de 2005, y 6 de diciembre de 2007 (asunto C- 298/05), en relación con la libertad de establecimiento, entre otras libertades comunitarias. Motivo que se aduce al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción.

Sexto.- La sentencia recurrida infringe el Convenio para prevenir la doble imposición suscrito entre España y Luxemburgo, en sus artículos 9, 11.7 y 25.4, en cuando a la utilización de mecanismos como los previstos en el artículo 24 de la LGT de 1963. Motivo que se aduce al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional num. 96/2015, de 16 de julio, recaída en el recurso contencioso- administrativo 451/2012, estimatoria parcial del recurso interpuesto por la representación de la entidad ARROW IBERICA ELECTRONICA S.L. contra la resolución del TEAC de 27 de septiembre de 2012, la cual fue anulada exclusivamente en cuanto a los intereses de demora y confirmada en el resto de sus pronunciamientos. La resolución del TEAC confirmó en alzada la resolución del TEAR de Madrid de 26 de mayo de 2010 ( RG 28/06607/07 Y 28/10699/07 acumulados) que desestimó las reclamaciones económico administrativas interpuestas tanto contra la declaración de fraude de ley como contra la liquidación tributaria de ella derivada. La liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000 y 2001 del Grupo consolidado 97/99 arrojó una cuota de 1.590.278,02 € y unos intereses de demora de 443.480,61 €, lo que determinó una cuota tributaria de 2.033.758,63 €.

SEGUNDO.- Con carácter previo al examen de los motivos del recurso, debemos analizar la concurrencia en este caso de los elementos configuradores del fraude de ley.

Pues bien, siguiendo el relato de la sentencia de instancia, que reproduce los Fundamentos de Derecho Décimo y Undécimo de la resolución del TEAC donde se aborda el núcleo de la cuestión debatida, para determinar si concurren o no en la operativa objeto de controversia los elementos configuradores del fraude de ley se hace necesario partir de la descripción de dicha operativa destacándose de la misma lo siguiente:

1. - En los ejercicios 2000 y 2001 objeto de comprobación el Grupo ARROW en España estaba compuesto por la sociedad dominante ARROW ESPAÑA y las dependientes ATD y ARROW IBERIA

2. - ATD se constituyó en 1986 teniendo como domicilio Madrid y como objeto social la fabricación, venta, compra, importación, exportación de todo tipo de material e instrumento electrónico, electroquímico, eléctrico y mecánico. A 31-05-1997 de las 5.038 acciones en que estaba dividido el capital de la entidad 5.037 pertenecían a la sociedad holandesa ARROW EUROPE BV y la acción restante la poseía una entidad norteamericana del Grupo

3. - ARROW IBERIA se constituyó en 1993 teniendo también como domicilio Madrid y como objeto social la fabricación, venta, compra, importación, exportación de todo tipo de material e instrumento electrónico, electroquímico, eléctrico y mecánico. A 31-05-1997 de las 100.000 acciones en que estaba dividido su capital 99.999 pertenecían a la sociedad holandesa ARROW EUROPE BV y la acción restante la poseía una persona física.

4. - ARROW ESPAÑA se constituyo el 01-12-1997 en Las Palmas de Gran Canaria como sociedad limitada unipersonal siendo su único socio la entidad holandesa ARROW EUROPE BV, su domicilio el del despacho asesor ERNST AND YOUNG en dicha ciudad y su capital social inicial 500.000 ptas. Su objeto social es la tenencia y gestión de títulos y acciones así como la prestación de servicios financieros a las entidades participadas.

5. .- El 31-12-1997 (30 días después de su constitución) ARROW ESPAÑA aumentó su capital en 2.250.000.0 pesetas mediante la emisión de 2.250.000 participaciones de 1.000 ptas. nominales. Estas participaciones fueron suscritas por la entidad holandesa ARROW EUROPE BV mediante la aportación de 1.259 participaciones de ATD (25% de su capital, valoradas en 975.000.000 ptas) y 25.000 participaciones de ARROW IBERIA (25% de su capital, valoradas en 1.275.000.000 ptas). Esta operación se acogió al régimen del Cap. VIII del Tít. VIII de la LIS (art. 108).

6. - El mismo día 31-12-1997 se firmaron ante el mismo notario dos Escrituras más: a) Por la primera ARROW EUROPE BV vende a ARROW ESPAÑA 3.778 participaciones de ATD por un precio de 2.925.000.000. b) Por la segunda ARROW EUROPE BV vende a ARROW ESPAÑA 74.999 participaciones de ARROW IBERIA por un precio de 3.825.000.000 ptas.

7. - Tras las operaciones descritas en los dos apartados anteriores nos encontramos con que a 31-12-1997 ARROW ESPAÑA pasa a ostentar prácticamente el 100% de las participaciones de ATD y ARROW IBERIA, el 25% por aportación no dineraria y el 75% por compra siendo en ambos casos el transmitente ARROW EUROPE BV, entidad ésta que era el socio único de ARROW ESPAÑA desde su constitución el 01-12-1997 así como prácticamente único (todas las participaciones menos una) de las entidades ATD y ARROW IBERIA.

8. - También en fecha 31-12-1997 se suscribieron contratos privados (en cuya portada aparece la firma asesora ERNST AND YOUNG) de aplazamiento de pago (si bien el contenido de dichos contratos es confuso, no puede hablarse de préstamo sino de aplazamiento del pago ya que en dichos contratos se dice que "EL PRESTAMISTA no está obligado a hacer el pago al PRESTATARIO a tenor de lo dispuesto en este Contrato") entre ARROW EUROPE BV (denominado prestamista) y ARROW ESPAÑA (denominado prestatario) de los referidos importes de 2.925.000.000 ptas y 3.825.000.000 ptas. debidos a la compra de las acciones de ATD ( el primero ) y de ARROW IBERIA ( el segundo) pactándose un tipo de interés del 5,6% que origina unos gastos financieros de 378.000.000 ptas. cada año que ARROW ESPAÑA se deduce fiscalmente minorando por tanto las bases imponibles del Grupo en los ejercicios que nos ocupan.

9. - El 23-12-1998 el socio único de ARROW ESPAÑA deja de ser la entidad holandesa ARROW EUROPE BV y pasa a ser la luxemburguesa ARROW ELECTRONICS HOLDINGS, manifestando el interesado en Diligencia de 17-102005 que la sociedad matriz de la sociedad luxemburguesa es ARROW INTERNACIONAL HOLDINGS LP con domicilio en Isla Caimán.

10. - En 2002 ARROW ESPAÑA absorbió a ATD y a ARROW IBERIA pasando a denominarse ARROW IBERIA ELECTRONICA SL y a constituirse en sociedad operativa, no habiendo tenido hasta dicha fecha ingreso o gasto alguno distinto del financiero.

    Concurren en esta conducta los elementos delimitadores de la figura del fraude de ley tributaria:

1. - La presencia tanto de una norma eludida (defraudada) como de otra de cobertura dictada para otra finalidad.

2. - La obtención de un resultado equivalente al derivado del hecho imponible.

3. - El propósito de eludir el impuesto.

1. - La presencia tanto de una norma eludida como de otra de cobertura.

   La norma eludida sería el artículo 4 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades ( LIS ), que define el hecho imponible del Impuesto como "... la obtención de renta, cualquiera que fuesse su fuente u origen por el sujeto pasivo" al no haber tributado el Grupo ARROW en España por el beneficio real al haberse reducido los beneficios obtenidos por las sociedades operativas ATD y ARROW IBERIA en el importe de los gastos financieros deducidos por la sociedad holding ARROW ESPAÑA (cuyo accionista único era ARROW EUROPE BV) derivados de los aplazamientos de pago concedidos a ARROW ESPAÑA por la sociedad holandesa del Grupo ARROW EUROPE BV para la adquisición del 75% de las acciones de ATD y ARROW IBÉRICA de las que ARROW EUROPE BV era su accionista único (salvo 1 participación).

   En cuanto a la norma de cobertura, desde el punto de vista mercantil está constituida por las normas reguladoras de los negocios jurídicos utilizados para el logro del propósito elusor (creación de sociedades, ampliaciones de capital, ventas de participaciones, aplazamientos de pago...) y desde el punto de vista fiscal está constituido por el propio artículo 10.3 LIS que a efectos de determinar la base imponible remite al resultado contable el cual se había visto minorado por los intereses devengados de las operaciones de aplazamientos de pago anteriormente descritas.

2. - La obtención de un resultado equivalente al derivado del hecho imponible.

   Habrá que analizar seguidamente si, dejando al margen la fiscalidad, ha variado o no la situación del Grupo respecto a la que existiría de no haberse realizado la operativa descrita. Tres son los aspectos a considerar:

1. ) el Grupo multinacional sigue manteniendo los mismos porcentajes de participación en las sociedades afectadas.

2. ) No se ha producido con la referida operativa variación alguna en la dirección, gestión y administración de las sociedades afectadas.

3. ) Con la referida operativa no se ha alterado el funcionamiento del Grupo pues ARROW ESPAÑA se limita a ostentar la titularidad de las participaciones de las entidades operativas dominadas sin prestarle servicio alguno .

3. - El propósito de eludir el impuesto.

   Vista la "equivalencia de resultados" ningún otro propósito se desprende de la operativa seguida.

   A la vista de las circunstancias concurrentes en el caso que nos ocupa el TEAC y la sentencia de instancia apreciaron la existencia de los elementos configuradores del fraude de ley caracterizado por un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, sí bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu.

   Lo que, trasladado al ámbito tributario, viene a equivaler al texto del articulo 24 de la LGT ,, en la redacción dada por la Ley 25/1995, que dispone:

   "1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados en el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.

   Precepto este último aplicable al caso que nos ocupa según lo dispuesto en la DT 3º. 3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, a tenor de la cual:

   " Los artículos 15 y 159 de esta ley, relativos a la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, se aplicará cuando los actos o negocios objeto del informe se hayan realizado a partir de la entrada en vigor de esta ley. A los actos o negocios anteriores les será de aplicación, en su caso, lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Triburaria".

   En el caso que nos ocupa la reestructuración del Grupo Arrow en España se considera realizada en fraude de ley.

   Las dos empresas operativas del Grupo ARROW en España- ATD y ARROW-IBERIA fueron absorbidas en 2002 por ARROW ESPAÑA. De las 5038 acciones en que estaba dividido el capital de ATD y de las 100.000 acciones en que estaba dividido el capital de ARROW IBERIA, el 25% fueron aportados por ARROW EUROPE BV a ARROW ESPAÑA con motivo de la ampliación de capital en 2.250.000 pesetas que esta realizó el 31/12/1997, un mes después de haber sido constituida con un capital social inicial de 500.000 pesetas. En el mismo día ARROW EUROPE BV vendió a ARROW ESPAÑA 3778 participaciones de ATD por un precio de 2.925.000.000 pesetas y 74.999 participaciones de ARROW IBERIA BV por precio de 3.825.000.000 pesetas

   Los referidos importes de 2.925.000.000 y 3.825.000.000 pesetas debidas por la compra por ARROW ESPAÑA de las acciones de ATD y de ARROW IBERIA que le vendió ARROW EUROPE BV fueron aplazados de pago por la entidad vendedora, pactándose un tipo de interés de 5,6 % que originó unos gastos financieros de 378.000.000 pesetas cada año que ARROW ESPAÑA se dedujo fiscalmente minorando así sus bases imponibles, así como las del Grupo en los ejercicios 2000 y 2001 objeto de regularización. La reestructuración no alteró en absoluto la estructura y el funcionamiento anterior de éstas.

   La aportación a ARROW ESPAÑA de la participaciones de las dos sociedades operativas dependientes y la financiación de la operación con un préstamo encubierto de 2.925.000.000 más 3.825.000.000 pesetas tuvo una motivación exclusivamente fiscal pues se realizó con el propósito de eludir el impuesto, resultando defraudada la norma fiscal de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de ARROW ESPAÑA. En consecuencia, debe negarse la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000 y 2001 de los gastos financieros derivados del endeudamiento soportado por ARROW ESPAÑA.

   La reesctructuración careció de motivo económico válido, pues fue una operación cuya razón última fue la generación de unos gastos financieros deducibles en el seno del grupo fiscal que provocaron unas supuestas bases imponibles negativas a compensar en los años siguientes.

   Como dijimos en la sentencia de 5 de febrero de 2015( casa. 4075/2013 ), a propósito de un caso análogo al que aquí nos ocupa, " las operaciones llevadas a cabo fueron efectivamente reales y lícitas, pero tal licitud no puede ser óbice para que el resultado del conjunto de operaciones efectuadas sea contrario al ordenamiento jurídico en cuanto que se ordena exclusivamente, desde el punto de vista de España que es el que aquí interesa, a reducir la tributación por el Impuesto sobre Sociedades.

   Ciertamente ninguna objeción puede oponerse a una reestructuración del grupo empresarial en España ni a la valoración de las acciones de las dos sociedades operativas a precio de mercado a efectos de la reestructuración. Sin embargo no cabe equiparar reorganizaciones empresariales, que supongan acometer inversiones que conlleven para el Grupo un crecimiento en términos de economía real o una reducción de costes efectiva, con meros movimientos financieros o flujos intragrupo; y cuando el endeudamiento para llevar a cabo esos movimientos intragrupo apareja las drásticas reducciones de tributación que aquí se pretenden, rechazar esas meras recolocaciones sin sustrato económico probado no supone en modo alguno poner en tela de juicio la libertad de empresa, sino deducir las consecuencias lógicas de unos hechos.

   Analizadas individualmente las operaciones llevadas a cabo por ARROW ESPAÑA, ninguna de ellas, aisladamente consideradas, puede calificarse de ilícita y tampoco de insólita o inusual, pues lo que importa en cuanto a la eventual existencia del fraude de ley es el resultado que con el conjunto de operaciones se ha obtenido.

   Sí que concurre, sin embargo, en la reestructuración llevada a cabo la artificiosidad que, como indicio o característica del fraude y diferenciador de la economía de opción, es una referencia constante de nuestros Tribunales".

   En la misma línea la sentencia de 23 de marzo de 2015 ( casa. 382/2014 ).

1. En el primer motivo de casación la recurrente aduce que el derecho de la Administración a practicar liquidación ha prescrito dado que el supuesto fraude de ley que se imputa a la compañía tuvo lugar en ejercicios anteriores (1997), estando prescrito a la fecha de inicio de las actuaciones de comprobación.

Señala que, según resulta del propio Acuerdo de liquidación, el inicio de las actuaciones inspectoras respecto de los ejercicios 2000 y 2001 se produjo en fecha 14 de junio de 2005.

El Delegado Especial de la AEAT declaró la existencia de fraude de ley el 22 de febrero de 2007, fraude que afecta realmente a la compra apalancada de participaciones de las filiales operativas, que tuvo lugar en 1997, limitándose la recurrente en los ejercicios 2000 y 2001 a ejecutar las relaciones derivadas de las situaciones creadas con anterioridad y que, a juicio de la parte, no cabe deslegitimar a través de la comprobación de ejercicios posteriores ( 2000 y 2001).

2. Frente al criterio de la recurrente de que los negocios jurídicos realizados en 1997 no podían ser declarados como realizados en fraude de ley en el curso de las actuaciones inspectoras realizadas por el concepto Impuesto sobre Sociedades ( años 2000 y 2001 ) que dieron lugar a los actos de declaración de fraude de ley ( 22 de febrero de 2007) y liquidación ( 17 de mayo de 2007), es de recordar que es criterio de esta Sala, expresado en nuestra sentencia de 5 de febrero de 2015 ( cas. 4075/2013 )- en la que la discusión versaba sobre la determinación de qué ocurre cuando la Administración Tributaria pretende regularizar los efectos, en un ejercicio no prescrito, de aquellos negocios que, celebrados en un ejercicio prescrito, se considera que lo fueron en fraude de ley y por ello sus efectos en los ejercicios susceptibles de comprobación pueden regularizarse.- que :

" La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no está sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963 ) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 445 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.

Esta tesis de que "lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella", no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.

Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio .

La doctrina expuesta se reitera en las sentencias de 26 de febrero de 2015 ( casa.4072/2013), 23 de marzo de 2015 ( casa. 682/2014 ) y en la más reciente de 16 de marzo de 2016 ( casa. 3162/2014 ).

El motivo planteado debe, pues ser desestimado.

1. En el segundo motivo de casación la recurrente denuncia la extralimitación en la aplicación de la figura del fraude de ley.

La recurrente sostiene la inaplicación del instituto del fraude de ley cuando la sociedad ha empleado para la obtención del fin perseguido los negocios jurídicos propios y típicos que el ordenamiento prevé para ello. El fraude de ley imputado no afecta al hecho imponible del impuesto sino a sus reglas de determinación de la base imponible, lo que supone extender más allá de lo legalmente previsto los perfiles de esta figura.

Manifiesta que el Grupo societario al que pertenece su representada utilizó para su reorganización los negocios más usuales y típicos para ello y que no es inusual la adquisición de una participación en una entidad a través de una compraventa financiada mediante una operación de préstamo, todo ello a fin de constituir una sociedad holding, cabecera de sus sociedades participadas en nuestro país; que el fraude se ciñe al carácter deducible o no de unos gastos financieros, de cuya realidad no se duda.

Argumenta la recurrente que el fraude de ley tributario requiere dos elementos: a) la utilización artificial o forzada de negocios para fines distintos de los que le son propios; b) la existencia de una vía negocial alternativa más usual o común y que determine una mayor tributación. En el caso presente el Grupo societario al que pertenece la recurrente utilizó para su reorganización los negocios más usuales y típicos para ello como son las aportaciones no dinerarias, compraventa de participaciones y obtención de financiación vía préstamos. La recurrente no alcanza a discernir qué otros negocios más usuales o comunes hubiera podido llevar a cabo el Grupo ARROW con el objeto de constituir una sociedad holding , cabecera de sus sociedades participadas en nuestro país.

2. Como pone de relieve el Abogado del Estado, aquí no se trata de determinar qué negocio alternativo usual o común debió ser empleado por el contribuyente para la constitución de la estructura holding una vez que hubiera adoptado la matriz la decisión de reorganizar el grupo, como parece requerir el recurso, sino de ofrecer una explicación racional mínimamente verosímil de que la finalidad de las operaciones no era precisamente la de frustrar el resultado tributario impuesto por la norma aplicable. No es tanto pues, como parece exigir el recurso, que la obtención de ventajas fiscales condicione la realización de operaciones, como que la realización de operaciones con ese exclusivo fin no puede evitar la aplicación de las normas tributarias imperativas.

No cabe olvidar que el efecto del fraude de ley no es impedir el acto realizado al amparo del texto de una norma de cobertura, sino no impedir la aplicación de la norma que se ha tratado de eludir.

Nada se prohíbe, pero no deja de aplicarse la norma imperativa que grava la renta de las sociedades.

En resumen, cuando todas estas operaciones, en su conjunto consideradas, no responden a una lógica empresarial pues la compleja operativa se revela innecesaria y contraria a la eficiencia económica, de modo que no se habría llevado a cabo de no ser por la ventaja fiscal, la finalidad elusoria resulta evidente, pudiendo tenerse por probada la existencia de un propósito elusorio del impuesto que es otro de los requisitos constitutivos del fraude de ley en el art. 24 LGT: "... cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo...", que queda acreditado cuando, conforme a lo expuesto, los motivos invocados no son en absoluto convincentes."

1. En el tercer motivo de casación la recurrente aduce que en presencia de normas antielusión especificas, resulta improcedente recurrir a la figura del fraude de ley.

Las operaciones cuestionadas a través de la figura del fraude de ley cuentan con normas específicas antifraude, lo que implica que no es posible obviarlas para así acudir a una norma de tipo genérico como el fraude de ley. Así, en relación con las operaciones de adquisición intragrupo, la medida propuesta por el legislador consiste precisamente en ajustar, en su caso, su valoración al precio que hubieran acordado partes independientes. ( art.16 de la L.I.S ).

Señala que el Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria reconoce que no concurren los requisitos necesarios para que resulte de aplicación la normativa relativa a la subcapitalización ( artículo 20 de la L.I.S ) para acabar, eso sí, aplicando sus consecuencias.

Y en nuestro Derecho no es posible recalificar como dividendos los intereses satisfechos a entidades del Grupo cuando el motivo de endeudamiento no superaba la proporción 3:1 respecto del capital de la entidad.

Rechaza la argumentacion de la resolución recurrida, que la norma de subcapitalización se orienta a situaciones en que las necesidades de financiación son "reales" y que el régimen de operaciones vinculadas no es de aplicación por no tratarse de una cuestión de valoración de operaciones.

2. Ante el alegato de la recurrente acerca de la improcedencia de la utilización de la figura del fraude de ley en relación con materias que disponen de normas antifraude específicas tales como las relativas a la valoración de operaciones vinculadas y la subcapitalización, es de señalar, como dice la resolución del TEAC de 27 de septiembre de 20102, que en relación con la subcapitalización, la norma reguladora de la misma ( art. 20 Ley 43/1995 - LIS) trataba de evitar que las sociedades españolas pudiesen reducir la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a través de deudas con entidades vinculadas no residentes que no se correspondiesen con las que obtendrían en condiciones normales de mercado. La finalidad de la norma de subcapitalización es pues evitar la manipulación de la financiación de sociedades del grupo mediante la elección de capitalización o endeudamiento en función de motivos fiscales; pero esta norma parte como presupuesto lógico de que las necesidades de financiación sean reales, es decir, se correspondan con las necesidades derivadas del tráfico de la sociedad o de operaciones de inversión auténticas y no meras reordenaciones formales, y tengan entonces que optar por una u otra fórmula de financiación, lo que no se da en el presente caso.

Pues bien, aquí lo que se está cuestionando no es la validez o legalidad de cada una de las transacciones o pasos realizados, sino todo el entramado de operaciones, sobre el fundamento de considerar la Inspección que las transmisiones de participaciones entre empresas del grupo y con financiación de empresas del grupo no presentan un contenido económico real sino que tienen como motivo único el fiscal de reducción de la base imponible del Grupo; por ello esas necesidades de financiación, a juicio de la Inspección, no son tales, considerando que se han articulado las operaciones de trasvase de participaciones intragrupo para provocar una aparente necesidad de financiación. Por eso, aunque traten de incardinarse en ellas, no es este el ámbito en el que se plantea el caso aquí analizado, como tampoco lo es el de las operaciones vinculadas o precios de transferencia ( art. 16 LIS), al que la recurrente trata de trasladar la cuestión. No se juzga si cada una de las operaciones individualmente consideradas que se han descrito responde o no a precios de mercado. La Inspección en ningún momento ha pretendido sostener que no fuera así; por eso la calificación propuesta en el Acuerdo es la de fraude de ley, no de regularización por operaciones vinculadas. Es decir, respecto de la valoración dada a las acciones adquiridas y por tanto el precio pagado por ellas, ninguna tacha hace la Inspección ya que lo que se debate no es una cuestión de valoración de operaciones, sino la cuestión de determinación de la renta cuya obtención constituye el hecho imponible. En definitiva, no se está ante un supuesto de regularización por defraudación de normas netamente de medición de rentas sino ante un supuesto de regularización por entender la Inspección que se encuentra ante un caso en el que el contribuyente pretende hacer valer la obtención de una renta negativa artificiosamente generada a través de un entramado complejo a fin de que la obtención de la renta positiva obtenida por la entidad operativa del Grupo en España quede sin tributar, y ello en contra del espíritu de las normas tributarias aplicables.

1. En el cuarto motivo de casación se pone en evidencia la incoherencia de considerar que la norma de cobertura empleada sea la misma norma supuestamente defraudada.

Respecto de la norma de cobertura, artículo 10.3 de la LIS , señala que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades vigente en el momento de los hechos no establecía ningún tipo de restricción a la deducibilidad de los gastos financieros, lo que implica reconocer que la Inspección se extralimitó y que de dicho artículo no puede predicarse una finalidad de la que se pueda abusar. Igual razonamiento respecto del artículo 20 de la LISA.

Aduce también la recurrente que no cabe identificar como normas defraudadas los artículos 4 , 10.3 , y 14.1.a) de la LIS pues no se ajustan a la definición del fraude de ley contenido en la norma que se dice estar aplicando.

A juicio de la parte, negar la contabilización de gastos que la propia Inspección considera reales y legales supondría de facto resucitar la interpretación económica en el ámbito tributario.

Además no cabe aducir que el contribuyente, a través de su actuación, haya alcanzado un resultado equivalente al que se habría derivado del hecho imponible, pues la argumentación del TEAC de que la reestructuración del Grupo no ha variado con relación a la que existiría de no haberse realizado la operativa descrita, no encaja en la figura del fraude de ley. Nada añade que los directivos de las sociedades pueden llegar a coincidir - situación harto frecuente en las estructuras holding- o que la estructura holding se abandonara por otra distinta en 2002, tras la absorción por Arrow Ibérica de sus participadas.

2. Dice el Abogado del Estado que los actos recurridos y la sentencia de instancia concretan claramente la estructura del fraude de ley y, en particular, la norma eludida, que sería el artículo 4 de la Ley 43/19 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) que define el echo imponible del Impuesto como"... la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo" al no haber tributado el Grupo ARROW en España por el beneficio real al haberse reducido los beneficios obtenidos por las sociedades operativas ATD y ARROW IBERIA en el importe de los gastos financieros deducidos por la sociedad holding ARROW ESPAÑA (cuyo accionista único era ARROW EUROPE BV) derivados de los aplazamientos de pago concedidos a ARROW ESPAÑA por la sociedad holandesa del Grupo ARROW EUROPE BV para la adquisición del 75% de las acciones de ATD y ARROW BÉRICA de las que ARROW EUROPE BV era su accionista único (salvo 1 participación).

La anterior norma defraudada hay que ponerla en relación con el artículo 10.3 de la misma Ley a tenor del cual: "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

La norma de cobertura, desde el punto de vista mercantil está constituida por las normas reguladoras de los negocios jurídicos utilizados para el logro del propósito elusor (creación de sociedades, ampliaciones de capital, ventas de participaciones, aplazamientos de pago...) y desde el punto de vista fiscal está constituido por el propio artículo 10.3 LIS, anteriormente trascrito, que a efectos de determinar la base imponible remite al resultado contable el cual se había visto minorado por los intereses devengados de las operaciones de aplazamientos de pago anteriormente descritas.

También como norma de cobertura puede citarse el artículo 20 de la LIS (antes de la introducción de su apartado 4 por la Ley 62/2003 ) a tenor del cual "Cuando el endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, de una entidad, excluidas las entidades financieras, con otra u otras personas o entidades no residentes en territorio español con las que esté vinculada, exceda del resultado de aplicar el coeficiente 3 a la cifra del capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al exceso tendrán la consideración de dividendos" Quedándose dicho endeudamiento neto remunerado justo en el límite cuantitativo establecido en dicho precepto en relación con el importe del capital fiscal de la entidad ( 6.750.000.000/6.751.500.000).

Y también como normas de cobertura pueden citarse las normas de consolidación fiscal los cuales permiten que una de las sociedades del Grupo "aporte" a la base imponible del mismo unas cargas financieras que, en el caso que nos ocupa, no responden a una verdadera necesidad de financiación ni de operaciones corrientes ni de inversiones productivas, sino que derivan de simples reajustes de las participaciones del Grupo con una finalidad puramente fiscal.

3. Respecto del alegato de la recurrente acerca de la incoherencia de considerar que la norma de cobertura sea la misma que se dice defraudada, se trata de una alegación que no puede ser estimada porque, como hemos dicho en la sentencia de 4 de diciembre de 2008 ( casa. 4840/2006), con un criterio que ha sido reiterado en la sentencia de 25 de febrero de 2010( casa. 4820/2006), existe la posibilidad de que coincidan norma de cobertura y norma defraudada.

Siempre se pone de ejemplo de la coincidencia de norma de cobertura y norma eludida el llamado fraude intrínseco, que tiene lugar cuando se trata de amparar la actuación en la letra de la ley desconectando totalmente de su espíritu, sancionado ya en el Derecho Romano (Digesto 1.3.29), al margen de que hoy se entienda fácilmente detectable como acto "contra legem" a partir de una interpretación que tenga en cuenta el sentido lógico de la norma y, por tanto, también su espíritu.

Otro caso de coincidencia de norma de cobertura y norma eludida, aun cuando tenga cierta similitud con el antes indicado, es el de conductas que pretenden ampararse en lo que las leyes no dicen a fin de evitar un mandato imperativo de la misma, poniéndose como ejemplo la aportación a una sociedad de una finca urbana sujeta a arrendamiento cuando la ley concede un derecho de preferente adquisición al arrendatario en caso de venta.

En fin, la posibilidad de coincidencia ha de admitirse siempre a partir de una concepción moderna del fraude como es la que se establece en el Código civil, cuyo articulo 6.4 no coloca frente a la norma de cobertura otra concreta y distinta, sino el ordenamiento jurídico en su conjunto, al señalar que "los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiera tratado de eludir". Y no puede olvidarse que la Sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005, de 10 de mayo ( RTC 2005, 120) , señala que "el concepto de fraude de ley tributaria no difiere del concepto de fraude de ley ofrecido por el art. 6.4 del Código Civil "».

4. Al margen del aspecto fiscal, es de destacar que la situación del Grupo de sociedades no ha variado, pues, como se observa en la sentencia recurrida, el Grupo multinacional sigue manteniendo los mismos porcentajes de participación en las sociedades afectadas ya que, tal y como se tiene documentado en el expediente, la entidad norteamericana ARROW ELECTRONICS INC es el inversor último del Grupo tanto antes como después de la creación de la entidad holding ARROW ESPAÑA y las posteriores adquisiciones por ésta de las participaciones de ATD y de ARROW IBERIA así como después de la absorción de las mismas. Tampoco se ha producido con el artificio variación alguna en la dirección, gestión y administración de las sociedades afectadas pues las personas con poder de decisión en el Grupo siguen siendo las mismas.

Además, con los actos ejecutados no se ha alterado el funcionamiento del Grupo pues ARROW ESPAÑA se limita a ostentar la titularidad de las participaciones de las entidades operativas dominadas sin prestarles servicio alguno como lo demuestra el hecho de que sus balances muestran que hasta la absorción de las mismas en 2002 no tiene ingreso ni gasto alguno de carácter distinto al financiero. La única "aportación" de ARROW ESPAÑA al Grupo en España ha sido la de un importante pasivo que en los ejercicios objeto de comprobación ha supuesto una importante minoración de las bases imponibles positivas aportadas al Grupo por sus sociedades operativas.

Vista la "equivalencia de resultados" ningún otro propósito distinto de la obtención en fraude de una ventaja fiscal se desprende de la operativa seguida, pues la aducida por el representante del Grupo carece de consistencia y así, en Diligencia de 28-07-2005 (pág. 44 ss del expdte), se manifestó que la creación de la holding en España, y más concretamente en Canarias, era el hacer depender de ella las actividades comerciales del Grupo en España, Portugal y norte de África, lugar este último en el cual el Grupo no tenía representación a pesar de ser un territorio con gran potencial de negocio. A efectos de comprobar dichas afirmaciones la Inspección acudió a las Memorias de la matriz norteamericana del Grupo internacional (ARROW ELECTRONICS INC) (Pag. 1027 del expte); de las mismas se desprende que el área de actuación del Grupo ARROW en Europa abarca un total de 24 países entre los que se encuentra, como único sito en el continente africano, Sudáfrica, esto es, no abarca el norte de África como manifestó el representante de la entidad en la referida Diligencia. Sí que se encuentra en el área de actuación europea Portugal pero el control de la actividad en Portugal no la realiza ARRROW ESPAÑA sino las sociedades operativas ATD y ARROW IBERIA las cuales son las que participan directamente en el capital de las sociedades operativas portuguesas AMITRON ARROW y ATD ELECTRÓNICA.

Así pues, hemos de confirmar que en el caso que nos ocupa, tal como hizo Inspección, el Tribunal Regional, el TEAC y la Sala de instancia, forzoso es reconocer la concurrencia de los elementos configuradores de fraude de Ley.

1. En el quinto motivo de casación la recurrente pone de manifiesto que la liquidación dictada contraviene principios básicos del Derecho Comunitario, en concreto la libertad de establecimiento, la libertad de circulación de capitales y el principio de confianza legítima.

2. Como pone de relieve el TEAC, la institución del fraude de ley no constituye restricción alguna de los derechos comunitarios o discriminación en contra de los no residentes, ni implica vulneración alguna del Derecho Comunitario.

Tanto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre el análisis de la adecuación de los Derechos nacionales al Derecho Comunitario, como la del Tribunal Supremo y Tribunal Constitucional relativa al fraude de ley, se inspiran en principios similares respecto al equilibrio entre los derechos de la Hacienda Pública y el de los contribuyentes, cualquiera que sea la residencia de éstos, de modo que lo que se pretende es que los comportamientos de los contribuyentes respondan a la realidad de las necesidades económicas o empresariales y no a montajes articulados con la exclusiva finalidad de reducir artificiosamente la carga tributaria.

Así se desprende del Código de Conducta sobre fiscalidad de las empresas aprobado por la UE el 01-12-1997.

La finalidad perseguida por el Derecho Comunitario resultaría incumplida si, ajustándose los Ordenamientos de los Estados miembros a esos principios básicos, sin embargo se burlasen en la práctica con operativas artificiosas realizadas con finalidad exclusiva o principalmente fiscal. En este sentido la existencia de un mecanismo como el del fraude de ley no puede sino merecer un juicio positivo como medida tuteladora de aquellos principios. Podrá discutirse la existencia o no de la figura en cuestión en cada caso concreto, con arreglo a nuestro Derecho, pero de concluirse la existencia del mismo, ninguna tacha cabría desde el punto de vista del Derecho Comunitario

Y así se desprende también del Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la "Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo - Aplicación de medidas contra las prácticas abusivas en el ámbito de la fiscalidad directa dentro de la UE y en relación con terceros países", aprobado por unanimidad del Pleno de 17 y 18-9-08.

Las ideas más significativas del Dictamen pueden resumirse así: Se percibe la necesidad de encontrar un equilibrio entre el interés público de combatir las prácticas abusivas y la necesidad de evitar una restricción exagerada de la actividad transfronteriza interior de la UE. Las "normas contra prácticas abusivas" se conciben en sentido amplio como disposiciones, medidas o prácticas destinadas a "proteger la base imponible nacional frente a algunos tipos de erosión concretos".

El Dictamen extrae de la jurisprudencia del TJE unos principios fundamentales sobre los que pivota ese equilibrio: Uno, el concepto de "práctica abusiva", que se produce cuando "pese a haberse observado las condiciones previstas por la normativa comunitaria, no se logran los objetivos previstos por dicha normativa y existe la voluntad de obtener un

beneficio creando artificialmente las condiciones exigidas para su obtención:. Otro principio fundamental es el de proporcionalidad; las prácticas abusivas o la evasión fiscal pueden constituir una razón imperiosa de interés general capaz de justificar la restricción, pero para que tal reacción nacional sea lícita ha de ser proporcionada y aplicarse sólo con el fin de evitar "montajes puramente artificiales".

El concepto de " práctica abusiva ", extraído por el Dictamen de la jurisprudencia de! TJE, es en esencia concordante con nuestro concepto de fraude de ley y radica en la creación artificial de las condiciones requeridas para obtener un tratamiento fiscal beneficioso, que es precisamente lo ocurrido en el caso que nos ocupa.

No existe por tanto incompatibilidad entre la apreciación de la figura de fraude de ley y los principios del Derecho Comunitario.

3. En estos caso ha de rechazarse la discusión en términos de conculcación de normas internacionales. En efecto, no se cuestiona la deducibllidad de unos gastos o la consolidación entre dos entidades residentes porque estén insertas en un grupo multinacional sino porque se demuestre que no responde a una finalidad económico empresarial auténtica y fundada, de forma que se hubiera cuestionado igual y se hubiera concluido en el mismo sentido de tratarse de un grupo de matriz nacional con idéntica actuación. En efecto, si la operativa examinada y su "abusiva" utilización de las normas sobre consolidación y composición de la base imponible hubiese sido desplegada por un Grupo totalmente nacional, la conclusión hubiera sido la misma y la aplicación de la figura del fraude de ley y la reacción del ordenamiento jurídico ante ella idéntica 'porque ni las normas ni la aplicación que de ellas ha hecho la Inspección autoriza a concluir el supuesto trato de diferencia que la recurrente trata de presentar".

El fundamento de la calificación de fraude de ley tampoco radica en la minimización de tributación o, en su caso, no tributación efectiva de los intereses obtenidos por la no residente del Grupo, aunque ello sea un elemento más de convicción; si esta circunstancia hubiera podido darse en un centro financiero localizado en España, de un grupo autóctono y concurrieran los mismos elementos configuradores del fraude de ley, la conclusión hubiera sido la misma. El fundamento de la regularización no radica en que en las transacciones y préstamos intervengan sociedades residentes en diversos estados. La reprobación no se produce por tratarse de empresas multinacionales sino porque se han utilizado unos instrumentos, unas vías ofrecidas por las normas tributarias, en palabras del Tribunal Constitucional, contrariando el espíritu de las mismas. No subyace, por tanto, como se pretende hacer aparecer, ninguna discriminación a no residentes, ni el Acuerdo declarativo del fraude supone vulneración alguna del Derecho Comunitario; la regularización se hace a una residente, no se modifican valores que puedan afectar a no residentes ni determinan para las mismas obligaciones tributarias en España; y la circunstancia de que haya implicadas entidades no residentes no es en modo alguno lo determinante de la tacha; sería igual si la operativa se hubiera llevado a cabo sólo entre entidades residentes".

Ni la condición de no residente de la matriz ni de las entidades del grupo intervinientes, ni la deducibilidad de los gastos financieros de grupos multinacionales, se pone en cuestión, y ni siquiera se alude a ella como fundamento alguno, únicamente se cuestiona la artificiosa forma en que se sitúa una carga financiera en España, siendo irrelevante a estos efectos donde se encuentre el domicilio de la matriz o de otras entidades intervinientes y su condición de sociedades no españolas o pertenecientes a un grupo español. La regularización que se propone se basa en la concurrencia de los elementos que configuran el fraude de ley, sin que se valore ninguna otra circunstancia.

En consecuencia, no se está aplicando una norma a entidades no residentes que no deba aplicarse a entidades residentes, ni se está dispensando trato distinto a unas y otras, por lo que no hay discriminación alguna ni se está contraviniendo la doctrina del TJCE, ni infringiendo el principio de libertad de establecimiento.

Resulta oportuno la cita de nuestra sentencia de 9 de febrero de 2015( casa. 3971/2013 ) que recordaba que, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 (asunto C- 255/02), el TJUE ya declaró que «[94] [las] operaciones realizadas en el marco de una práctica abusiva deben ser redefinidas para restablecer la situación a cómo habría sido de no haber existido operaciones constitutivas de esta práctica abusiva. aunque lo hiciera en un asunto referido al IVA, habiendo proclamado en relación con la restricción de la libertad de establecimiento por la tributación que un Estado miembro haya dispensado a las sociedades prestatarias residentes en función del lugar de domicilio de la sociedad vinculada prestamista, en la sentencia 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Lifigation (asunto C-524/04):

«[64] Sólo puede admitirse tal restricción si está justificada por razones imperiosas de interés general. Pero, en tal caso, es preciso además que su aplicación sea adecuada para garantizar la realización del objetivo así perseguido y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo (sentencias, antes citadas, Marks & Spencer, apartado 35, y Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 47).

[72] Una medida nacional que restrinja la libertad de establecimiento puede estar justificada cuando tenga por objeto específico los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate (véanse, en este sentido, las sentenciasde 16 de julio de 1998, ICI, C-264/96, Rec. p. 1-4695, apartado 26; Lakhorst-Hohorst, antes citada, apartado 37; Marks & Spencer, antes citada, apartado 57 y Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 51).

74. Para que una restricción a la libertad de establecimiento pueda estar justificada por motivos de lucha contra prácticas abusivas, el objetivo especifico de tal restricción debe ser oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad / económica, con el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional (sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 55).

Bajo el prisma de la existencia de una razón imperiosa de interés general, la práctica que detecta y corrige la Administración tributaria constituye en la actualidad una de las mayores preocupaciones en el seno de la OCDE, reflejada en el BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) Action Plan, Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, habiéndolo reconocido también el legislador español ante el nuevo tratamiento de la deducción de los gastos financieros en los grupos de sociedades dado por el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo . Efectivamente lo que buscó y provocó la matriz holandesa a través del préstamo concedido a la filial española para financiar la compra de participaciones, fue erosionar su base imponible, incrementando su pasivo, al mismo tiempo que trasladaba los intereses y los beneficios a otro país de baja, o en este caso nula tributación, sin otra razón económica o empresarial que lo justificara.

Pero no sólo es una preocupación actual de la OCDE, también lo es de la Unión Europea, como se deduce de la recomendación que la Comisión emitió sobre la planificación fiscal agresiva el 6 de diciembre de 2012, Considerandos 7 y 8.

Finalmente, la recurrente considera que la sentencia impugnada incurre, por omisión, en infracción de los artículos 63 a 65 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea al no apreciar la vulneración de la libertad de circulación de capitales.

El TJUE ha tenido ocasión de enfatizar la necesidad de enjuiciar la compatibilidad de las normas antielusión nacionales con el Derecho de la Unión desde la perspectiva de la libertad de circulación de capitales. Así, en la Sentencia dictada el 3 de octubre de 2013, asunto C.282/12 (Itelcar -Automóviles de Aluguer), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha reconocido la posible necesidad de examinar las reglas antielusión dirigidas a combatir estructuras financieras anómalas bajo el prisma de la libertad de circulación de capitales, con independencia del análisis realizado al amparo de la libertad de establecimiento, para examinar aquellos ámbitos no acotados por la última (como pueda ser en las relaciones con terceros estados, no amparadas por la libertad de establecimiento).

A la vista de la sentencia del TJUE de 13 de marzo de 2007 ( Test Claimants in the thin Cap Group Litigatione) la conclusión a la que se llega es que no se da incompatiblidad alguna de la sentencia impugnada con el Derecho Comunitario por no existir infracción de la libre circulación de capitales al resultar proporcionada y razonable la restricción que la Administración Tributaria hizo de la libre circulación de capitales.

1. En el sexto motivo de casación se alega que la sentencia recurrida infringe el Convenio para prevenir la doble imposición suscrito entre España y Luxemburgo de 3 de junio de 1986.

Se dice que no resulta acorde a Derecho la decisión de la Inspección de acudir a normas antifraude de carácter general, tales como el expediente de fraude de ley, para eludir la aplicación de la normas previstas en los Convenios, siempre que, es el caso, resulten de aplicación.

Se invoca el artículo 25.4 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Luxemburgo.

2. La alegación de que la primacía de las normas contenidas en el Convenio para evitar la doble imposición habría sido desconocida al acudir a una figura de nuestro Derecho como es el fraude de ley no puede ser admitida.

La utilización, en el caso que nos ocupa, de una figura antiabuso general de nuestro Derecho interno, como es el fraude de ley, no supone ni el incumplimiento ni la inaplicación del Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evación fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, suscrito entre España y el país de residencia del sujeto acreedor que consiente en el aplazamiento del pago.

Simplemente, se utiliza una norma antiabuso general de nuestro Derecho interno, el fraude de ley, porque la elusión fiscal que se quiere corregir se ha producido defraudando normas de Derecho interno.

No se está, por tanto, evitando ningún incumplimiento de los mandatos contenidos en el CDI, sino de la normativa española, por lo que es coherente aplicar uno de los instrumentos antiabuso de ella. No es imprescindible acudir a la norma convenida. Tampoco se está aplicando normativa nacional que tenga su reflejo en medidas antiabuso específicas reguladas en el CDI.

Ni el acuerdo declarativo de fraude de Ley, ni la regularización llevada a cabo, tienen su fundamento en la aplicación de las normas sobre operaciones vinculadas, ni en la vulneración de la norma sobre subcapitalización, por lo que no resultan de aplicación los preceptos de los Convenios de Doble Imposición que regulan la materia.

Tampoco se está desmontando la indebida utilización de un CDI. Pero incluso si así fuera tampoco habría incompatibilidad entre el uso de cláusulas generales antiabuso del Derecho interno y las normas convenidas. Así lo ha aceptado nuestra jurisprudencia en asuntos como las regularizaciones de los bonos austriacos o del desvío a otras jurisdicciones de las retribuciones pagadas desde España a deportistas a través de la previa cesión de sus derechos de imagen.

No hay tampoco ninguna violación del principio de no discriminación contenido en el artículo 25 del CDI, pues con la regularización practicada no se cuestiona la deducibilidad de unos gastos o la consolidación entre dos entidades residentes porque estén insertas en un grupo multinacional, sino porque se ha demostrado que no responde a una finalidad económico-empresarial auténtica y fundada. Se hubiera cuestionado igual de tratarse de un grupo de matriz nacional con idéntica e actuación si se acredita la puesta en pie de una estructura negocial sin otro motivo que una elusión fiscal.

El hecho de que en este caso la rebaja del impuesto directo español se consiga a través de una operativa que se apoya en aplazamientos de pago concedidos por una sociedad que no reside en España no es el motivo por el que se regulariza, el motivo es la desimposición causada. Y tampoco puede ser una barrera que impida utilizar los mecanismos generales antielusión.

A lo expuesto se añade que la liquidación impugnada no implica tampoco obligación tributaria alguna para entidades no residentes en España y residentes en países con venidos, que pudiera determinar la aplicación de un Convenio de Doble Imposición, ni se niega a éstas la deducibilidad de un gasto, pues es al grupo fiscal español al que se examina, ni tampoco aplica valoración alguna de transacciones entre entidades vinculadas que pudiera circunscribirse al ámbito de los precios de transferencia del art. 9 del Modelo de Convenio para evitar la doble imposición. No se trata de distribuir potestades tributarias a la hora de gravar rentas ni de evitar una doble imposición que en el presente caso no concurre".

En todo caso, como dijimos en la sentencia ya citada de 9 de febrero de 2015 ( rec. num. 3971/2013), la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición no puede amparar operaciones que a la postre conduzcan a la "desimposición ", salvo que los Estados signatarios así lo hayan acordado de forma expresa; lo contrario sería admitir que los Convenios pudieran constituirse en instrumento para legitimar comportamientos elusivos o para anular las facultades que el ordenamiento reconoce a la Administración tributaria en pos de una correcta tributación, como ocurre con las posibilidades de recalificación o la institución del fraude de ley.

Dicho de otra forma, la aplicación y la interpretación de los Tratados internacionales no pueden desplazar sin más la eficacia de los principios básicos de la tributación, recogidos en el artículo 31 de la Constitución española. Por tanto, que la Administración acudiera a la declaración de fraude de ley, conforme al artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963, de ningún modo puede ser tachado per se como una actuación contraria a Derecho.

Al no acogerse el motivo de casación alegado procede desestimar el recurso de casación interpuesto por ARROW-IBERIA ELECTRONICA S.L. y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 8.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.