STS 2624/2016, 15 de Diciembre de 2016

En el recurso contencioso administrativo núm. 164/2014, seguido ante la Sección Cuarta de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, se dictó sentencia, con fecha 22 de julio de 2015 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "1º Desestimar el recurso contencioso-administrativo deducido por DON Rosendo , representado por la procuradora doña María Pilar Iribarren Cavallé, contra Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) de 28 de noviembre de 2013, por la que se desestima el incidente de ejecución deducido en relación con la liquidación de 21 de junio de 2012, dictada por la Inspección Regional de la Delegación Especial de Valencia en cumplimiento de la Sentencia de la Audiencia Nacional, dictada el 24 de noviembre de 2010, en el recurso 300/2009 , referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio1999. 2º Imponer las costas a la parte recurrente".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de don Rosendo se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 3 de noviembre de 2015, formaliza el recurso de casación e interesa se dicte sentencia por la que se case la sentencia recurrida "y todo ello según se articula en los motivos de casación desarrollados" (sic).

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 1 de febrero de 2016, escrito de oposición al recurso de casación interesando su desestimación por ser conforme a Derecho la resolución recurrida, con expresa imposición de costas a la parte contraria.

Por providencia de 30 de junio de 2016, se señaló para votación y fallo el 29 de noviembre de 2016, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

El recurso contencioso-administrativo en que se dictó la sentencia impugnada, se interpuso contra la Resolución del TEAC de 28 de noviembre de 2013, por la que se desestima el incidente de ejecución deducido en relación con la liquidación de 21 de junio de 2012, dictada por la Inspección Regional de la Delegación Especial de Valencia en cumplimiento de la Sentencia de la Audiencia Nacional, dictada el 24 de noviembre de 2010, en el recurso 300/2009 , referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991.

La sentencia de instancia consideró relevantes los siguientes antecedentes:

1. El 22 de abril de 1999, tras la tramitación de un procedimiento inspector, se dictó liquidación del IRPF por el ejercicio 1991.

2. La anterior liquidación fue recurrida en vía económico-administrativa, la cual terminó con la resolución del TEAC de 16 de julio de 2004 por la cual se confirmaba la liquidación recurrida. Ahora bien, dado que en el expediente no existían datos suficientes para determinar si a determinados incrementos de patrimonio generados por la venta de acciones de la Compañía Valenciana de Cementos Portland (CVCP) se habían o no aplicado las previsiones establecidas en el art. 33.3 del Reglamento del IRPF de 1981 , entonces vigente, se ordenaba que, caso de comprobarse que efectivamente no se hubiera aplicado el referido precepto reglamentario, se sustituyese la liquidación que se confirmaba por otra en la que se aplicara el indicado artículo.

   Esta resolución fue confirmada en vía jurisdiccional por sentencia de la Sala de la Audiencia Nacional de 25 de enero de 2006 y, posteriormente, por el Tribunal Supremo en Sentencia de 4 de diciembre de 2008 . La Sentencia del Tribunal Supremo y el correspondiente expediente tuvieron entrada en la Dependencia Regional de Inspección el 17 de febrero de 2009, y en el TEAC el 30 de marzo siguiente.

3. Con fecha 2 de marzo de 2009 , notificado el 4 de marzo, la Inspección dictó acuerdo de ejecución ( primer acuerdo de ejecución ) en el que se hacía constar que, no habiéndose aplicado en la liquidación impugnada lo indicado por el tribunal procedía su anulación y sustitución por otra en la que se aplicase el tratamiento de las rentas irregulares previsto en el art. 117.2 de LIRPF .

   Además se calculaban los intereses de conformidad con lo establecido en el art. 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), desde que finalizó el plazo establecido para la presentación de la autoliquidación y hasta la fecha de la práctica de la nueva liquidación, es decir, la de dicho acuerdo, con el límite de la fecha final del plazo para ejecutar la resolución, es decir, dos meses desde la entrada de la STS en la Dependencia Regional de Inspección.

4. Este primer acuerdo de ejecución fue parcialmente anulado por resolución del TEAC de 9 de julio de 2009, en lo relativo al cómputo de los años bisiestos a efectos de los intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el art. 26.5 de la Ley 58/2003 , LGT.

   Como consecuencia de la anterior resolución, se dictó nueva liquidación el 3 de diciembre de 2009, notificada el día 4 de diciembre, por el que se aplicaba el criterio corregido en cuanto a los años bisiestos a efectos del cálculo de intereses de demora.

   Por resolución del TEAC de 16 de junio de 2010 se anuló la precedente liquidación en lo relativo al dies ad quem de la liquidación, que debería ser el 2 de marzo de 2009, esto es la fecha del primer acuerdo de ejecución.

   La resolución de 9 de julio de 2009, a la que se refiere este apartado, fue anulada a su vez por la Audiencia Nacional en Sentencia de 24 de noviembre de 2010 por no haber sido tenida en cuenta la documentación aportada por el interesado a efectos de determinar el periodo de antigüedad de las acciones. Igualmente se anula la liquidación de 2 de marzo de 2009, a la que nos hemos referido como primer acuerdo de ejecución.

5. En ejecución de la SAN de 24 de noviembre de 2010 acabada de citar, se dictó nueva liquidación de 21 de junio de 2012, ( segundo acuerdo de ejecución ), frente a la cual se dedujo reclamación económico-administrativa, desestimada mediante resolución del TEAC de 28 de noviembre de 2013, frente al que se dedujo el recurso contencioso-administrativo que termina con la sentencia recurrida.

   En lo que ahora interesa, esta resolución rechazó la pretensión de que los intereses de demora se devengasen sólo hasta la liquidación inicialmente anulada, de 22 de abril de 1999, fijando el criterio de que los intereses se devengarían hasta el dictado de la liquidación practicada en ejecución del acuerdo del TEAR que corrigió la liquidación de 29 de abril de 1999, siempre con el límite del "plazo máximo para ejecutar la resolución" ( art. 26.5 LGT ). Tal liquidación había sido dictada el 2 de marzo de 2009 y así lo había reconocido el TEAC en su resolución de 16 de junio de 2009, descartando así que el dies ad quem se fijase, en los casos de segunda ejecución, por relación a ésta.

   SEGUNDO .- En la instancia se suscitaron las siguientes cuestiones:

   "

1. Que cuando se dictó el acuerdo de liquidación impugnado ya habría prescrito el derecho de la Administración a liquidar, pues los actos previos anulados por incidir en causa de anulabilidad interrumpen la prescripción tanto como los actos nulos. Para ello cita las SSTS de 20 de marzo de 1990 ; 29 de septiembre de 2004 en materia de recaudación ; 3 de julio de 2000 ; así como los votos particulares emitidos en las SSTS de 26 de marzo y 19 de noviembre de 2012 .

2. Que el dies ad quem de la liquidación de intereses ha de ser el de la liquidación que luego fue anulada, puesto que no ha de perjudicar al contribuyente la actuación de la Administración que ha sido declarada contraria a Derecho, esto es, que a partir de la liquidación anulada el retraso no es imputable al administrado y, por ello, no debe pararle perjuicio alguno. Con cita de la STS de 9 de diciembre de 2013 , alude al distinto tratamiento que recibe en la jurisprudencia el devengo de intereses según que el acto de liquidación sea luego anulado por razones de forma o de fondo, distinguiendo en este último caso si lo fue total o parcialmente. Según esta jurisprudencia no cabe hablar de demora, y en consecuencia no se devengan intereses más allá de la liquidación anulada, si la anulación se basó en motivos de forma o de fondo con anulación total tal como ha declarado la propia Audiencia Nacional en los diversos pronunciamientos que cita. De ahí que sostenga que la liquidación de intereses debe iniciarse el 23 de junio de 1992 (día de finalización del plazo para presentar la autoliquidación y efectuar el ingreso correspondiente) y finalizar el día 22 de abril de 1999 (fecha de la liquidación anulada con posterioridad y sustituida por las sucesivas dictadas en ejecución de los acuerdos del TEAC)".

   Desestimado en la instancia el recurso, se formula la presente casación fundamentada en dos motivos que siguen el cauce del artículo 88.1.d) LJCA :

   El primero es por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia aplicable que se concreta: en la vulneración de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de tutela judicial efectiva, recogidos en los artículos 9.3 y 24.1 CE , el principio de buena fe a que están sujetas las Administraciones Públicas, establecido en el artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común , los derechos a una buena administración y a una tutela judicial tempestiva regulados en el artículo 24.2 CE , derecho a un proceso público sin dilaciones indebidas, y los artículos 41 y 47 de la Carta de Derecho Fundamentales de la Unión Europea (2007/C 303/01), así como el artículo 103.4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , en relación con los artículos 66 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

   El segundo motivo concreta la infracción de normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia aplicables en la vulneración de la reiterada jurisprudencia de este Tribunal que dimana de la sentencia de 9 de diciembre de 2013, rec. 4494/2012 , así como dispuesto en el artículo 26.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación con lo dispuesto en el artículo 240.2 de la misma Ley , que disponen que no se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración incumpla los plazos de resolución.

   TERCERO .- Precisa la parte, en su primer motivo de casación, que la liquidación tributaria, de fecha 21 de junio de 2012, origen del presente recurso de casación, es la segunda dictada por la Administración en ejecución de sentencia o de resolución administrativa, ya que, según los antecedentes que expone, con fecha 2 de marzo de 2009, se dictó una primera liquidación en ejecución de sentencia, y esta segunda se dicta en ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2010 .

   Sostiene, en definitiva, que, tras la anulación de las dos primeras liquidaciones, no podía la Administración practicar la tercera al haber prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria, vulnerándose con la liquidación girada y la sentencia de instancia que la confirma los principios constitucionales y los preceptos a que se refiere el enunciado del correspondiente motivo de casación ( artículo 9.3 y 24 CE y 41 y 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea).

   Frente a lo que entiende la Audiencia Nacional en su sentencia, la parte recurrente considera que no era posible la liquidación objeto de este procedimiento, confirmada por la Audiencia Nacional aun cuando no medie reiteración, por aplicación de la jurisprudencia establecida por esta Sala en tres sentencias, de 3 de mayo de 2011 (casaciones 466/2009 , 6393/2009 y 4723/2009 ), reiterada en sentencia de 29 de septiembre de 2014 (rec. 1014/2013 ), según las cuales el abuso de derecho por parte de la Administración tributaria, recogido con carácter general en el artículo 7.2 del Código Civil , establece un límite al ejercicio de sus potestades administrativas.

   La llamada doctrina del "doble tiro" no significa, dice la parte, que se permita a la Administración, automáticamente, practicar dos veces la liquidación, y solo tras esa repetición proscribir una tercera. La jurisprudencia que cita da un paso más identificando en el abuso del derecho la causa de la pérdida de la potestad liquidatoria (sic). Se alude a continuación la jurisprudencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo.

   En el presente caso, la nueva liquidación que debía dictar la Inspección en ejecución de sentencia tenía por objeto aplicar la anualización de una plusvalía generada por una sociedad transparente con la venta de acciones cotizadas adquiridas desde 1954, "y ninguna duda cabe de que el citado acuerdo no lo hizo, pues así quedó establecido en la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2010 . Pero lo que resulta determinante para concluir que el acto de ejecución es nulo de pleno derecho es que se dictó [...], sin requerir ni tener en cuenta expresamente los datos sobre fechas de adquisición de las acciones transmitidas, que resultaban, sin ningún género de dudas, imprescindibles y necesarios para llevar a cabo la ejecución [...] Ello implica que [...]el acto administrativo de liquidación de 2 de marzo de 2009, es nulo de pleno derecho y carece por ello de cualquier efecto, razón por la cual la Inspección no ha ejecutado la sentencia en el plazo de 6 meses que impone el artículo 105.5 LGT , con la consecuencia de privar de efecto interruptivo de la prescripción a cuanto se ha actuado con anterioridad, por lo que transcurridos seis meses desde la notificación a la Administración de la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 2008 -que tuvo lugar, según indicó la Inspección, el 17 de febrero de 2009- prescribió el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del IRPF, ejercicio 1991, ex artículo 66 y siguientes de la LGT , en fecha que es muy anterior a que se dictara el siguiente acto de ejecución, de fecha 21 de junio de 2012, origen del presente recurso de casación. Todo ello, además, ha sido causa de una indebida prolongación del proceso, por lo que considera [...] que -con independencia de la prescripción- no cabe ya practicar una nueva liquidación- segunda en ejecución de sentencia o resolución administrativa- también contraria a Derecho, casi 20 años después de que el sujeto pasivo presentara su autoliquidación [...] (sic).

   El Abogado del Estado se opone al motivo argumentando que la sentencia impugnada señala que los actos de liquidación fueron anulados por causa de anulabilidad, y por ello rechaza la alegada prescripción.

   Argumenta, además, que el espacio temporal habido desde el devengo del IRPF del ejercicio 1991 y la fecha de 21 de junio de 2012 en que la Administración giró la liquidación por IRPF, cuota de 1.557.591,65 euros, en ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2010 , se ha debido entre otras circunstancias, al ejercicio del derecho fundamental de impugnar en vía judicial las liquidaciones tributarias que ha llevado a cabo el propio recurrente, como lo demuestra con el presente recurso de casación.

   Además la sentencia recurrida, al desestimar el recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC que desestimó el incidente de ejecución planteado, muestra su conformidad con el modo de ejecutar la sentencia por la Administración, y que objetivamente "no se ha dejado de respetar el fallo al ejecutar, sino que la Administración ha ejecutado la sentencia con total corrección jurídica" (sic).

   CUARTO .- El motivo y alegación sobre la pretendida prescripción del derecho a liquidar de la Administración no puede ser acogido por las siguientes razones.

   1. ) El incidente de ejecución de sentencia que revisamos fue planteado mediante formulación de reclamación económico-administrativa ante el TEAC contra acuerdo de la AEAT de 21 de junio de 2012, derivado de la ejecución de la SAN de 24 de noviembre de 2010 , en la que se planteaba el incorrecto cálculo del tipo de gravamen aplicable y la improcedencia del "diez ad quem" del cálculo de los intereses de demora.

      Por tanto, la demandante, frente a la resolución desestimatoria del TEAC de de 28 de noviembre de 2013, plantea por primera vez en esta vía judicial como causa de impugnación la alegación de prescripción que no había sido invocada en la vía económico-administrativa.

      Con ello, nos encontramos con la alegación de prescripción del derecho a liquidar como cuestión nueva suscitada en la vía judicial.

      Es cierto que según reiterada doctrina de este Tribunal, extensible sin artificio al actual artº 69.2 de la Ley 58/2003 , el art. 67 de la L.G.T . "impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, lo que supone que tanto en la vía administrativa (de inspección, de gestión o de reclamación), como en la jurisdiccional de instancia, los órganos que conocen de un asunto deben, caso de concurrir, aplicarla aun cuando no hubiera sido propuesta por la parte" . Pero también lo es que forma parte de la doctrina de esta Sala el criterio de que una cosa es que pueda aplicarse en vía judicial la prescripción de manera clara y diáfana y otra muy diferente es que la declaración de prescripción del derecho haya de producirse previa valoración de hechos, figuras e institutos, que no fueron ni alegados ni tenidos en cuenta en la vía económico-administrativa, pues en tal caso, tales hechos, figuras o institutos sí son cuestiones nuevas no suscitadas en la vía administrativa (por toda la doctrina jurisprudencial, Sentencias de esta Sala de 16 de mayo de 2013, recurso de casación 5114/2010 y 24 de abril de 2014, recurso de casación 492/2012 ).

      En segundo lugar, entre la finalización del plazo para declarar por IRPF del ejercicio y el acto de liquidación ahora recurrido de 21 de junio de 2012 se han producido recursos en vía administrativa y judicial formulados por el recurrente y actuaciones administrativas dictadas en ejecución de las correspondientes resoluciones determinantes de la interrupción del plazo de prescripción.

      En nuestra sentencia de fecha 4 de diciembre de 2008 (rec. de cas. 1854/2006 ) excluimos que se hubiera extinguido el derecho a liquidar de la Administración con respecto al IRPF, ejercicio 1991, del actual recurrente.

      Y con posterioridad, desde la indicada fecha hasta que se notifica la liquidación ahora recurrida de 21 de junio de 2012 (25 de junio siguiente), ni siquiera han transcurrido los cuatro años necesarios para apreciar la prescripción. Y es que lo que viene a sostener el recurrente en el motivo que se analiza es que como consecuencia de una alegada nulidad de pleno derecho o anulabilidad de las liquidaciones practicadas en ejecución de sentencia se habría producido una pérdida, con carácter retroactivo, del efecto interruptivo de la prescripción que tuvieron las actuaciones administrativas y judiciales que culminaron con la mencionada sentencia de 4 de diciembre de 2008 . De no ser así, con independencia del grado de ineficacia de las liquidaciones posteriores, no es posible aceptar la extinción del derecho de la Administración a liquidar por prescripción al no haber transcurrido el plazo necesario.

      Por último, la sentencia recurrida, al rechazar la prescripción del derecho a liquidar de la Administración hace una correcta aplicación de nuestra jurisprudencia cuando señala que "admitido por el demandante que los correspondientes actos de liquidación fueron anulados por causa de anulabilidad, ha de rechazarse la prescripción postulada en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión. Tal como se recoge en la STS de 24 mayo 2012 , "la diferencia entre los actos nulos de pleno derecho y meramente anulables, a efectos de interrupción de la prescripción, ha quedado definitivamente configurada en la Sentencia de esta Sala de 20 de enero de 2011, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina número 120/2005 ". En ella el TS declara que:

   1. ) La anulación de una comprobación de valores (como la de una liquidación) no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos (Cfr. STS de 19 de abril de 2006 ).

   2. ) La anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados (FD Tercero)»."

      QUINTO .- En el segundo motivo de casación, el recurrente suscita si en la liquidación de intereses practicada se ha vulnerado la jurisprudencia de esta Sala, que dimana de la sentencia de 9 de diciembre de 2013 (re. 4494/2012 ) y el artículo 26.4 LGT , en relación con el artículo 240.2 de la misma Ley , en cuanto disponen que no se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración incumpla los plazos para dictar resolución.

      Argumenta la parte que impugnó en el proceso la liquidación de intereses devengados a favor de la Administración tributaria, por considerar que, de conformidad con dicha sentencia y otras posteriores, el dies ad quem del cálculo de los mismos debía ser la fecha de la primera liquidación emitida, esto es, el 22 de abril de 1999 .

      A estos efectos invoca lo señalado en STS de 14 de junio de 2012, rec. 5043/2009, 6219/2009 , 6386/2009 y 2413/2012, cuyo criterio es confirmado por la posterior STS de 25 de octubre de 2012, rec. 5071/2010 y clarificado en la STS de 9 de diciembre de 2013, rec. 4494/2012 .

      Según la parte, en el relato de los hechos se ha explicado que la primera liquidación, dictada por la Administración el 22 de abril de 1999, fue anulada por el TEAC por no desprenderse ni del acuerdo de liquidación ni del expediente si la Administración había tenido en consideración el artículo 117.2 del Real Decreto 2384/81, de 3 de agosto , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo cual obligaba a retrotraer actuaciones para completar el expediente si faltaban en el mismo los datos para la aplicación de la citada norma, circunstancia que se confirmó en la resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2010.

      En definitiva, sostiene el recurrente que la jurisprudencia invocada resultaba aplicable, ya que no cabe duda de que la resolución del TEAC de 16 de julio de 2004 anuló en este caso la liquidación de 22 de abril de 1999 por motivos formales, sin perjuicio de que dicho vicio fuera consecuencia de un error de derecho en la liquidación recurrida, como es la no aplicación de la anualización de las ganancias patrimoniales imputadas en régimen de transparencia. Lo determinante es que la instrucción estaba incompleta. La falta de motivación del acuerdo de liquidación inicial, unido a la falta de datos en el expediente, llevó al TEAC a reconocer en la resolución de 16 de julio de 2004 la imposibilidad de determinar si la liquidación era o no correcta, y en ejecución de la misma, a la Administración tributaria no le era posible dictar una nueva liquidación sin completar la instrucción del procedimiento inspector, haciendo acopio de la documentación necesaria, y efectuando los cálculos oportunos con el fin de anualizar la renta imputada, tal y como se resolvió por la Audiencia Nacional en la sentencia de 24 de noviembre de 2010 (sic).

      Concluye la argumentación del recurrente que, en contra de lo señalado en la sentencia de instancia, nos encontramos en supuesto contemplado en la STS de 9 de diciembre de 2013 , esto es "una liquidación tributaria...anulada por razones de (a) forma". Y en este caso, el diez ad quem del cálculo de los intereses de demora a favor de la Administración ha de ser la fecha de la liquidación originaria que resulta anulada: 22 de abril de 1999 (sic).

      SEXTO .- La Jurisprudencia de esta Sala sobre la exigibilidad de los intereses de demora cuando se anula una primera liquidación tributaria y se dicta otra posterior tiene un muy largo recorrido, hasta el punto de que pueden distinguirse diversas etapas, que se corresponden, además a diversas previsiones normativas.

      En un primer momento, la doctrina inicial de la Sala fue que el período a computar se iniciaba con la terminación del plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación o liquidación y terminaba con la nueva liquidación. En sentencia de 28 de Noviembre de 1997 , fallando un recurso de casación en interés de ley, se declaró que "cuando se anule un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla suspendida, al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos ( art. 61.4 de la L.G.T .) por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora del art. 58.2.b) de la Ley General Tributaria girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el periodo de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo ( art. 61.4 de la LGT/1963 ) es sustituido por el interés de demora ( art. 58.2.b) de la LGT/1963 ), respecto de la nueva cuota procedente conforme a Derecho, según la resolución administrativa o la sentencia de que se trate [...]". Ello significaba que procedía exigir intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT , como componente de la deuda tributaria, desde el «dies a quo» inicial o sea desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones, ya indicado, hasta la fecha de la nueva liquidación.

      Esta doctrina sería consolidada luego en la sentencias de 6 de Julio y 18 de Noviembre de 2004 , 18 de Noviembre de 2006 y 25 de mayo de 2007 (rec. de cas. 1251/2005 ).

      La segunda etapa de nuestra jurisprudencia supuso la distinción entre tributos que se gestionan mediante autoliquidación y tributos que se gestionan mediante liquidación.

      En efecto, el criterio inicial expuesto fue matizado en relación con la otra modalidad de gestión, denominada de liquidación, en la sentencia de 31 de Octubre de 2006 , estableciéndose que en este caso, a diferencia de los supuestos de autoliquidación, no procedía exigir intereses de demora, en caso de estimación parcial de la impugnación, por el periodo de tiempo que iban desde la fecha de la liquidación inicial hasta la fecha de la nueva liquidación, porque siendo indemnizatoria la finalidad de los intereses de demora no cabía que se devengaran intereses por una exigencia del acreedor más allá de lo debido, y mientras no se determinaba la cuantía de la deuda de forma definitiva.

      Por tanto, si la Administración era la causante del retraso en el pago, por haber cometido errores, es ella quien debe hacerse única responsable de los mismos, sin que pudiera trasladarse dicha responsabilidad al deudor, por lo que la nueva liquidación, en la fecha en que se practique, es la única que debe tenerse en cuenta a la hora de calcular los intereses de demora.

      En los supuestos de autoliquidación, aunque la Administración tampoco liquidó correctamente, el obligado había de asumir las consecuencias, si bien para paliar la injusticia de ciertas situaciones, como la excesiva duración del procedimiento, la Ley General Tributaria, en el art. 26 , estableció determinadas excepciones.

      Una tercera etapa de nuestra doctrina estableció los intereses de demora, en los casos de anulación de la liquidación practicada, en el período comprendido entre el día siguiente a la finalización del plazo voluntario de pago o de presentación de la autoliquidación hasta la inicial liquidación anulada. Es la doctrina contenida en sentencias de fechas 14 de junio de 2012 (rec. de cas. 5043/2009) y 25 de octubre de 2012. Según ella, aun cuando el procedimiento tributario se hubiera iniciado mediante autoliquidación, en el supuesto de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora hubiera dado lugar a una liquidación practicada por la Administración, ahí terminaba el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional ya no era posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración.

      Este criterio fue posteriormente corregido por la última doctrina de la Sala que constituye la actual jurisprudencia elaborada con la finalidad de efectuar una adecuada interpretación y aplicación de lo establecido en el artículo en 26.5 LGT, según el cual: "En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución".

      Desde las sentencias de 9 de diciembre de 2013 (rec. de cas. 4494/2012 ), 31 de marzo de 2014 (rec. de cas. 2083/2013) y 3 de abril de 2014 (res. de cas. 2445/2013) que se hacen eco de algunos precedentes "y como resultado de un lento proceso de reflexión jurisprudencial" se fijan los siguientes criterios:

1. La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera. En esta situación, en puridad de principios, no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frene a la Hacienda Pública legítimamente liquidada. Por ello en tal supuesto no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, en el tiempo que medie entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales.

   Tal vez por ello el artículo 150.5 LGT , al regular el tiempo en el que debe dictarse la nueva resolución en el caso de retroacción de actuaciones, nada dice sobre intereses de demora y, ciertamente, por ello el apartado 3 del mismo precepto impide exigirlos al contribuyente por el tiempo en que la Administración se exceda de los plazos de que dispone para desarrollar las actuaciones inspectoras. Si el legislador impide reclamar intereses por el tiempo de ese exceso con mayor razón no cabe exigirlos cuando se manifiesta un exceso a posteriori como consecuencia de la anulación de la decisión administrativa por motivos formales.

   La anteriores pautas traslucen en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión administrativa, que al tratar de la ejecución de las resoluciones administrativas prevé la exigencia de intereses de demora cuando se anulen liquidación por razones de fondo (apartado 3), guardando silencio cuando la estimación es por motivos formales (apartado 4).

2. Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es que no se ha producido prescripción, pero deberá serlo por conceptos distintos de los sustantivamente anulados, sin que por ello quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del artículo 26.1 LGT , pues por el concepto debido no existía deuda liquida alguna y por ello mora del deudor.

3. Si la anulación por razones de fondo es parcial, sí que existe una deuda del contribuyente legitimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 LGT cuando dice que en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva liquidación, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutarla resolución anulatoria parcial por razones sustantivas.

   Claro está que, para no hacer de peor condición al contribuyente que se ve obligado a litigar en vía administrativa y, en su caso, en la jurisdiccional para obtener la razón que aquél que simplemente recibe tardíamente una liquidación que no necesita discutir, ha de aplicarse también en este caso las previsiones del apartado 4 del artículo 26. En el cálculo de los intereses realizados con arreglo al apartado 5, no se tendrán en cuenta los retrasos imputables a la Administración tributaria en los términos previstos en ese apartado 4.

   Pues bien, es la aplicación de esta jurisprudencia la que determina el rechazo del segundo motivo de casación, ya que la liquidación de 22 de abril de 1999 fue, únicamente, objeto de una corrección o anulación parcial sustantiva o material que consistía en la aplicación de lo previsto en los artículos 33.3 y 117.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1981 para efectuar una correcta anualización de la renta irregular derivada de las ganancias patrimoniales imputadas en régimen de transparencia.

   En definitiva, no puede decirse que no subsistiera como consecuencia de dicha anulación parcial deuda tributaria alguna, ya que la liquidación resultó confirmada en lo demás, y, por tanto, existía una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora.

   Y la sentencia de instancia sigue precisamente este criterio cuando señala "la liquidación de 22 de abril de 1999 fue corregida sólo en la parta que afectaba a la imputación de renta irregular consecuencia de la enajenación de determinadas acciones de la Compañía Valenciana de Cementos Portland. De ahí que, de conformidad con lo anteriormente expuesto, no pueda aceptarse que, como postulan los demandantes, el final del devengo de intereses venga determinado por la liquidación anulada sino que, tal como ha efectuado la Administración tributaria, los intereses se devengarán hasta el dictado de la nueva liquidación parcialmente correctora de la inicial [...] " y advierte que la resolución del TEAC 16 de julio de 2004 (de corrección parcial de la liquidación originaria de 22 de abril de 1999) dio lugar dos sucesivas liquidaciones en ejecución (a las que nos hemos referido como primer y segundo acuerdo de ejecución), y que el TEAC ya fijó, como ha quedado expuesto, que el dies ad quem habría de quedar fijado por referencia al primero de los acuerdos de ejecución, siguiendo así su doctrina para los casos de segundas ejecuciones. Sobre ello no se ha hecho cuestión, razón por la cual nuestro análisis ha de detenerse precisamente en el rechazo de la pretensión del demandante en cuanto a la fijación del dies ad quem por referencia a la liquidación originaria de 22 de abril de 1999".

   SÉPTIMO .- Los razonamientos expuestos justifican que se rechacen los motivos de casación y se desestime el recurso con imposición de las costas al recurrente. Si bien, la Sala haciendo uso de la facultad que reconoce el artículo 139.3 LJCA señalamos como cantidad máxima por dicho concepto 8.000 €.