STS 2365/2016, 4 de Noviembre de 2016
| Ponente | JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO |
| ECLI | ES:TS:2016:4833 |
| Número de Recurso | 98/2016 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Número de Resolución | 2365/2016 |
| Fecha de Resolución | 4 de Noviembre de 2016 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En Madrid, a 4 de noviembre de 2016
Esta Sala ha visto el recurso de casación para la unificación de doctrina 98/2016, interpuesto por don Eliseo , representado por la procuradora doña María Victoria Pérez-Mulet y Díez-Picazo, contra la sentencia dictada el 17 de junio de 2015 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 132/2013 (ECLI:ES:AN:2015:2175), relativo a la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2000. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco
PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por don Eliseo contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 28 de febrero de 2013, confirmatoria en alzada de la pronunciada el 29 de septiembre del 2009 por el Tribunal Regional de Valencia, en las reclamaciones acumuladas NUM000 , NUM001 y NUM002 .
El objeto de estas reclamaciones fue (i) la liquidación, por importe de 307.624,26 euros (248.169,77 euros de cuota y el resto de intereses de demora), del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2000, además de la denegación de la solicitud de tasación pericial contradictoria (reclamaciones NUM000 y NUM001 ), y (ii) el correspondiente acuerdo sancionador (reclamación NUM002 ). El Tribunal Económico-Administrativo Regional anuló la sanción, confirmando la liquidación y la denegación de tasación pericial contradictoria.
SEGUNDO .- Don Eliseo interpuso, al amparo del artículo 96.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), recurso de casación para la unificación de doctrina mediante escrito presentado el 31 de julio de 2015, en el que sostiene que la sentencia que combate contiene una doctrina contradictoria con la sentada en los siguientes pronunciamientos jurisdiccionales:
1) Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 3ª) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 2 de mayo de 2013 (recurso 104/2010 ; ECLI:ES:TSJCV:2013:2776).
2) Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 3ª) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 21 de mayo de 2013 (recurso 103/2010 ; ECLI:ES:TSJCV:2013:2843).
3) Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 3 de julio de 2012 (casación 3703/2009 ; ECLI:ES:TS:2012:4931).
Señala que las dos sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana se refieren a liquidaciones del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2000, en relación con la misma operación económica que la litigiosa, si bien afectan a distintas personas (la primera a don Leonardo y las segunda al padre del aquí recurrente don Miguel ). Resuelven pues respecto de litigantes en la misma situación, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. En efecto, se trataba de interpretar y aplicar el artículo 35.1.e) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre), a la transmisión de participaciones sociales en consecuencia de la operación de escisión total de la compañía José Collado Bonet, S.L.
Subraya que la sentencia impugnada se remite a otra, la dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 13 de octubre de 2009 (recurso 353/2008 ; ECLI:ES:AN:2009:4548), cuyo único objeto era la conformidad o no a derecho de un acuerdo denegatorio de tasación pericial contradictoria, sin que siente doctrina sobre el artículo 35.1.e) de la Ley 40/1998 .
Considera que, reenviando a un pronunciamiento que no contiene doctrina alguna sobre el precepto aplicable, la recurrida se queda huérfana de apoyo argumental alguno.
En relación con la sentencia del Tribunal Supremo que aporta de contraste, reconoce que la identidad no es total, aunque sí "sustancial", pues a pesar de que se trata de litigantes distintos y de normas aplicables diferentes, se refería a una escisión empresarial y a la apreciación por su valor de mercado de los elementos transmitidos.
Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime en parte la demanda, declarando la nulidad de la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2000.
TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 22 de diciembre de 2015, en el que interesó su desestimación.
Sostiene, en relación con la sentencia del Tribunal Supremo que no reúne los requisitos de identidad requeridos. En cuanto a las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, afirma que lo que en realidad plantea el recurrente es un problema de valoración de la prueba, sin perjuicio de que el criterio correcto sea el de la sentencia impugnada, que fija como valor de mercado el señalado por las partes intervinientes en el proyecto de escisión.
CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 24 de febrero de 2016, fijándose al efecto el día 25 de octubre siguiente, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
PRIMERO .- Este recurso de casación para la unificación de doctrina se enmarca en la operación de escisión total de la compañía José Collado Bonet, S.L.
Desde una perspectiva global y de sus repercusiones tributarias en el impuesto sobre sociedades de dicha compañía, correspondiente al ejercicio 2000, tal operación ha sido analizada por esta Sala en las sentencias dictadas el día 13 de octubre de 2016, en los recursos de casación 1408/2015 y 1419/2015, instados por las dos empresas beneficiarias de la operación: Inversiones Collado Bonet, S.L., y Gerresheimer Valencia, S.L.U.
Ahora el debate se centra en los efectos en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, correspondiente al mencionado periodo, de uno de los sujetos que intervinieron en la operación, que adquirió participaciones sociales de la compañía escindida y que las recibió de las beneficiarias de la operación, participaciones que enajenó al poco tiempo de consumarse la misma [para la descripción detenida de los distintos negocios jurídicos a través de los que se articuló la mencionada reestructuración empresarial, véase el fundamento jurídico 3º.B) de la primera de las dos sentencias citadas].
La sentencia impugnada desestima el recurso interpuesto por don Eliseo frente a las resoluciones económico-administrativas que ratificaron la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2000. En la instancia, el demandante planteó tres cuestiones: (i) la inexistencia de un designio de fraude o evasión fiscal en la escisión total de José Collado Bonet, S.L., (ii) la determinación del valor de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos con ocasión de la operación y (iii) la procedencia de una tasación pericial contradictoria.
La sentencia desestimó los tres y el recurrente únicamente polemiza en esta casación para unificación de doctrina sobre la respuesta dada a la segunda, que consistió en reproducir el criterio sentado por otra Sección (la Séptima) de la misma Sala de instancia. La sentencia impugnada (FJ 3º) se remite al precedente que cita y añade las razones por las que se separa del criterio seguido por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en las sentencias que ahora se aportan como contraste.
SEGUNDO .- Pues bien, siendo tal el marco dialéctico de este recurso de casación, hemos de concluir en que se dan entre la sentencia impugnada y las dos de contraste de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional las identidades requeridas por el artículo 96.1 de la Ley 29/1998 como presupuesto de procedibilidad de esta modalidad especial de casación.
La situación de los sujetos afectados por uno y otros pronunciamientos es la misma y en las resoluciones enfrentadas se resuelve de modo distinto ante hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. En los tres casos se trataba de alcanzar el valor de mercado de las participaciones sociales, tal y como exige el artículo 35.1.e) de la Ley 40/1998 .
Ahora bien, pese a concurrir esas identidades y resolverse en la sentencias enfrentadas de forma distinta, no existe contradicción doctrinal que deba corregirse a través de esta modalidad especial de recurso de casación.
Las tres sentencias (la recurrida y las dos de contraste, de las que una reproduce a la otra) no establecen una doctrina o interpretación distinta del artículo 35.1.e) de la Ley 40/1998 , conforme al que, en los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computa por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor de mercado de los entregados. Las sentencias enfrentadas no polemizan sobre la exégesis de esta específica norma de valoración para determinar la variación acaecida en el patrimonio de los socios; están de acuerdo en que la alteración patrimonial es la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos en la sociedad escindida y el de mercado de los que reciben como consecuencia de la operación.
Las discrepancias surgen al tiempo de determinar cuál sea ese valor de mercado. Mientras que las dos dictadas por la Sala del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que se aportan como término de comparación, concluyen que es el señalado por el técnico don Antonio , en el dictamen que emitió en el recurso contencioso-administrativo 102/2010 (distinto de aquellos en los que se pronunciaron ambas sentencias), la Audiencia Nacional, en la sentencia impugnada, no reconoce a tal dictamen, debido al automatismo de sus conclusiones, la fuerza de convicción suficiente para destruir la presunción acierto de las valoraciones realizadas por la Administración, añadiendo las razones por las que no comparte la conclusión fáctica a la que llega la Sala de Valencia. Y al argumentar así, hace referencia a un pronunciamiento anterior (el de la Sección Séptima de la misma Sala, en el recurso 353/2008), que, al hilo de decidir si procedía una tasación pericial contradictoria, reflexiona sobre cuál sea ese valor de mercado en la escisión total de José Collado Bonet, S.L., a la luz de las pruebas practicadas.
En consecuencia, la oposición entre las sentencias enfrentadas no es doctrinal, sino fáctica. Siendo así, el recurso de casación para la unificación de doctrina no puede prosperar, pue no es un cauce adecuado para que este Tribunal corrija la valoración de las pruebas realizadas por la Sala de instancia [véanse las sentencias del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina 2644/2013 , FJ 2º; ECLI:ES:TS:2015:1111), 12 de julio de 2016 (casación para la unificación de doctrina 213/2015, FJ 3º; ECLI:ES:TS:2016:3374 ) y 20 de julio de 2016 (casación para la unificación de doctrina 3375/2015, FJ 3º; ECLI:ES:TS :2016:3680)].
El propio escrito de interposición del recurso evidencia este acotado ámbito de discusión. No contiene, como exige el artículo 97.1 de la Ley de esta jurisdicción , ninguna indicación sobre la infracción legal que se imputa a la sentencia impugnada. Todo el esfuerzo se centra en poner de manifiesto las identidades entre los supuestos resueltos y el contradictorio pronunciamiento respecto del contenido en las sentencias de contraste.
En cualquier caso, hemos de recordar que en las dos sentencias dictadas el pasado 13 de octubre de 2016, en los recursos de casación 1408/2015 y 1419/2015 , hemos desechado que el valor señalado por la Inspección de los Tributos no sea el de mercado, subrayando que el mencionado dictamen técnico, así como otros presentados por las partes, ofrecían un valor total de las participaciones que, además de disminuir en unos siete millones de euros el señalado por los propios interesados en los distintos pactos del llamado "contrato marco", no tomaban en consideración parámetros imprescindibles para alcanzar el precio que habrían fijado en condiciones normales de mercado contratantes independientes entre sí: las plusvalías tácitas y el fondo de comercio.
TERCERO .- En lo que se refiere a la tercera sentencia de contraste, la dictada por esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el 3 de julio de 2012 (casación 3703/2009 ; ECLI:ES:TS:2012:4931), se ha de señalar que no comparte con la recurrida las identidades que demanda el artículo 96.1 de la Ley de esta jurisdicción .
Su objeto era una liquidación del impuesto sobre sociedades girado a una entidad que se escindió parcialmente. Ahora se trata, sin embargo, del impuesto sobre la renta de las personas físicas exigido al socio de una de las compañías beneficiarias de la escisión total de otra. Y, aun cuando en ambos casos se discute el valor de mercado de la variación en el patrimonio del respectivo sujeto pasivo, no por ello se satisfacen los presupuestos para que este recurso pueda ser examinado en cuanto al fondo. Se ha de reparar en que el artículo 96.1 de la Ley jurisdiccional no exige sólo que las resoluciones enfrentadas lleguen a pronunciamientos distintos, sino que lo hagan ante los mismos sujetos u otros en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.
Con esta modalidad de recurso de casación, se trata, como hemos dicho en repetidas ocasiones, de potenciar la seguridad jurídica, pero no en cualquier circunstancia, como en la modalidad general de casación, sino sólo cuando la inseguridad derive de la oposición en que incurran las resoluciones judiciales en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. En consecuencia, la finalidad esencial de esta modalidad de casación no es tanto corregir la eventual infracción legal en que haya podido incidir la sentencia impugnada, cuanto en reducir a la unidad los criterios judiciales diseminados y discrepantes [por todas, entre las más recientes, véanse las sentencias del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina 2644/13 , FJ 1º; ECLI:ES:TS:2015:1111), 13 de julio de 2015 (casación para la unificación de doctrina 3648/13, FJ 1º; ECLI:ES:TS:2015:3368 ) y 20 de septiembre de 2016 (casación para la unificación de doctrina 3892/2015, FJ 2º; ECLI:ES:TS :2016:4108)].
En cualquier caso, y en relación con la sentencia de 3 de julio de 2012 , en la dictada el 13 de octubre de 2016, en el recurso de casación 1408/2015 , después de reconocer la posibilidad de que en el tiempo transcurrido entre el "contrato marco" y el momento de la escisión medien circunstancias que determinen una variación del valor, hemos afirmado que la referida sentencia de contraste «[s]e limita a reconocer en abstracto, como ahora hacemos, la posibilidad de que se den esas diferencias de valor entre dos momentos distintos, afirmando que puede acreditarse tal circunstancia mediante la oportuna prueba. Allí [en el caso resuelto por la sentencia de contraste] se practicó, rindiéndose un informe que explicaba el cambio; por el contrario, en el caso actual, como ya hemos apuntado, ninguno de los dictámenes da cuenta de tal alteración».
CUARTO .- Las reflexiones que preceden determinan la improcedencia de este recurso de casación para la unificación de doctrina, por lo que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , las costas deben imponerse al recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad que nos confiere el apartado 3 de dicho precepto, con el límite de dos mil euros, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido 1º) No ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina 98/2016, interpuesto por don Eliseo contra la sentencia dictada el 17 de junio de 2015 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 132/2013 . 2º) Imponer las costas al mencionado recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.
Así se acuerda y firma.
Manuel Vicente Garzon Herrero Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Jose Diaz Delgado Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.
