STS 2305/2016, 26 de Octubre de 2016

PonenteEMILIO FRIAS PONCE
ECLIES:TS:2016:4670
Número de Recurso1437/2015
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Número de Resolución2305/2016
Fecha de Resolución26 de Octubre de 2016
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En Madrid, a 26 de octubre de 2016

Esta Sala ha visto el recurso de casación nº 1437/2015, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y asistida por el Abogado del Estado, contra la sentencia de 16 de marzo de 2015, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Novena, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso contencioso administrativo nº 1032/2012 , relativo a sanción impuesta por la Comunidad de Madrid a la Sociedad Estatal de Infraestructuras del Transporte Terrestre, SA, ( SEITT, SA, en adelante), derivada de liquidación practicada por la modalidad de Operaciones Societarias. No ha comparecido la Comunidad de Madrid.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La sentencia impugnada estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Comunidad de Madrid frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 13 de septiembre de 2012, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto por el Director General de Tributos y de Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de julio de 2010, que estimó la reclamación deducida por la Sociedad Estatal de Infraestructuras del Transporte Terrestre, SA, en relación al acuerdo sancionador derivado de la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juridicos Documentados, modalidad Operaciones Societarias, por importe de 787.500 euros, al haber otorgado con fecha 31 de mayo de 2007 escritura de ampliación de capital en la cantidad de 300.000.000 euros mediante la emisión de 300.000 nuevas acciones de 1000 euros de valor nominal cada una de ellas, presentando el 17 de junio de 2007 autoliquidación del Impuesto, con declaración de exención en virtud del artículo 45.1 A) a) del Texto Refundido, que no procedía al no concurrir las condiciones necesarias.

SEGUNDO

El Abogado del Estado contra la referida sentencia preparó recurso de casación, y una vez que se tuvo por preparado, lo interpuso, formulando un único motivo al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional por "infringir el art. 178 de la ley 58/2003 , General Tributaria, en relación con los artículos 54.1 a) de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ((LRJ), y art. 138 de la misma LRJ referido al procedimiento sancionador, así como la jurisprudencia relacionada ; el artículo 137.1 de la LRJ en relación con el art. 24.2 de la Constitución Española y la jurisprudencia relacionada; los artículos 183.1 y 191 de la LGT 58/2003 en relación con el art. 179.2 d) de la misma ley así como la jurisprudencia relacionada; y también las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, llevando a cabo el juzgador una valoración de los datos acreditados en autos que es arbitraria e irrazonable y vulnerando por ello los artículos 9.3 y 24 de la Constitución , en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo según la cual aunque la valoración de la prueba no puede ser discutida en casación, sí pueden ser objeto de revisión en sede de casación determinados temas probatorios o relacionados con la prueba, como la infracción de las reglas de la sana crítica o cuando al socaire de la valoración de la prueba se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas.

Suplicó sentencia casando la recurrida y sustituyéndola por otra en la que se desestime el recurso contencioso administrativo en su día interpuesto por la Comunidad de Madrid, con la consiguiente confirmación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada.

TERCERO

La parte recurrida no se personó en el recurso.

CUARTO

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 18 de octubre de 2016, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La Sala de instancia, tras señalar que la única discrepancia que se aprecia entre demandante y demandados se refería a si concurre en el presente caso culpabilidad en la conducta estatal, se remite a la sentencia de 15 de enero de 2015 recaída en el PO 811/12 , que abordó la cuestión, reproduciendo los razonamientos ofrecidos que le llevan a estimar el recurso.

La fundamentación dada que la siguiente:

Tercero....La Administración motivó la imposición de la sanción del siguiente modo:

"En el caso que nos ocupa nos encontramos con una forma societaria: Sociedad anónima estatal, a la cual, por propia definición, finalidad y estructura se le ha de requerir un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones contables fiscales superior al del "ciudadano común" ajeno por formación y ocupación al mundo jurídico tributario. A la vista de lo anterior cabe concluir que el obligado tributario no ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, dada la identidad del sujeto infractor...

Si bien es cierto que en materia de infracciones tributarias no existe un régimen de responsabilidad objetiva por el mero resultado y que sólo es posible imputar la comisión de una infracción al obligado tributario e imponerle la sanción en el supuesto de que ese pruebe por parte de la Administración Tributaria la intervención culpable del mismo en la realización de la infracción, en el presente caso ha quedado acreditado que el obligado tributario no ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, dada la entidad del sujeto infractor. Asimismo, no nos encontramos ante un caso de normativa susceptible de diversas interpretaciones, no apreciándose que la norma aplicable sea tan compleja como para provocar dudas interpretativas razonables que pudieran obrar como causa de exclusión de la culpabilidad en la Comisión de las infracciones en todo caso, cabe decir que en el expediente no se ha justificado en ningún momento cuál es exactamente la interpretación razonable de la norma que da la interesada y que se diferencia de la Administración. La sociedad estatal tiene carácter mercantil y es imposible su encuadre en la Administración Pública Institucional".

CUARTO .- La Administración demandante sostiene los mismos argumentos que se recogen en la resolución sancionadora, en tanto que las demandadas afirman la falta de concurrencia de culpabilidad, como recogen los Tribunales Económicos Administrativos intervinientes.Pues bien, con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que « la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139\1996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante laafirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «entre otros supuestos»), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto). »

Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º) que « la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras). »

Esta misma STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que « esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4 º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras). » Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad,no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad. Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, esta Sala ha venido estimando recursos jurisdiccionales contra la imposición de sanciones tributarias cuando pese a no haber existido ocultación y ser clara la norma tributaria incumplida, no existe un juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora, ateniéndose la Administración tan sólo al resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario.

QUINTO .- Pero es lo cierto que en el caso enjuiciado concurren circunstancias que han de ser tenidas en cuenta y que sirven de causa para estimar el recurso de la Comunidad de Madrid contra la anulación de la sanción impuesta a la codemandada.

Establece el artículo 2 de la Ley de General Presupuestaria que forman parte del sector público estatal:

a) La Administración General del Estado.

b) Los organismos autónomos dependientes de la Administración General del Estado.

c) Las entidades públicas empresariales, dependientes de la Administración General del Estado, o decualesquiera otros organismos públicos vinculados o dependientes de ella...."

Por su parte el artículo 3 de la misma Ley dispone:

"1.- El sector público administrativo, integrado por:...

2.- El sector público empresarial, integrado por:

a) Las entidades públicas empresariales.

b) Las sociedades mercantiles estatales.

c) Las entidades mencionadas en los párrafos g) y h) del apartado 1 del artículo anterior no incluidas en el sector público administrativo".

En el caso que nos ocupa, la Sociedad Estatal de Infraestructuras del Transporte Terrestre se incardina obviamente en el sector público empresarial, lo cual no ha sido puesto en duda por ninguna de las partes en el presente litigio.

Pues bien, como antes se ha dicho según establece el artículo 1 del RDL 1/93 , estarán exentos del impuesto: el Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos.

Dado que la Sociedad Estatal no forma parte de las Administraciones públicas territoriales e institucionales y que la exención tributaria de carácter subjetivo está prevista sólo en relación con los órganos que se incardinan dentro de tales Administraciones, la conclusión no puede ser otra que la de afirmar que la Sociedad Estatal codemandada no se encuentra dentro de las previsiones de la exención subjetiva que se examina al no tener base territorial ni, mucho menos, formar parte de la Administración institucional en relación con la cual es con la que se plantean en la práctica los principales problemas en relación con la exención prevista en el artículo 45.1.A).a) al que ya se ha hecho referencia.

La norma efectivamente es clara y no da lugar a dudas pero como se ha recogido ampliamente en el apartado anterior, no basta con el mero incumplimiento se precisa un juicio en relación con la concurrencia de la culpabilidad. Por ello, se ha de hacer otra consideración y es la relativa a la naturaleza de la persona jurídica cuya ampliación de capital constituye el hecho imponible.

Se dice por la Abogacía del Estado que la Sociedad Estatal codemandada ha sufrido un error de derecho a la hora de arrogarse la cualidad subjetiva de formar parte del Estado para reclamar la aplicación de la exención de que se trata. Pero ello, no resulta aceptable pues sería tanto como admitir que se desconoce la naturaleza de su personalidad y su incardinación dentro del organigrama de la Administración. Sería tanto como admitir error de derecho en una persona individual mediante la mera alegación de ignorancia de la norma aplicable por desconocimiento de su estado civil (vecindad, nacionalidad, matrimonio, tutela, etc.).

No niega este Tribunal que puedan darse errores de derecho, y aún de hecho, en relación con esa naturaleza jurídica, es decir, que se confunda la pertenencia al sector público administrativo con el sector público empresarial. Teóricamente, tal error es posible. Pero para que sea creíble debe ir acompañada de la correspondiente prueba. En tal aspecto, las resoluciones de los Tribunales Económicos-Administrativos que han intervenido en el presente caso han dado por cierto la existencia del error de derecho sin exigir probanza alguna.

En este proceso deductivo, la Sala entiende que esa pretendida confusión de pertenencia a los sectores públicos administrativo y empresarial constituye un claro indicio del ánimo de defraudar lo que supone la concurrencia de culpabilidad en la Sociedad obligada al pago de tributo

.

SEGUNDO

Sin embargo, la referida sentencia de 15 de enero de 2015, fue casada por esta Sala al resolver el recurso 941/2015 , mediante sentencia de 4 de julio de 2016 , que se refería a otra ampliación de capital realizada por la sociedad estatal mediante escritura pública de 19 de septiembre de 2007.

La Sala se basó en el pronunciamiento de 28 de abril de 2015, recurso de casación 894/2015, que resolvía un caso similar, en relación con la amplicación de capital realizada el 19 de febrero de 2008, cuya fundamentación fue la siguiente:

El único motivo de casación articulado por el Sr. Abogado del Estado, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , se formula por infracción del artículo 178 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, en relación con los arts. 54.1 a) de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y art. 138 de la misma LRJ referido al procedimiento sancionador, así como la jurisprudencia relacionada ; el artículo 137.1 de la LRJ en relación el artículo 24.2 de la Constitución Española y la jurisprudencia relacionada; los artículos 183.1 y 191 de la LGT 58/2003 en relación con el art. 179.2 d) de la misma Ley ; y también las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, llevando a cabo el juzgador una valoración de los datos acreditados en autos que es arbitraria e irrazonable y vulnera por ello los artículos 9.3 y 24 de la Constitución , ello en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo según la cual aunque la valoración de la prueba no puede ser discutida en casación, si pueden ser objeto de revisión en sede de casación determinados temas probatorios o relacionados con la prueba, como la infracción de la reglas de la sana crítica o cuando al socaire de la valoración de la prueba se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas.

No cabe argumentar que SEITT S.A. ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna ) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia. En este caso se ha impuesto una sanción por exclusión. En caso además la norma no era suficientemente clara y hubo diligencia en el obligado al pago.

El artículo 45.1 A).a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece exención subjetiva para « El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficiencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos. Esta exención será igualmente aplicable a aquellas entidades cuyo régimen fiscal haya sido equiparado por una Ley al del Estado o al de las Administraciones públicas citadas».

Nótese que la exención no es sólo para las Administración públicas territoriales e institucionales, como entiende la sentencia recurrida: Es para el Estado y para las Administraciones públicas. Y el Estado es un concepto más amplio que el de Administración. Además aquí el Estado, en sí, es accionista y socio único de la sancionada. A lo que hay que añadir que si bien en este caso el sujeto pasivo es la sociedad, en otros ( como en la reducción de capital ) lo es el propio socio ( art. 23 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ) ; es decir, el mismo Estado llega a ser sujeto pasivo. El cual puede llegar a ser incluso responsable de la deuda ( arts. 4 del TR y LGT ). De donde la norma no es tan clara como entiende la Sala de instancia.

Los preceptos que se citan de la Ley General Presupuestaria ( art. 2 y 3 ) regulan lo que llaman "el sector público estatal" , y lo hacen solo "a los efectos de esta ley ...", no a efectos tributarios. E incluso a tales limitados efectos incluyen las sociedades mercantiles estatales dentro de tal sector público.

La sociedad anónima no es Administración, eso es claro. Pero es cien por cien del Estado y forma parte del sector público estatal. Es decir, es del Estado.

Ante todo ello la Sociedad Estatal de Infraestructuras del Transporte Terrestre, S.A. actuó en este caso con diligencia, autodeclarando, sin ocultar dato alguno, pagando el tributo cuando le fue requerido (con intereses) y no recurriéndolo. Así lo confirma la propia resolución sancionadora en su fundamento cuarto. Y también la sentencia impugnada.

Hay que señalar que no cabe concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo a sus circunstancias personales , como hace la sala de instancia. A la hora de decid¡r si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en si éste goza de una apreciable capacidad económica o si tiene o debió tener un asesoramiento fiscal adecuado, por lo que tampoco esta es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de presunción de inocencia".

La carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración tributaria y no existe una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe, que debe ser desvirtuada por la Administración, En este caso la culpabilidad no está suficientemente motivada en la resolución sancionadora.

Más aún , la culpabilidad se basa en meros y simples " indicios".

Es la Administración la que debe motivar, fundar y probar la culpabilidad, debiendo debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora». En definitiva, para apreciar que la entidad SEITT S.A. actuó con el grado de culpabilidad imprescindible para sancionar -la simple negligencia-, la Sala de instancia sólo puede atender a los hechos o circunstancias de las que el único órgano competente para sancionar --el Inspector Jefe [ art. 211.5. d) LGT y art. 25.7 RGRST] --hizo derivar dicha culpabilidad, sin considerar las que hubiera valorado el TEAC o la Audiencia Nacional y, desde luego, sin indagar sobre otras nuevas circunstancias.

La Sentencia impugnada reitera la misma doctrina jurisprudencial que utilizó la Resolución del TEAC para anular el acuerdo sancionador por falta de motivación de la culpabilidad. No obstante, la Sentencia no reitera, sin embargo, toda la doctrina expuesta por el TEAC, pues omite toda referencia a la que resulta de la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010 , a la que sí se refieren tanto la Resolución del TEAC como el escrito de contestación a la demanda en el recurso contencioso-administrativo.

En dicha Sentencia se concreta, en primer lugar, el acto administrativo que es preciso revisar para comprobar el alcance de su motivación: el acuerdo sancionador . Del examen del acuerdo sancionador se desprende la siguiente motivación: «En todo caso, en el expediente no se ha justificado en ningún momento cual es exactamente la interpretación razonable de la norma que da la interesada y que se diferencia de la de la Administración. En este sentido es importante destacar la aceptación del criterio de la Administración, pues no cabe olvidar que por parte del obligado tributario no se formularon alegaciones ni se interpuso recurso de reposición ni reclamación económico-administrativa frente al acto administrativo de liquidación, lo cual viene a cuestionar la pretendida discrepancia».

Del examen del acuerdo sancionador se advierte como ponía de relieve la resolución del TEAC, que la Administración tributaria argumenta la culpabilidad negando la existencia de una interpretación razonable de la norma señalando especialmente en su conclusión que se trata de una sociedad cuya finalidad y estructura se le ha de requerir un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones contables y fiscales superior al del "ciudadano común"; y argumentando especialmente la ausencia de causa excluyente de culpabilidad, destacando asimismo la conformidad de la propia entidad a la propuesta de regularización. El principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado-. El hecho de que SEITT no impugnara la liquidación por el ITP y AJD y procediera a su ingreso, ni el tratarse de una sociedad estatal a la que "por definición, finalidad y estructura" se le puede requerir el conocimiento de sus obligaciones fiscales, son circunstancias que puedan considerarse válidas y suficientes a la hora de motivar la culpabilidad en el acuerdo sancionador de la CAM.

En cuanto al "juicio de culpabilidad" del acuerdo sancionador de la CAM, tanto el TEAR como el TEAC lo consideraron insuficiente cara la motivación de la culpa de SEITT. En síntesis, el acuerdo sancionador se limita a considerar que "no nos encontramos ante una normativa susceptible de diversas interpretaciones" y que "en el expediente no se ha justificado en ningún momento cual es la interpretación de la norma que da la interesada y que se diferencia de la Administración".

Es claro, por tanto, que el acuerdo sancionador infringe la doctrina jurisprudencial en relación con el art. 24.2 de la Constitución , pero es que, además no es exacto afirmar que SEITT no había explicado su interpretación razonable de la normativa. Lo que ocurre es que en su escrito de alegaciones a la propuesta de sanción reconoce que ha cometido un error de derecho pero razona por qué no es sancionable su conducta manifestando, entre otros extremos, que se trata de una "cuestión jurídica interpretable" dada la complejidad de la naturaleza y el régimen jurídico aplicable a las sociedades estatales, que son entes de naturaleza jurídico privada pero incluidos en el sector público estatal y que, si bien en su condición de sociedades mercantiles se rigen en principio por el Derecho privado, también quedan sometidas al Derecho administrativo en diversos ámbitos (régimen presupuestario, de control económico-financiero y de contratación).

Afirmar, como hace el acuerdo sancionador de la CAM, que la normativa sobre formas de personificación de las Administraciones Públicas y del sector público en general no es una normativa que admita interpretaciones es, simplemente, irreal.

En conclusión, el acuerdo sancionador de la CAM no cumple con la motivación exigible en la resolución de un procedimiento sancionador en materia tributaria - arts. 137.1 y 138 LRJ y art. 24.2 de la Constitución - lo que debe determinar la estimación del presente recurso.

En la misma línea expuesta, la Sentencia impugnada considera como factor asimismo determinante de su Fallo que el error de derecho no se ha probado.

No se puede compartir este fundamento del Fallo de la Sentencia. En efecto, lo primero de todo es constatar que tanto en el escrito de alegaciones a la propuesta de imposición de la sanción, como en el escrito de alegaciones ante el TEAR y en las alegaciones ante el TEAC en el recurso de alzada interpuesto por la CAM, SEITT admite que al autoliquidar como exenta del ITP y AJD la ampliación de capital había cometido un error de derecho y de ahí que no impugnase la liquidación practicada por la Administración Tributaria de la CAM. Es decir, que SEITT reconoce haber cometido un error pero considera que dicho error no es sancionable al no concurrir en su conducta el elemento subjetivo de la culpabilidad y haber actuado en base a una interpretación razonable de las normas, como circunstancia excluyente de la responsabilidad - art. 179.2 d) de la LGT -.

Esta misma doctrina se recoge en las sentencias de esta Sala de 20 de Junio y 4 de Julio de 2016, recursos de cas. 895 y 982/2015 , referidas a las ampliaciones de capital realizadas en 28 de noviembre de 2006 y 30 de noviembre de 2005 .

TERCERO

Ante la doctrina que hemos sentado procede también estimar el presente recurso de casación, lo que comporta la desestimación del recurso contencioso administrativo interpuesto, sin que proceda hacer imposición de costas.

FALLO

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido 1.- Estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 16 de marzo de 2015 de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Novena, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , que se casa y anula. 2.- Desestimar el recurso contencioso administrativo en su día interpuesto por la Comunidad de Madrid contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de septiembre de 2012. 3.- No hacer imposición de las costas causadas en la instancia y en casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Emilio Frias Ponce, Presidente .D. Jose Diaz Delgado D. Francisco Jose Navarro Sanchis D. Manuel Martin Timon D. Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente Don Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria Judicial. Certifico.

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