STS 2190/2016, 11 de Octubre de 2016

La representación procesal de la entidad " DIRECCION000 , C.B.", interpuso demanda incidental el 30 de abril de 2015, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta, del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, solicitando la extensión de efectos de la sentencia dictada por la misma Sala, con fecha 26 de noviembre de 2014, en el P.O. 15630/2012 , promovido por la empresa "Gasolinera Estación de Servicio Lentellais, S.L.", que estimó el recurso contra el acuerdo dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 25 de junio de 2012 en la reclamación presunta por silencio administrativo del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo dictado por el Jefe de la dependencia de Aduanas de Impuestos Especiales de la AEAT de Ourense.

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en auto de fecha 29 de julio de 2015 , acordó denegar la extensión de efectos solicitada.

Contra dicho auto, la representación procesal de la entidad " DIRECCION000 , C.B.", interpuso recurso de súplica que fue desestimado por auto de fecha 22 de octubre de 2015 .

Contra el auto de fecha 22 de octubre de 2015 , la representación procesal de la entidad " DIRECCION000 , C.B.", preparó recurso de casación, que luego formalizó, en fecha 14 de enero de 2016, con la súplica de que «se dicte sentencia con el reconocimiento del derecho de " DIRECCION000 , C.B." al tener el beneficio de extensión de la sentencia dictada por la Sala en el recurso ordinario nº. 15630/12 correspondiente a Estación de Servicio Lentellais, S.L.».

El Sr. Abogado del Estado, en representación de La Administración General del Estado, formuló escrito de oposición al recurso de casación cuando fue requerido para ello, con la súplica de que «dicte sentencia, en su día, declarando no haber lugar a casar la resolución recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente».

Para la votación y fallo se señaló la audiencia el día 4 de octubre de 2016, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Con fecha 5 de octubre de 2016, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda .

Objeto del recurso de casación y razón de decidir en la denegación de extensión de efectos.

Es objeto del presente recurso de casación el auto de la Sección 4 de la Sala de lo contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de fecha 22 de octubre de 2015 , desestimatorio del recurso de reposición deducido contra anterior de 29 de julio de 2015, por el que se deniega la solicitud de extensión de efectos de la sentencia 691/2014, de fecha 26 de noviembre de 2014 .

El fallo de la referida sentencia fue del siguiente tenor:

Que ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad "Estación de Servicio Lentellais, S.L." contra el acuerdo dictado por el Tribunal económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 25 de junio de 2012 en la reclamación número NUM000 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida contra la desestimación presunta por silencio administrativo del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT de Ourense por la que se desestima la solicitud de rectificación de autoliquidaciones relativas a cuotas soportadas por el interesado y repercutidas por otros obligados tributarios, por el Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos, denegando su devolución

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En lo que ahora interesa la sentencia cuyos efectos se pretende extender, se pronunció en los siguientes términos:

(...) la entidad demandante fue objeto de repercusión, en concepto del tributo de referencia, por la adquisición de combustible, según justificó documentalmente, en el período a que se refiere su reclamación y, entendiendo improcedentes las cuotas soportadas, interesó de la oficina gestora de la AEAT la rectificación de las autoliquidaciones relativas a dichas cuotas repercutidas por otros obligados tributarios.

(...) Ni la oficina gestora ni el TEAR formularon objeción a la documentación que justificaba la solicitud de la reclamante y hoy recurrente, por lo que no puede ahora cuestionarse en sede jurisdiccional.

(...) Situándose el núcleo del debate, en el caso que nos ocupa, en la convergencia del tributo discutido con la normativa comunitaria invocada, la Sentencia del TJUE de 27/2/14 , dictada en el asunto C-82/12 , resolviendo la cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña,

(...) Por consiguiente, cabe concluir, sin que sea necesario examinar si se cumple el segundo requisito enunciado en dicho artículo 3, apartado 2, relativo al respeto de las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o el IVA, que esta disposición debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un impuesto, como el IVMDH, pueda considerarse conforme a los requisitos de dicho artículo.

En consecuencia, procede responder a las cuestiones planteadas que el artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una norma nacional que establece un impuesto sobre la venta minorista de hidrocarburos, como el IVMDH controvertido en el litigio principal, ya que no puede considerarse que tal impuesto persiga una finalidad específica en el sentido de dicha disposición, toda vez que el mencionado impuesto, destinado a financiar el ejercicio, por parte de los entes territoriales interesados, de sus competencias en materia de sanidad y de medioambiente, no tiene por objeto, por sí mismo, garantizar la protección de la salud y del medioambiente

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(...) Como consecuencia de todo lo expuesto, la estimación del recurso deviene necesaria, en cuanto la única objeción que la resolución recurrida formula a la pretensión de la demandante se refiere a la inexistencia de la vulneración que ésta hace valer tanto ante el TEAR como ante este Tribunal, cuestión resuelta, con carácter general y en su favor, en la sentencia que acabamos de transcribir, de inmediata aplicación para los Tribunales de los Estados miembros.

Ahora bien, la Abogacía del Estado, sin oponerse formalmente a tal conclusión, precisa que en el caso es necesaria la retroacción de actuaciones o dejar para la ejecución de sentencia los particulares a la inexistencia de reclamación de lo indebidamente ingresado por parte del sujeto pasivo, la justificación del suministro y la concurrencia misma de la repercusión. Asimismo, se refiere a que para dar cumplimiento al nivel de imposición mínimo exigido por el artículo 4.1 de la Directiva 2003/96/CE España ha tenido en cuenta la suma de los tipos impositivos establecidos para el IVMDH y para el Impuesto sobre Hidrocarburos con lo que de acordarse la devolución que se solicita se produciría un incumplimiento sobrevenido de la Directiva de referencia.

En lo que hace al primer aspecto se invoca la STSJ de Cataluña de 28/3/14 que se pronuncia en términos similares a los que propone, al margen de aludir a que el TEAR se limitó a "negar la mayor"; es decir, rechazar la vulneración de la norma comunitaria invocada, sin que ello implicara reconocimiento de la documentación que soporta la reclamación por parte del contribuyente.

Esta última circunstancia no parece que, en este trance procesal, pueda ser admitida. Ante la oficina gestora se presentó una reclamación con un soporte documental y jurídico, no siendo responsabilidad del solicitante que la Administración opte simplemente por discutir la aplicación de la norma, dejando para otro momento -ya en el debate jurisdiccional- su criterio sobre el soporte documental en que se asienta, incluso aportando informes que ponen en cuestión su validez en cuanto solamente se acreditaría el pago mediante instrumento de crédito, sin poner de manifiesto ni la repercusión ni la inexistencia de reclamación previa por parte del sujeto pasivo.

A criterio de esta Sala, y con el máximo respeto para posturas discrepantes, aceptar la tesis de la Administración conduce a la paradoja de que el demandante, una vez resuelto el recurso por sentencia, se encuentra en peor situación que antes del inicio del proceso, al verse abocado ahora, tras su reclamación ante la oficina gestora, ante el TEAR y ante la Sala, intermediando una cuestión prejudicial ante el TJUE, a justificar aquello que en ningún momento ha sido puesto en cuestión por la Administración y que, como tal, tampoco habría de justificar en el proceso.

En lo que se refiere a la segunda línea de oposición por parte de la Administración esta Sala ya se ha pronunciado sobre el particular, sosteniendo en cuanto a las exigencias de cumplimiento de la Directiva 2003/96/CE que se trata de un planteamiento que tampoco podemos acoger, pues no es posible que el cumplimiento de una Directiva se apoye en el incumplimiento de otra diferente y que, por ello, se deje carente de contenido una sentencia del TJUE».

En el auto de 29 de julio de 2015, recuerda la Sala de instancia que la previsión del art. 110 de la LJCA , no se aplica para los supuestos de sentencias firmes desestimatorias y, en principio, tampoco a las sentencias estimatorias de mera anulación. Desestimando la solicitud en base al art. 110.1.a) de la LJCA , en tanto considera que no concurre la idéntica situación jurídica que los favorecidos, y ello a pesar de la apariencia formal, pues la oposición de la Administración consistente en la necesidad de aportar documentación para poder decidir sobre la devolución, se rechazó por una cuestión de tipo procesal, cual era que el requerimiento de documentación fue extemporáneo y causaría indefensión; lo que no ocurre en el caso examinado, pues la solicitud de devolución no se contestó, ni se presentó reclamación ante el TEAR, y en sentencia de 7 de mayo de 2015 la Sala consideró ajustado a Derecho el requerimiento de documentación.

En el auto de 22 de octubre de 2015 , resolutorio del recurso de reposición, insiste la Sala sobre la razón de la denegación, concretando que la sentencia de 26 de noviembre de 2014 , parte de una situación distinta, no se había dictado en el desarrollo de la vía administrativa, la sentencia del TJUE de 27 de febrero de 2014 , oponiéndose la Administración en base a la legalidad vigente, pero se añade en sede judicial como argumento el de si la documentación era suficiente y si legitima la solicitud, que es lo que entró a valorar la Sala de instancia. En definitiva, se pone de manifiesto como es doctrina del Tribunal el que, aparte de los términos de la sentencia del TJUE y la legalidad aplicable, es preciso en la solicitud de devolución de ingresos indebidos por el motivo que nos ocupa, realizada no por consumidor final sino por las estaciones de servicios y similares, acreditarse documentalmente la legitimación material del solicitante y los perjuicios realmente sufridos.

Existencia de identidad a criterio de la recurrente.

La parte recurrente formula tres motivos de casación, todos en base al art. 88.1.d) de la LJCA , en los que se plantean cuestiones diferentes, pero en los que cabe descubrir en todos ellos un mismo hilo conductor, la existencia de identidad entre las situaciones individualizadas correspondientes, pues en ambos casos se trata de solicitud de devolución de cuotas IVMDH formulada por empresas gasolineras que cumplimentan las autoliquidaciones y repercuten el impuesto a sus clientes.

El Sr. Abogado del Estado considera que no concurre la identidad requerida, pues la sentencia 691/2914 acoge la pretensión por una cuestión de tipo procesal, el requerimiento de documentación era extemporáneo y le causaría indefensión, lo que no ocurre en el presente caso en el que no se contestó la solicitud de devolución, ni se realizó reclamación ante el silencio.

Primer motivo de casación sobre la errónea apreciación por parte de la Sala de instancia de la inexistencia de las identidades.

Afirma la parte recurrente que se ha infringido el art. 110 de la LJCA , pues si existe la identidad negada por la Sala de instancia.

No puede compartirse el parecer de la parte recurrente. No ofrece duda de los términos de la sentencia cuya extensión de efectos se pretende que eran varias las cuestiones en liza, una de estricta legalidad material, decantándose la Sala de instancia en base a la sentencia del TJUE, por otorgarle la razón al recurrente; y otra de tipo procedimental, que es opuesta en sede judicial por la Administración, la necesidad de acreditar documentalmente la suficiencia y la legitimidad de la solicitante, en tanto que había repercutido el impuesto a sus clientes, y aspiraba la Administración que dicha acreditación, no opuesta en ningún momento anterior, se hiciera en sede judicial, como de manera nítida se pone de manifiesto en la sentencia:

Como consecuencia de todo lo expuesto, la estimación del recurso deviene necesaria, en cuanto la única objeción que la resolución recurrida formula a la pretensión de la demandante se refiere a la inexistencia de la vulneración que ésta hace valer tanto ante el TEAR como ante este Tribunal, cuestión resuelta, con carácter general y en su favor, en la sentencia que acabamos de transcribir, de inmediata aplicación para los Tribunales de los Estados miembros.

Ahora bien , la Abogacía del Estado , sin oponerse formalmente a tal conclusión, precisa que en el caso es necesaria la retroacción de actuaciones o dejar para la ejecución de sentencia los particulares a la inexistencia de reclamación de lo indebidamente ingresado por parte del sujeto pasivo, la justificación del suministro y la concurrencia misma de la repercusión . Asimismo, se refiere a que para dar cumplimiento al nivel de imposición mínimo exigido por el artículo 4.1 de la Directiva 2003/96/CE España ha tenido en cuenta la suma de los tipos impositivos establecidos para el IVMDH y para el Impuesto sobre Hidrocarburos con lo que de acordarse la devolución que se solicita se produciría un incumplimiento sobrevenido de la Directiva de referencia.

En lo que hace al primer aspecto se invoca la STSJ de Cataluña de 28/3/14 que se pronuncia en términos similares a los que propone, al margen de aludir a que el TEAR se limitó a "negar la mayor"; es decir, rechazar la vulneración de la norma comunitaria invocada, sin que ello implicara reconocimiento de la documentación que soporta la reclamación por parte del contribuyente.

Esta última circunstancia no parece que, en este trance procesal, pueda ser admitida. Ante la oficina gestora se presentó una reclamación con un soporte documental y jurídico, no siendo responsabilidad del solicitante que la Administración opte simplemente por discutir la aplicación de la norma, dejando para otro momento -ya en el debate jurisdiccional- su criterio sobre el soporte documental en que se asienta, incluso aportando informes que ponen en cuestión su validez en cuanto solamente se acreditaría el pago mediante instrumento de crédito, sin poner de manifiesto ni la repercusión ni la inexistencia de reclamación previa por parte del sujeto pasivo.

A criterio de esta Sala, y con el máximo respeto para posturas discrepantes, aceptar la tesis de la Administración conduce a la paradoja de que el demandante, una vez resuelto el recurso por sentencia, se encuentra en peor situación que antes del inicio del proceso, al verse abocado ahora, tras su reclamación ante la oficina gestora, ante el TEAR y ante la Sala, intermediando una cuestión prejudicial ante el TJUE , a justificar aquello que en ningún momento ha sido puesto en cuestión por la Administración y que, como tal, tampoco habría de justificar en el proceso

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Como decimos los términos de la sentencia son inequívocos, se acoge la pretensión actora no sólo por asistirle el Derecho material, sino porque no habiendo solicitado la Administración en sede administrativa ningún documento, discutiendo sólo el fondo del asunto, no cabía en sede judicial pretender esa acreditación documental. La Sala de instancia, desde luego, en la sentencia no entra sobre si era necesaria o no a efectos de la devolución dicha acreditación, pero por un lado se colige que de no haber sido necesaria lo procedente hubiera sido indicarlo así, y no ampararse en dicho defecto procedimental, y por otro que claramente dicha razón de decidir marca claramente las diferencias con el asunto que nos ocupa, en el que la parte recurrente se ha limitado en vía administrativa a cursar sin más la solicitud.

Sobre el cambio de criterio de la Sala de instancia.

El siguiente motivo se basa en la infracción del art. 110.1.c) de la LJCA . Entiende la recurrente que la Sala de instancia ha cambiado de criterio, pues exige para que prospere la solicitud de devolución que se presenten unos documentos que el contribuyente no está obligado a presentar, pues desde que cumplimentó las autoliquidaciones resultaban de todo punto innecesarios.

La Sala de instancia no se pronunció en la sentencia de 26 de noviembre de 2014 , si era necesario o no acompañar una serie de documentos, simple y llanamente se limitó a señalar que la Administración que nada había solicitado en vía Administrativa, no podía en sede judicial y cuando nada había opuesto la presentación de los documentos interesados por el Sr. Abogado del Estado en el procedimiento judicial, nada dijo si era necesaria la presentación de dichos documentos en vía administrativa junto con la solicitud, aunque, como se ha dicho, de la fundamentación contenida en la sentencia se colige que así lo entendía, pues de otra forma lo lógico hubiera sido afirmar que dicha acreditación no era necesaria para la devolución solicitada. No tenía que abordar dicha cuestión para resolver como lo hizo.

La Sala de instancia consideraba que antes no era necesario presentar la documentación para lograr la devolución por parte de los expendedores de gasolina, de ahí la sentencia de 26 de noviembre de 2014 , pero en el momento en que se produce la solicitud de devolución aún no se había dictado la sentencia del TJUE, la Administración se limitó a discutir estrictamente la legalidad, la Sala se pronuncia sobre esta cuestión y siendo esta la única cuestión en disputa concluye que no cabe en sede judicial oponer otras cuestiones como la vista, esto es, la presentación de documentos para probar su legitimidad y la realidad de la repercusión. Una vez dictada la sentencia por el TJUE y dado que la Administración a la devolución solicitada requiere la presentación de la documentación que acredite la legitimación y la repercusión, la Sala se plantea directamente la cuestión que está en el debate y considera que es necesario acreditar la legitimación material del recurrente y la realidad de la repercusión.

Por otro lado, está de más la polémica que propone la parte recurrente sobre si dicha doctrina es o no correcta, si está legitimado para realizar la solicitud y si debe presentar unos documentos que entiende que la Administración no puede exigirle, pues lo que en este interesa es analizar si concurren o no los requisitos exigidos en el art. 110 de la LJCA y en concreto la identidad; y no la bondad jurídica de la doctrina de la Sala de instancia sobre dicho particular, que insistimos ni siquiera puede tenerse por cambio de criterio. Reflexión esta que nos debe llevar a desestimar también el tercer motivo de casación que denuncia la infracción del art. 14.2c) del RD 520/2005 , pues la cuestión sobre la necesidad de aportación de documentos para obtener la devolución, resulta ajena a este recurso donde se dilucida la procedencia de la extensión de efectos de la tantas veces citada sentencia.

Con todo no está de más recordar lo dicho en la sentencia recaída en el rec. cas. 3984/2015 , recaída en asunto idéntico al que nos ocupa:

En segundo lugar, porque existe jurisprudencia de esta Sala contraria a lo que interesa la promovente del incidente de extensión de efectos de la sentencia. Pues es criterio de esta Sala que, conforme al mencionado precepto reglamentario, es requisito esencial para obtener la devolución acreditar la no repercusión del impuesto (Cfr. STS de 27 de enero de 2016 , rec. casación para la unificación de doctrina 3735/2014). Esto es, como resulta de las sentencias de 25 de septiembre de 2014 (rec. de cas. 3394/2013, promovido en incidente de ejecución de sentencia) y de 23 de junio de 2014 (rec. de cas. 2283/2012) la titularidad del derecho a la devolución corresponde a quien efectivamente soporta la repercusión. En efecto, el apartado 2 del artículo 14 del Reglamento de revisión dispone que «[t]endrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades: a) Los obligados tributarios [...] que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros», y el apartado c) otorga el derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos a «[l]a persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades» -lo que es el caso-, añadiendo a continuación que, «[n] o obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos: 1º. Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo. 2º. Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. En los tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación. 3º. Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración a quien se repercutieron o a un tercero. 4º. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiera resultado deducible».

En las SSTS de 18 de febrero de 2016 (Recs. 194/2015 y 12/2015 ), entre otras, esta Sala, haciéndose eco de la doctrina del TJUE, sentencia de 2 de octubre de 2003 , C-147/01 , WeberŽs Wine World Handels-GmbklH, y de 6 de septiembre de 2011, C-298/09 , Lady &Kid A/ , entre otras, ha establecido la siguiente jurisprudencia:

"Ahora bien, esta regla general de devolución de lo ingresado por impuestos incompatibles con el Derecho de la Unión, puede denegarse cuando dé lugar a un enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo. Esta excepción ha de ser interpretada de forma restrictiva, como señala la STJUE, caso Lady &Kid A/S , de 6 de septiembre de 2011 , que excluye el enriquecimiento sin causa, cuando se trata de la supresión de otros tributos relacionada con el establecimiento de un tributo contrario al Derecho de la Unión (apartado 23). Añadiendo que la repercusión directa del tributo indebido sobre el comprador constituye la única excepción al derecho a la devolución de los tributos recaudados contraviniendo del Derecho de la Unión (apartado 25) [....].

En el mismo sentido ya la STJUE Weber's Wine World y otros , de 2 de octubre de 2003 , declara que un Estado miembro sólo puede oponerse a devolver el impuesto recaudado indebidamente desde la perspectiva del Derecho comunitario cuando las autoridades nacionales hayan demostrado que el tributo ha sido soportado en su totalidad por una persona distinta del sujeto pasivo y que su devolución a éste le produciría un enriquecimiento sin causa. (...) Dado que esta excepción constituye una restricción aplicada a un derecho subjetivo basado en el ordenamiento jurídico comunitario, debe interpretarse de forma restrictiva (apartados 94 y 95) .

El TJUE, en definitiva, excluye que el juez nacional, en aplicación del derecho interno, pueda oponerse a la devolución de un tributo ilícito por un motivo que no sea la repercusión del mismo. La repercusión directa del tributo indebido sobre el comprador constituye, y no en todo caso, la única excepción al derecho a la devolución de los tributos recaudados contraviniendo el Derecho de la Unión.

Por tanto "[...] como excepción al principio de devolución de los tributos incompatibles con el Derecho de la Unión, la restitución de un tributo recaudado indebidamente podrá denegarse cuando dé lugar a un enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo. La protección de los derechos garantizados en esta materia por el ordenamiento jurídico de la Unión no exige la devolución de los impuestos, derechos y gravámenes recaudados con infracción del Derecho de la Unión cuando se haya demostrado que la persona obligada al pago de dichos derechos los repercutió efectivamente sobre otros sujetos.

En efecto, en tales circunstancias no es el agente económico quien ha soportado el tributo recaudado indebidamente, sino el comprador sobre el cual fue repercutido [...] la repercusión directa del tributo indebido sobre el comprador constituye la única excepción al derecho a la devolución de los tributos recaudados contraviniendo el Derecho de la Unión

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Los razonamientos expuestos justifican la desestimación del recurso de casación interpuesto y que, conforme al artículo 139 LJCA , hayan de imponerse las costas a la recurrente. Si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que reconoce el apartado 3 de dicho precepto, señala como cifra máxima por dicho concepto la de 4.000 euros.