STS 2073/2016, 26 de Septiembre de 2016

En el recurso contencioso-administrativo nº 749/10 , seguido ante la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, con fecha 19 de enero de 2015, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº. 749/10 interpuesto por Polaris World Real Estate, S.L., sociedad absorbente en el proceso de fusión por absorción de la entidad absorbida Mediterráneo Golf Resort, S.L., contra las siguientes resoluciones: 1) Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, de 30 de septiembre de 2010, que desestima la reclamación nº. 30/2416/09, planteada por Polaris World Development, S.L., en nombre y representación de Mediterráneo Golf Resort, S.L., contra acuerdo de 12 de mayo de 2009, del Servicio de Gestión Tributaria de la Consejería de Economía y Hacienda de la CARM, desestimatoria del recurso de reposición interpuesto frente a la resolución que desestimaba la solicitud de devolución nº. IDI 130220 2007 0005 10, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, relativo al expediente nº 101 130220 2007 07442. 2) Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, de 30 de noviembre de 2010 que desestima la reclamación 30/2416/2009/50/A (de la reclamación nº 30/2416/2009), planteando un recurso de anulación contra la resolución de 30 de septiembre de 2010, reseñada en el nº anterior, desestimando en consecuencia dicho recurso de anulación. Actos que quedan confirmados por ser ajustados a Derecho en lo aquí discutido; sin costas».

Contra dicha sentencia, la representación procesal de la entidad Polaris World Real Estate, S.L., presentó con fecha 3 de marzo de 2015, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía -Sede de Granada- de fecha 27 de febrero de 2012 ; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, de fecha 10 de abril de 2014 ; Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de fechas 24 de septiembre de 2012 , 1 de octubre de 2012 , 15 de mayo de 2013 , 12 de febrero de 2014 , 24 de septiembre de 2014 , 1 de octubre de 2014 y 8 de octubre de 2014 ; Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fechas 4 de julio de 2011 , 20 de enero de 2014 y 18 de marzo de 2014 ; Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de fechas 14 de mayo de 2012 , 30 de octubre de 2012 , 28 de febrero de 2013 y 23 de diciembre de 2013 ), suplicando a la Sala «dicte en su día sentencia, declarando que la aquí recurrida quebranta la unidad de doctrina, casando y anulándola y resolviendo de conformidad con la doctrina infringida».

El Letrado de los Servicios Jurídicos de la Comunidad Autónoma de Murcia, en la representación que ostenta, mediante escrito presentado con fecha 12 de junio de 2015, formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala «tenga por formulado oposición al recurso de casación y, en su consecuencia, lo inadmita o, subsidiariamente, lo rechaze, con imposición de costas a la recurrente, por ser procedente en justicia».

Por su parte, el Sr. Abogado del Estado, en nombre y representación de La Administración General del Estado, mediante escrito presentado con fecha 2 de julio de 2015, también formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala «tenga por formulada oposición al recurso de casación para la Unificación de Doctrina interpuesto de contrario para que, tras la sustanciación del recurso, se pronuncie resolución en la cual se declare no haber lugar al mismo, todo ello con imposición de las costas procesales».

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 9 de mayo de 2016, se señaló para votación y fallo el 20 de septiembre de 2016, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Con fecha 21 de septiembre de 2016, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de la Sala de lo Contencioso administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de fecha 19 de enero de 2015 , desestimatoria del recurso contencioso dirigida contra las resoluciones del TEAR de Murcia de 30 de septiembre y 30 de noviembre de 2010.

La Sala de instancia centra la cuestión en debate, prescindiendo de la cuestión referente al recurso de anulación, en los siguientes términos: «ciñendo lo discutido a la primera resolución del TEARM, que resuelve denegar la solicitud de ingresos indebidos, único tema planteado a resolver en este proceso». Recoge la sentencia impugnada los hechos relevantes: «Polaris World Development S.L, en nombre y representación de Mediterráneo Golf Resort SL, solicitó la devolución de ingresos indebidos producidos con ocasión de una autoliquidación presentada por el ITP, modalidad Actos Jurídicos Documentados, con motivo de la constitución de una hipoteca unilateral inmobiliaria otorgada el día 10 de mayo de 2007, en garantía del pago aplazado de las deudas tributarias, consignadas en el Acuerdo de aplazamiento entre la mercantil Polaris Ventas SL y la Hacienda Pública. El valor declarado era de 13.248.327,70 euros, y la cuota tributaria de 132.483,28 euros. Entendiendo la interesada que no procedía la liquidación formuló solicitud de ingresos indebidos de la cantidad ingresada, que fue desestimada por la Dirección General de Tributos».

El presente recurso de casación para unificación de doctrina se ciñe en exclusividad a la cuestión atinente a la determinación del sujeto pasivo, habiendo resuelto esta cuestión la Sala de instancia en los siguientes términos: «La no sujeción de la constitución de la hipoteca a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas permite sujetar a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales, a la escritura pública en la que se formalice dicha constitución de hipoteca, al cumplirse todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del citado Texto Refundido, que dispone que " Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley , tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".

Por otro lado el artículo 29 del texto Refundido establece que "será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan".

Por tanto, será sujeto pasivo la Administración Tributaria a cuyo favor se constituye la garantía hipotecaria, si bien será de aplicación lo dispuesto en el al artículo 45. I. A) del Texto Refundido que declara "exentos del impuesto: a) El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos".

Ahora bien, debe tenerse en cuenta que así como lo expuesto anteriormente resulta de aplicación para el supuesto de la hipoteca ordinaria en la que concurren simultáneamente el acuerdo de voluntades del acreedor hipotecario y deudor hipotecante, no lo es en el caso de la hipoteca unilateral y en la que no tiene lugar dicha simultaneidad.

En este sentido debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 141 de la Ley Hipotecaria : " En las hipotecas voluntarias constituidas por acto unilateral del dueño de la finca hipotecada, la aceptación de la persona a cuyo favor se establecieron o inscribieron se hará constar en el Registro por nota marginal, cuyos efectos se retrotraerán a la fecha de constitución de la misma. Si no constare la aceptación después de transcurridos dos meses, a contar desde el requerimiento que a dicho efecto se haya realizado, podrá cancelarse la hipoteca a petición del dueño de la finca, sin necesidad de la persona a cuyo favor se constituyó."

A la vista de dicho precepto, es necesario distinguir, entre la hipoteca ordinaria y la hipoteca unilateral, en cuanto a la determinación del sujeto pasivo, siempre recordando que nos encontramos ante la constitución de un derecho real de hipoteca por un sujeto pasivo del Impuesto sobre la modalidad Actos Jurídicos Documentados, no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

En cuanto al sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 29 anteriormente transcrito no resulta de aplicación el primer criterio establecido, pues no cabe duda de que en la constitución de una hipoteca unilateral que está pendiente de aceptación, no puede ser sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho como en la hipoteca ordinaria , por lo que es necesario acudir, según la regla alternativa, a la persona que haya instado la expedición de los documentos, que es en este caso el mismo que constituye la hipoteca. Por lo tanto el que la hipoteca unilateral se constituya a favor de una Administración pública o a favor de un particular no afecta en nada a su tributación.

Recapitulando se llega a las siguientes conclusiones de carácter general sobre el tema planteado:

1) La hipoteca constituida a favor de la Administración Pública no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas conforme a lo dispuesto en el artículo 7.5 del Texto Refundido del ITPyAJD , debiendo tributar por la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados al concurrir los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del citado cuerpo legal .

2) Si se trata de una hipoteca ordinaria el sujeto pasivo del impuesto será la Administración tributaria en aplicación del artículo 29, como adquirente del derecho de garantía constituido a su favor, quien sin embargo quedará exenta del pago del impuesto en virtud de la exención subjetiva establecida en el artículo 45.I.A) del Texto Refundido.

3) Si se trata de una hipoteca unilateral del art. 141 de la Ley Hipotecaria , pendiente de aceptación en el momento de su inscripción, no puede ser sujeto pasivo el adquirente del bien, todavía indeterminado, por lo que es necesario acudir, según la regla alternativa del art. 29, a la persona que haya instado la expedición de los documentos, que será el mismo que constituye la hipoteca.

4) El documento acreditativo de la aceptación de la hipoteca por la persona a cuyo favor se estableciera o la inscripción en el Registro por nota marginal, debió presentarse en la via de gestión, bien con la solicitud inicial o en recurso, pero no ya fuera de lugar en el recurso de anulación.

5) Ni siquiera se ha presentado tal documentación de manera fehaciente en el presente proceso como prueba procesal, de manera que la Sala pudiera considerar una hipotética justicia material, caso de llegar a la suficiente convicción, eso sí, amparada en la documentación adecuada, que no lo ha sido. Todo ello impide que puedan anularse las resoluciones administrativas que han sido dictadas con toda corrección».

La doctrina contenida en las sentencias de contraste traídas por la parte recurrente.

Como tantas veces ha dicho este Tribunal, siguiendo al efecto los dictados del art. 96 de la LJCA , basta una sola sentencia dictada que reúna los requisitos previstos en la norma para posibilitar el pronunciamiento que anuncia el art. 98 de la LJCA . La parte recurrente aporta numerosas sentencias, entre ellas:

- Del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 27 de febrero de 2012 : Sobre otorgamiento de escritura pública de garantía hipotecaria a favor del Estado, y en concreto sobre quién era el sujeto pasivo, conforme al art. 29 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto , remitiéndose esta a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, en esta específicamente se trataba el tema teniendo como presupuesto que se pretendía obtener el fraccionamiento del pago. Decantándose por considerar que el sujeto pasivo era la Administración Tributaria, sin perjuicio de la exención subjetiva del art. 45.I.A) del Texto Refundido.

- Del Tribunal Superior de justicia de La Rioja de fecha 10 de abril de 2014 . En este caso se trataba de una devolución de ingresos indebidos por pago de deudas a la Seguridad Social y constitución de hipoteca inmobiliaria unilateral, considerando que el sujeto pasivo del impuesto era la Tesorería de la Seguridad Social.

- Del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de fechas 24 de septiembre de 2012 , 1 de octubre de 2012 , 15 de mayo de 2013 , 12 de febrero de 2014 , 24 de septiembre de 2014 , 1 de octubre de 2014 y 8 de octubre de 2014 . También en supuestos de constitución de hipoteca unilateral (en algún caso para procurar el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda con la Hacienda, aceptada por la AEAT), determinando el sujeto pasivo.

- Del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 4 de julio de 2011 . Sobre el sujeto pasivo del impuesto en caso de hipoteca unilateral constituida para garantizar deuda tributaria de un tercero. Otra de fecha 20 de enero de 2014, que a su vez se remite a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 11 de abril de 2013 , y que sirve de referencia a la sentencia de aquel Tribunal de 18 de marzo de 2014 .

- Del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 14 de mayo de 2012 , 1 de octubre de 2012 , 28 de febrero de 2013 y 23 de diciembre de 2013 . Constitución de hipoteca unilateral a favor de Hacienda para garantizar una deuda y determinación del sujeto pasivo del impuesto.

La parte recurrente realiza un exhaustivo examen de los diversos pronunciamientos traídos de contraste, justificando en cada caso la concurrencia de la triple identidad respecto de la sentencia recurrida, para desembocar en la justificación de la contradicción, que en apretada síntesis, se contrae a la tesis de que el sujeto pasivo del impuesto por actos jurídico documentados en la hipoteca unilateral a favor de la AEAT en garantía de pago de deudas, es la persona que insta o solicita el documento, art. 29 del TRLITPAJD, frente a la tesis que sostiene en aplicación del mismo artículo, de que es la Administración a cuyo favor se constituye la hipoteca. El sujeto pasivo.

Oposición de las partes recurridas.

El Sr. Letrado de la comunidad autónoma de la Región de Murcia después de poner de manifiesto los antecedentes del caso, da cuenta que se desestimó la pretensión actora en tanto que se trata de una hipoteca unilateral a favor de la Hacienda Pública para cuya eficacia se requiere la aceptación de la Administración a cuyo favor fue constituida la garantía hipotecaria, sin que conste la aceptación sino en 6 de marzo de 2008, esto es transcurrido los dos meses que previene el art. 141 de la Ley Hipotecaria , sin que pudiese entender tácitamente concedida; tan es así que ante la falta de aceptación la propia mercantil procedió a liquidar el impuesto en su calidad de sujeto pasivo, lo que constituye un punto diferencial respecto de todas las sentencias traídas de contraste; no concurre, pues las identidades que exige la Ley, en tanto que el supuesto enjuiciado en la sentencia de contraste se refiere a un supuesto de devolución de ingresos indebidos, esto es respecto de una cuota tributaria autoliquidada y satisfecha por la aceptación de la condición de sujeto pasivo, además de que la solicitud de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, 11 de diciembre de 2007, aún no se había producido la aceptación expresa de la Administración y su inscripción en el Registro.

No podemos estar conforme con la defensa que hace la parte recurrida. Es cierto que la cuestión que señala sobre la aceptación de la Hacienda Pública fue objeto de atención por parte de la Sala de instancia: «A continuación procede que entremos a examinar las razones de fondo. El primer motivo es la Aceptación por la Hacienda Pública de la Hipoteca unilateral otorgada a su favor. Señala que fue la propia Agencia Tributaria quien instó a formalizar la hipoteca en garantía del aplazamiento de una deuda tributaria de la mercantil Polaris Ventas SL, a través del acuerdo de "concesión de aplazamiento/fraccionamiento de pago con otras garantías" de 27 de febrero 2007, donde se condicionaba el aplazamiento a formalizar dicha hipoteca en un plazo determinado, acuerdo de concesión que consta en el expediente administrativo. Y en su opinión, en la resolución administrativa de concesión de aplazamiento, está ya hecha la aceptación de la hipoteca condicionada únicamente a la efectiva inscripción de la hipoteca en el Registro. Y concluye en este punto que la aceptación posterior de la hipoteca por la Agencia Tributaria no pasaría de ser una formalidad redundante sobre algo que no tiene ninguna posibilidad de rechazar, pues ya ha sido inicialmente aceptado en la misma resolución de concesión del aplazamiento.

Seguidamente alega que con el escrito de recurso de anulación aportó como documento anexo 4 el documento de aceptación de hipoteca, emitido el 6 de marzo de 2008 por la Dependencia De Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT, donde se hace constar la inscripción de la referida aceptación en el Registro de la Propiedad de Alhama, y que insiste fue la que instó a elevar a publico dicha garantía a través del acuerdo de concesión de aplazamiento (art. 29 TRITPAJD), y por tanto el sujeto pasivo del impuesto para un hecho imponible de hipoteca unilateral constituida a favor de la Hacienda pública, no puede ser otro que la propia Hacienda Pública, por ser la adquirente del derecho (la hipoteca) como por ser quien instó a la interesada desde un principio a otorgar una escritura pública que formalizara la referida garantía a su favor. En consecuencia procede declarar la nulidad de pleno derecho de la resolución del TEARM y la resolución del procedimiento de devolución de ingresos indebidos objeto de ésta última.

El motivo no puede prosperar, debiendo rechazarse que en la resolución administrativa de concesión de aplazamiento esté ya hecha la aceptación de la hipoteca condicionada únicamente a la efectiva inscripción de la hipoteca en el Registro. Efectivamente también esa hipoteca unilateral precisa para su eficacia de la aceptación por parte del acreedor, lo cual es desde todo punto de vista lógico ya que si la garantía no es declarada suficiente por el acreedor su eficacia resulta estéril. El propio art. 141, de la Ley Hipotecaria establece que la aceptación en este tipo de contratos se hará constar en el Registro de la Propiedad por nota marginal, cuyos efectos se retrotraerán a la fecha de la constitución. Se diferencia de la hipoteca bilateral en que no concurren ambas partes a la formalización del contrato y además en que supone un esfuerzo por parte del deudor en aras de garantizar la deuda, como muestra de voluntad de satisfacer el interés del acreedor por cobrar. Cuando se trata de deudas tributarias (o con la Seguridad Social) es inhabitual que la hipoteca como medio de garantía sea bilateral, debiendo tenerse en cuenta que la Ley admite como garantía no solo el aval, sino cualquier medio admitido en derecho, cual es el caso de la hipoteca. Por tanto desde el punto de vista de la naturaleza jurídica del negocio jurídico, la hipoteca unilateral exige aceptación del acreedor y los efectos de la voluntad del hipotecante se supeditan a aquella aceptación».

Sin embargo, la parte recurrente advierte en su recurso, como se ha puesto de manifiesto, que desiste de las diversas cuestiones que fueron hechas valer en su demanda, centrando su disputa en exclusividad en la cuestión atinente a la determinación del sujeto pasivo del impuesto en la constitución de hipoteca unilateral a favor de la Hacienda Pública en garantía de la deuda tributaria, en este caso para garantizar el pago aplazado de las deudas tributarias. Cuestión que es tratada y resuelta en el Fundamento Jurídico Séptimo, antes transcrito. Por tanto, es esta y no otra la cuestión en debate y sobre la que la parte recurrente ha centrado su recurso y ha realizado el esfuerzo acompañando las numerosas sentencias de contraste que, a su parecer, guardan la debida identidad y se pronuncian en sentido contrario. Y en esta línea ha de convenirse que efectivamente se respetan las identidades exigidas, recogiendo todas las sentencias traídas de contraste pronunciamientos de la determinación del sujeto pasivo en el impuesto de actos jurídicos documentados en la constitución de hipoteca unilateral en favor de la Administración para garantizar la deuda, incluido algún supuesto de devolución de ingresos indebidos, en aplicación del art. 29 del Texto Refundido. Sin que sea necesario abundar sobre el cumplimiento de los requisitos exigidos normativamente, cuando la parte recurrida se limita a negar de forma genérica la falta de identidad cuando ya hemos advertido que basta que la identidad concurra en una sola de las sentencias de contraste para entender cumplidos dichos requisitos, y la parte recurrente ha traído hasta un total de 16, desplegando un estimable esfuerzo para acreditar la concurrencia de las identidades, frente a la alegación genérica e indeterminada que realiza la parte recurrida, sin más especificaciones, y sin aportar los elementos de comparación necesarios capaces de desvirtuar el examen que realiza la parte recurrente caso por caso, lo cual resulta a todas luces insuficiente porque ante la carga que le corresponde a la parte recurrente de acreditar y justificar la concurrencia de las identidades, a la parte recurrida le corresponde argumentar sobre la insuficiencia o deficiencia del examen realizado por la parte recurrente respecto de cada una de las sentencias en las que descubrió las identidades que le hacen idóneas para el contraste de doctrina dispar que afirma existe, cuando esta carga no se atiende ha de considerarse que incurre la parte recurrida en falta de diligencia procesalmente exigible, como es la de la negativa de concurrir las identidades precisas acompañar los argumentos que razonablemente sostienen dicha afirmación.

Otro tanto ha de decirse de la posición del Sr. Abogado del Estado que después de recordar la naturaleza y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina, niega la concurrencia de las identidades requerida sobre la base genérica e indeterminada de que en varias sentencias ni siquiera consta de que se trate de una hipoteca unilateral, mucho menos de que se trate de una hipoteca unilateral aceptada, ninguna trata sobre una hipoteca unilateral no aceptada -lo que desde luego nada tiene que ver tampoco con el caso que nos ocupa como se ha puesto de manifiesto ut supra-: para terminar defendiendo la conformidad jurídica y corrección de la doctrina contenida en la sentencia recurrida.

Pronunciamientos sobre la cuestión en sentencias de este Tribunal Supremo de 16 de julio de 2015, rec. cas. 1543/2014 , y 15 de septiembre de 2015, rec. cas. 3828/2014 .

Sobre la cuestión objeto de controversia se ha pronunciado este Tribunal en las sentencias antes referenciadas, la que sientan la siguiente doctrina:

La controversia que debemos resolver es la de quien es el sujeto pasivo de la cuota variable de Actos Jurídicos Documentados, en el caso de que el deudor (empresario que actúa en el ejercicio de su actividad) constituya hipoteca unilateral en garantía de fraccionamiento o aplazamiento de deuda tributarias. Y ello teniendo siempre en cuenta que, como antes se dijo, el artículo 29 del Texto Refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 14 de septiembre , atribuye la condición de sujeto pasivo en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados a quien es el adquirente del bien o derecho y solo con carácter subsidiario, quien inste o solicite el documento notarial o aquél a cuyo favor se expida.

El supuesto controvertido es, por tanto, muy sencillo, de tal forma que frente a la sentencia impugnada, que considera que el sujeto pasivo es el Estado y, en consecuencia, la operación está exenta del Impuesto, según el artículo 45.I.A) del Texto Refundido, las de contraste invocadas por el deudor, estiman que la condición de sujeto pasivo recae en el deudor hipotecario, por su condición de solicitante del documento notarial.

Así las cosas, entiende la Sala que el recurso planteado por la Letrada del Principado de Asturias cumple con los requisitos exigidos por el artículo 97 de la L.J.C.A , en orden a contenerse en él la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia impugnada, por lo que no puede estimarse la alegación de inadmisibilidad formulada por la parte recurrida.

Y partiendo de la concurrencia en el presente caso de las identidades requeridas y contradicción existente entre la sentencia impugnada y las de contraste, entiende esta Sala que la doctrina correcta es la que se contiene en aquella y que el recurso debe ser desestimado.

En efecto, comencemos por decir que el artículo 141 de la Ley Hipotecaria establece lo siguiente:

"En las hipotecas voluntarias constituidas por acto unilateral del dueño de la finca hipotecada, la aceptación de la persona a cuyo favor se establecieron o inscribieron se hará constar en el Registro por nota marginal, cuyos efectos se retrotraerán a la fecha de la constitución de la misma.

Si no constare la aceptación después de transcurridos dos meses, a contar desde el requerimiento que a dicho efecto se haya realizado, podrá cancelarse la hipoteca a petición del dueño de la finca, sin necesidad del consentimiento de la persona a cuyo favor se constituyó."

Es cierto, por tanto, que la constitución de la hipoteca unilateral se lleva a efectos por decisión y consentimiento exclusivo del deudor hipotecante, pero no lo es menos que el cumplimiento de la "conditio iuris" que supone la aceptación del acreedor hipotecario, tiene lugar con efectos retroactivos ( artículo 141 de la Ley Hipotecaria ).

Pero es que además, la aceptación del Estado consta implícitamente, si bien que en el expediente administrativo formado a consecuencia de la solicitud de fraccionamiento o aplazamiento de deudas tributarias.

En efecto, así se deduce del artículo 51.1 del Reglamento General de Recaudación , aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, que establece que "El órgano competente para la tramitación examinará y evaluará la falta de liquidez y la capacidad para generar recursos y valorará la suficiencia e idoneidad de las garantías, o, en caso de solicitud de dispensa de garantía, verificará la concurrencia de las condiciones precisas para obtenerla" , añadiéndose en el apartado 3 de dicho precepto que " Si la resolución concediese el aplazamiento o fraccionamiento, se notificará al solicitante, advirtiéndole de los efectos que se producirán de no constituirse la garantía en el plazo legalmente establecido..." . Y por su parte, el artículo 45 del Reglamento de Revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, dispone que: "La garantía ofrecida deberá ser constituida dentro del plazo de dos meses contados a partir del día siguiente al de la notificación del acuerdo de concesión, cuya eficacia estará condicionada a su formalización." (En la misma línea, artículo 48.6 del Reglamento General de Recaudación ).

De lo expuesto, se deduce, efectivamente, que la resolución favorable de la solicitud de fraccionamiento o aplazamiento de deudas tributarias y el requerimiento subsiguiente al deudor para la constitución de la garantía suponen una aceptación implícita de esta última, por lo que la expresa y formal para que se haga constar dicha circunstancia por nota marginal en el Registro de la Propiedad, es un acto debido a virtud de la doctrina de los actos propios.

Las circunstancias expuestas -resolución favorable de la solicitud de fraccionamiento o aplazamiento, implícita aceptación de la constitución de la hipoteca, carácter retroactivo que debe darse a la constancia expresa de la misma en el Registro de la Propiedad- hacen que debamos estimar sujeto pasivo del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados al Estado, con la consiguiente derivada de declaración de exención a virtud de lo dispuesto en el artículo 45 I.A) del Texto Refundido del Impuesto y, en consecuencia, debemos desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina.

Por último, procede indicar que el criterio expresado es el sostenido igualmente por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de 3 de diciembre de 2013, al desestimar el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio que interpusiera el Director General de Tributos y Financiación Autonómica de la Consejería de Hacienda, de la Junta de Castilla y León contra la resolución del TEAR (Sala desconcentrada de Burgos), que había resuelto "que el otorgamiento en documento notarial de hipoteca a favor de la Administración Tributaria, expedido en interés de la misma, tiene por sujeto pasivo a la propia Administración Tributaria, a la que resulta de aplicación la exención subjetiva del artículo 45.I.A) del Texto Refundido de la Ley reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados" (Antecedente Primero.5 de la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia)

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Lo que nos debe llevar a estimar el presente recurso, y por las razones antes expuesta procede estimar la demanda y acceder a la pretensión actuada por la parte recurrente.

Sobre las costas.

Dada la estimación del Recurso de Casación en Unificación de Doctrina no procede hacer imposición de las costas causadas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional ; ni tampoco las causadas en la instancia dado que, como se desprende de la propia sentencia de instancia, existían sobre la materia dudas jurídicas que justificaban la presente pendencia.