STS 1848/2016, 19 de Julio de 2016

PRIMERO .- En el proceso de la instancia se impugnó la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional por los siguientes tres motivos:

1. Falta de motivación de la liquidación impugnada porque de ella no se deducen las razones por las que se gira la liquidación por el concepto del impuesto de actos jurídicos documentados, cuando la compraventa documentada estaba sujeta a condición suspensiva con obligaciones para ambas partes, citándose tres preceptos que no regulan dicho concepto tributario.

2. Improcedencia de liquidar la condición pactada como condición resolutoria del impago del precio. Las estipulaciones sexta y séptima de la escritura pública de compraventa califican la condición como suspensiva con plazo máximo para su cumplimiento, de la que derivan obligaciones para ambas partes, además del pago del precio, como pagar el cheque y los pagarés por los que se instrumenta el precio aplazado, la de comparecer ante Notario para levantar acta que acredite el pago de dichos títulos y el cumplimiento por parte de la vendedora de sus obligaciones, la de liquidar y cancelar las cargas, entre otras. Por ello, sostenía que la condición suspensiva no incurría en ninguno de los supuestos previstos en los apartados 3 y 4 del artículo 2 del Reglamento del Impuesto , negando que constituya un pacto de reserva de dominio.

   Señalaba la recurrente que el propio TEAR reconocía la condición de que se trata como suspensiva, aunque entiende que estaba sujeto al tributo con base en tres sentencias de este Tribunal de 21 de mayo de 1998 , 30 de octubre de 1999 y 24 de octubre de 2003 , que no son aplicables al supuesto de autos.

3. Improcedencia de la omisión del trámite de puesta de manifiesto del expediente para formular alegaciones y aportación de pruebas con infracción del artículo 236 de la LGT , al no concurrir el supuesto del apartado 5 de dicho precepto.

   SEGUNDO .- Rechazados por el Tribunal de instancia las referidas alegaciones, el recurso de casación para la unificación de doctrina se refiere a dos de los expresados motivos: la falta de motivación de la liquidación y la omisión del trámite de puesta de manifiesto del expediente en la reclamación económico administrativa.

1. Con respecto a la exigencia de motivar las liquidaciones, la parte recurrente señala como sentencias de contraste hasta seis sentencias procedentes de diferentes tribunales:

   1. ) STSJ de Madrid, de 15 de julio de 1999 (rec. 1121/1997 ), que aprecia falta de motivación en una liquidación, en la que el documento informático en que aquélla consiste se limita a dejar marcada con asterisco las casillas en las que existe discrepancia entre lo declarado por el sujeto pasivo y lo apreciado por la Administración porque, con relación a los mayores rendimientos del trabajo, la liquidación debería haber especificado la razón de ser del incremento.

   2. ) STSJ de Madrid, de 16 de diciembre de 2009 (rec. 396/2008 ), que considera no suficientemente motivada la liquidación porque en los actos administrativos, consistentes en la liquidación, propuesta de liquidación y requerimiento practicado, no constaba el concreto concepto de los ingresos.

   3. ) STSJ de Canarias, de 18 de noviembre de 2002 (rec. 586/2000) que considera inmotivada una liquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales que se limita a declarar "exención improcedente", sin expresar la causa de tal pronunciamiento.

   4. ) STSJ de Canarias, de 2 de mayo de 2009 (re. 41/2006), que considera inmotivada una liquidación por IRPF porque se manifestaba en términos apodícticos y el representante del contribuyente requerido por la oficina gestora había aportado la documentación, sin que el acuerdo de liquidación hiciera análisis alguno de los 160 folios aportados. Resultaba "del todo imposible saber, ni siquiera de forma más o menos aproximada, el porqué de la liquidación impugnada" (sic).

   5. ) STSJ de la Comunidad Valenciana, de 4 de marzo de 2010 (rec. 3700/2007 ) porque se limitaba a decir: "De acuerdo con el art. 3 del Ley del Impuesto " [sobre donaciones] y a continuación transcribía el hecho imponible fijado por la Ley. Entendió la sentencia que, en tales circunstancias, se incumplía la exigencia legal de motivación de las liquidaciones tributarias impuesta, con carácter general por el art. 103.3 LGT/2003 y, en particular, para las liquidaciones provisionales derivadas de un procedimiento de verificación de datos, por el art. 133.1 b) LGT(2003 .

   6. ) STSJ de Castilla y León, de 29 de octubre de 2010 (re. 196/2005) que estimaba el recurso interpuesto frente a liquidación complementaria practicada por IRPF con base en el cambio que en el proceso de revisión había experimentado la argumentación de la liquidación impugnada, habida cuenta de que el TEAR utilizaba nuevos fundamentos que no fueron expresamente planteados por la Administración.

      Como puede apreciarse, se trata de la aportación de una serie de sentencias que, por diversos motivos, en los casos concretos que examinaban entendieron que la correspondiente liquidación no cumplía con la exigencia legal de una motivación suficiente. Estas y otras muchas podían citarse, y en todas ellas apreciaríamos un evidente casuismo que impide que puedan ser consideradas como auténticas sentencias de contraste.

      En todas ellas, como también en la sentencia impugnada en el presente recurso, se afirma y se razona que las liquidaciones tributarias deben ser motivadas y se analiza si en cada caso concreto se cumple con tal exigencia.

      Y la sentencia de instancia recurrida, en su fundamento jurídico cuarto, advierte de que la liquidación contemplada incorpora el contenido exigido por el artículo 102 LGT , aunque la motivación sea sucinta. Y, además, incorpora una doctrina, plenamente coincidente, con la jurisprudencia de esta Sala al señalar que "si la motivación de las liquidaciones debe ser puesta en relación con la existencia o no de indefensión, solo cabe apreciar causa de anulación en el supuesto de que el destinatario haya visto mermadas sus posibilidades de defensa lo que no ha acontecido en los autos puesto que sobradamente ha alegado y probado todo aquello que ha tenido por conveniente".

      En definitiva, no es posible apreciar doctrinas contradictorias entre la sentencia recurrida y las sentencias de contraste, y, además, en todo caso, la que sustenta aquella es acorde con el criterio expresado por esta Sala.

      TERCERO .- Respecto de la puesta de manifiesto del expediente, la recurrente señala las siguientes sentencias de contraste.

   1. ) STJ DE Murcia, de 13 de noviembre de 2009 (re. 375/2005) que consideró que el defecto formal alegado, por omisión del trámite de alegaciones en la vía económico administrativa tenía entidad suficiente para determinar la anulabilidad de los actos impugnados y ello porque las presentadas [alegaciones] se hicieron sin tener a la vista el expediente de gestión que fue remitido con posterioridad.

   2. ) STS de 27 de junio de 1991 que estimó el recurso de apelación interpuesto porque en el procedimiento económico-administrativo seguido ante el Tribunal de Provincial de Murcia se habían infringido las normas básicas que procuraban el mantenimiento del equilibrio procedimental, pues, además de que se obligó ya desde un principio a la empresa contribuyente a formular la reclamación "a ciegas", se daba la circunstancia, a mayor abundamiento, de que cuando la misma se formalizó el expediente se hallaba incompleto y de que cuando el Ayuntamiento completó el expediente y se lo envió al Tribunal, éste no lo puso de manifiesto a la reclamante dictando, sin más, la resolución sin vista ni audiencia.

   3. ) STSJ de Canarias de 22 de octubre de 2010 (rec. 22/2010) que, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 236.5 LGT , rechazó la inadmisión de la reclamación económico- administrativa apreciada por el TEAR, argumentando únicamente que se formuló fuera de plazo a la vista del escrito de interposición, sin una valoración de la tesis que patrocinaba la actora.

   4. ) STSJ de Canarias de 4 de diciembre de 2009 (rec. 721/2008) que se pronuncia en los mismos términos que la anteriormente citada del propio Tribunal.

      De las referidas sentencias, únicamente, la citada en primer lugar podría tener el carácter de sentencia de contradicción, en la medida en que pueda entenderse que sostiene, sin matización alguna, que toda omisión de la puesta de manifiesto del expediente con carácter previo a la formalización de las alegaciones en el procedimiento de las reclamaciones económico- administrativas, conlleva la anulabilidad de los actos impugnados. Las otras tres sentencias que la recurrente cita contemplan supuestos, en cualquier caso diferentes, bien porque se dan circunstancias adicionales que suponen la ruptura del equilibrio procedimental de las partes o bien porque se trataba de determinar la procedencia o improcedencia de la causa de inadmisión de la propia reclamación económico-administrativa.

      Pero, ni siquiera, con respecto a la invocada sentencia del TSJ de Murcia de 13 de noviembre de 2009 , podemos estimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, porque es la doctrina del fundamento jurídico sexto de la sentencia impugnada en el presente recurso la que se adecúa a nuestra jurisprudencia.

      Dicho fundamento jurídico se expresa en los siguientes términos: "En efecto, el artículo 236.1 de la LGT , dentro de la sección relativa al «procedimiento general económico- administrativo» dispone que «el Tribunal una vez recibido y, en su caso, completado el expediente, lo pondrá de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubiesen formulado alegaciones en el escrito de interposición o las hubiesen formulado pero con la solicitud expresa de este trámite, por plazo común de un mes en el que deberán presentar el escrito de alegaciones con aportación de las pruebas oportunas».

      Ahora bien, es notoria doctrina que no toda vulneración legal del procedimiento administrativo es susceptible de provocar la nulidad de la resolución que él recaiga, sino tan solo en el supuesto de que tal vulneración haya sido susceptible de generar la indefensión del interesado ( art. 63.2 LRJ-PAC ). Resulta evidente que en este caso, dilucidándose una cuestión estrictamente jurídica, la puesta de manifiesto del expediente fue inhábil (sic) para mermar la defensa de la reclamante, que sin necesidad de acudir a los documentos que constituyen el expediente tenía conocimiento de los hechos decisivos para fundamentar su reclamación. Lo superfluo que hubiera sido el traslado queda constatado por el hecho de que los fundamentos de la pretensión de la contribuyente no han variado sustancialmente en vía judicial después de haber tenido acceso al expediente en su integridad" (sic).

      La referida doctrina coincide con la expresada, reiteradamente por esta Sala, que puede resumirse en los términos que expresa nuestra sentencia de 19 de enero de 2016 (rec. de cas. unificación de doctrina 2966/2014).

      La privación de un determinado trámite de alegaciones, cuando ha existido otro u otros trámites en que se ha podido formular o se han formulado alegaciones, puede suponer la anulabilidad del acto si dicha privación ha sido motivo de indefensión ( art. 63.2 Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común ).

      Ahora bien, en este caso, para apreciar la existencia de indefensión es requisito mínimo e imprescindible señalar, al menos, de qué alegaciones o pruebas se ha visto privado el interesado como consecuencia de la omisión del concreto trámite de alegaciones.

      En este sentido se ha pronunciado esta Sala en reiteradas y recientes ocasiones, precisamente, respecto del incumplimiento del trámite que resulta del artículo 236.1 LGT :

1. En STS de 20 de mayo de 2008 (rec. de cas. 7984/2002 ) dijimos: " Aunque se parta de que la notificación de la puesta de manifiesto para alegaciones en la reclamación económico-administrativa interpuesta por la recurrente no fue válida, [...], es lo cierto que el motivo se centra en la infracción formal, pero sin alegación alguna sobre los efectos materiales que el supuesto vicio produce en los derechos de la recurrente, lo que resultaba esencial, ya que la apreciación de la indefensión no consiste en la pura omisión del trámite de alegaciones, al ser necesario que de ello se origine perjuicios para los derechos del reclamante. Por otra parte, desde el momento en que se interesa la retroacción de actuaciones, no al momento en que se cometió la infracción procedimental en vía económico- administrativa, sino al momento de la resolución por parte de la Dependencia de Recaudación del escrito presentado el 5 de Agosto de 1999, es patente la intrascendencia del supuesto defecto que se denuncia en relación con la reclamación económico-administrativa".

2. En STS de 17 de junio de 2010 (rec. de cas. para la unificación de doctrina 416/2005) señalamos :" [...]Todo lo cual nos debe llevar a concluir que una cosa es que esta Sala, y en dicho sentido las sentencias de contraste, venga afirmando de modo reiterado la necesidad del cumplimiento del trámite de la notificación, y en concreto de la notificación de la propuesta de liquidación y de la puesta de manifiesto para formulación de alegaciones, y otra cosa muy distinta, como pretende la entidad recurrente, es que el incumplimiento del trámite reseñado pueda producir de modo automático la anulación del expediente. Sino que al no ser el trámite de alegaciones trámite esencial, al punto que legalmente se prevé la posibilidad de poder prescindir del mismo, habrá de estarse a las circunstancias del caso contemplado y decidido para determinar el alcance de los defectos en la notificación y, a la postre, a la omisión del trámite.

   La cuestión, que resolvió la sentencia de instancia, en definitiva, fue examinar si la parte recurrente sufrió o no indefensión, pues la indefensión, como vicio invalidante, ha de tener un carácter material y no meramente formal; para que la omisión de un trámite genere una indefensión con efectos anulatorios debe haber dejado al administrado en una situación en la que le haya sido imposible alegar o defenderse, con exposición de cuál hubiera sido la situación a la que podría haberse llegado de cumplirse los requisitos legales y únicamente vicia de nulidad la omisión del trámite cuando el recurrente acredite que tal circunstancia, además de privarle de un elemento esencial para su defensa, pudo haber influido de forma decisiva en el resultado de la liquidación, provocándose así una situación de indefensión material; y analizando las circunstancias del caso concreto la sentencia se decanta por negar indefensión alguna, pues ni fue concretada en demanda, ni se infería de lo actuado en el expediente.

   Desde esta perspectiva, única posible a la vista del contenido de la sentencia y la razón de resolver como lo hizo, es evidente que la sociedad recurrente no aporta los elementos de contraste necesarios, aportando sentencias que tratan sobre la formalidades que deben reunir las notificaciones, las notificaciones a personas distintas de los representantes del sujeto pasivo y, por fin, la finalidad de toda notificación. Como queda patente de lo resuelto. se limitó a apuntar la pura infracción procedimental en que se incurrió por la Administración al notificar la propuesta de liquidación, pero sin razonar la trascendencia que hubiera tenido para sus intereses esa omisión ni poner de relieve el alcance material que de dicha omisión se ha derivado, de ahí el pronunciamiento de la sentencia, pues no hubo concreción de que en el caso de autos concurrieran circunstancias determinantes de la irrepetibilidad o de la dificultad de repetir, más tarde, lo que en aquel trámite defectuosamente realizado hubiera podido alegarse o acreditarse.

   Esta regla de la relativización de los vicios de forma, que no determinan "per se" la anulabilidad sino sólo cuando al vicio se anuda alguna de aquellas consecuencias, es también predicable cuando el vicio o defecto consiste en la omisión del trámite de puesta de manifiesto para la formulación de alegaciones. Si el no oído dispone de posibilidades de defensa de eficacia equivalente, la omisión del trámite de alegaciones deberá calificarse como una irregularidad no invalidante. En definitiva, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías. La indefensión es así un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite. De la omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación y prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses.

   Por tanto, la sentencia recurrida no ha infringido los preceptos invocados por la entidad recurrente. Si ésta nada alega sobre la trascendencia que, en el caso concreto y en punto a la efectividad de sus medios de defensa, haya tenido aquella omisión del trámite, no cabe tener por cierto que ésta hubiera dado lugar a una indefensión real y efectiva, ni cabe ligar a ella el efecto anulatorio pretendido. Lo verdaderamente importante y decisivo a los efectos anulatorios es, en suma, ver cuáles son los argumentos que hubiera utilizado la parte recurrente para poner de manifiesto la lesión que para sus derechos se ha derivado de la omisión del trámite. La indefensión ha de tener alcance material y no meramente formal".

3. La STS de 7 de octubre de 2010 (rec. de cas. 6056/2005) señala: En la Sentencia de esta Sala y Sección de 30 de noviembre de 2005 (recurso de casación 116/2001 ) se resolvió en sentido desestimatorio un supuesto similar al que ahora se nos plantea, con base en las siguientes consideraciones (Fundamento de Derecho Cuarto):

   " Pero una cosa es que esta Sala venga afirmando de modo reiterado la necesidad del cumplimiento del trámite de la notificación de la puesta de manifiesto del expediente para formulación de alegaciones y proposición de prueba y otra cosa muy distinta, como pretende la entidad recurrente, es que el incumplimiento del trámite reseñado pueda producir de modo automático la anulación del expediente de la reclamación económica-administrativa en que la omisión ha tenido lugar. En este sentido ni el art. 105 de la Constitución contempla la «audiencia del interesado» como un trámite inexorable, sino sólo cuando proceda, ni el art. 95.1 del Reglamento de Procedimiento de 20 de agosto de 1981 , vigente a la sazón, lo preceptuaba como forzoso pues establecía que una vez que se hubiera recibido en el Tribunal el expediente, se pondría de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubiesen renunciado a este trámite, por plazo común de quince días, para su estudio, a fin de que en dicho plazo pudieran presentar alegaciones; al presentar el escrito de alegaciones, los interesados podían acompañar los documentos que estimasen convenientes y proponer pruebas.

   Es claro, pues, que el Reglamento de 1981 (análogo en este punto al art. 90 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo ) explícitamente admitía la posibilidad de prescindir del trámite en cuestión. Por tanto, habrá de estarse a las circunstancias del caso contemplado y decidido para determinar el alcance de la omisión del trámite.

   La cuestión, en definitiva, está en determinar si la parte recurrente sufrió o no indefensión por no haber tenido un conocimiento personal e individualizado del expediente, pues la indefensión, como vicio invalidante, ha de tener un carácter material y no meramente formal; para que la omisión de un trámite genere una indefensión con efectos anulatorios debe haber dejado al administrado en una situación en la que le haya sido imposible alegar o defenderse, con exposición de cuál hubiera sido la situación a la que podría haberse llegado de cumplirse los requisitos legales Y si se trata de determinar las consecuencias que para el trámite objeto de análisis tiene el derecho a la utilización de medios de prueba, la falta de práctica de alguna prueba únicamente vicia de nulidad la omisión del trámite cuando el recurrente acredite que tal circunstancia, además de privarle de un elemento esencial para su defensa, pudo haber influido de forma decisiva en el resultado del pleito, provocándose así una situación de indefensión material; al recurrente se le exige que justifique tanto la relación entre los hechos de cuya probanza se trata y la prueba no practicada, como el carácter determinante de dicha prueba en relación con el sentido concreto de la resolución [...]".

   En el presente caso, la recurrente en el escrito de formalización del recurso no hace verdadera referencia a las alegaciones o a las pruebas que no ha podido efectuar o proponer con oportunidad de ser tenidas en cuentas como consecuencia de la omisión procedimental que alega.

   En efecto, en dicho escrito solo combate el razonamiento del TEAR, porque en el escrito de interposición la recurrente se limitó a solicitar que se le pusiera de manifiesto el expediente, porque no es correcto prescindir del trámite de puesta de manifiesto del expediente, y porque, aunque el TEAR no lo detalla, lo cierto es que no había fallado una sola vez respecto a la escritura pública, sino dos. Pero, no concreta las alegaciones o las pruebas de que se ha visto privada la parte como consecuencia de la omisión del trámite, y, en consecuencia, hemos de concluir que la sentencia recurrida se ajusta al criterio de esta Sala cuando, de manera razonada, excluye la indefensión material y con ello la trascendencia que la recurrente anuda a la omisión del trámite procedimental de que se trata.

   CUARTO. - Los razonamientos expuestos justifican que se declare no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina que se examina, y que, conforme a lo establecido en el artículo 139 LJCA , hayan de imponerse las costas a la recurrente. Si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que reconoce el apartado 3 de dicho artículo, señala como cantidad máxima por el referido concepto 4.000 euros.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la representación procesal de "OBRAS Y VÍAS S.A.", contra sentencia, de fecha 25 de julio de 2014, dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 104/2012. Sentencia que confirmamos, imponiendo las costas causadas a la recurrente, con el indicado límite de 4.000 euros.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.