STS 1739/2016, 12 de Julio de 2016

Con fecha 21 de diciembre de 2000 se dictó un acto administrativo de liquidación tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los periodos 1992 a 1996, del que resultó una deuda tributaria por importe de 34.604.629,45 €, de los que 25.361.662,40€ correspondían a cuota y 19.242.957,05 € a intereses de demora.

Contra el mencionado acuerdo a entidad presentó un recurso de reposición que fue resuelto el 25 de enero de 2001, desestimando el mismo.

Contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición el obligado tributario presentó el 16 de febrero de 2001 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC), que resolvió el 17 de marzo de 2005 desestimando la reclamación (RG 1067-01) y confirmando el acto impugnado.

La resolución del TEAC fue recurrida por la interesada ante la Audiencia Nacional, que dictó sentencia con fecha 31 de marzo de 2008 fallando desestimar el recurso interpuesto.

La sentencia de la Audiencia Nacional fue recurrida por la entidad, en casación, ante el Tribunal Supremo que dictó sentencia con fecha 24 de enero de 2012 (CF 47/12 ) desestimando el recurso interpuesto.

La sentencia del Tribunal Supremo fue remitida el 10 de febrero de 2012 a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT para su ejecución.

Con fecha 27 de febrero de 2012 la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dicta , acuerdo de ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 24 de enero de 2012 (CF 47/12 ), advirtiendo en el mismo que "asimismo se comunica que tras el ingreso de la deuda anterior, o en su defecto el transcurso del plazo de ingreso del artículo 62.2 de la Ley 58/2003 , se procederá a liquidar los intereses de demora devengados por la suspensión de la deuda confirmada por la sentencia que se ejecuta." Este acuerdo fue notificado el 28 de febrero de 2012.

Transcurrido el periodo voluntario de ingreso, con fecha 28 de mayo de 2012 la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Cental de Grandes Contribuyentes dicta "Liquidación de intereses suspensivos" en los siguientes términos:

"- Magnitud de cálculo : 34.604.629,45 euros (importe de la deuda suspendida confirmada)

- Fecha inicial de cálculo : 23 de enero de 2001. Corresponde al día siguiente al fin del plazo de ingreso en voluntaria iniciado con la notificación de la liquidación

- Fecha final del cálculo : 9 de abril de 2012 (fecha fin del plazo de ingreso del artículo 62)

- El tipo de interés aplicable será el interés de demora vigente a lo largo del periodo, de acuerdo con lo establecido...

Por tanto procede la siguiente liquidación de intereses:

Periodo Tipo

23/01/01 a 31/12/01 6,50

01/01/02 a 31/12/03 5,50

01/01/04 a 31/12/04 4,75

01/01/05 a 31/12/06 5,00

01/01/07 a 31/12/07 6,25

01/01/08 a 31/12/09 7,00

Desde 01/04/09 5,00

Importe de los intereses: 21.443.620,33"

La notificación se practica el 29 de mayo de 2012.

No conforme Ia entidad recurrente con el anterior acuerdo, con fecha 26 de junio de 2012 presenta reclamación económica administrativa, ante el TEAC.

Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, el 27 de mayo de 2013 la entidad interesada presentó escrito, manifestando, en síntesis:

(i) Ausencia de absoluta de motivación de la liquidación.

(ii) Se han calculado los intereses de demora devengados durante períodos de inactividad de la Administración: En el TEAC, que tardó más de un año en resolver la reclamación interpuesta.

(iii) Se han aplicado los tipos del interés de demora vigentes hasta el pago de la deuda, pese a que se aportó un aval bancario para obtener la suspensión del ingreso, por lo que procedería aplicar el interés legal.

El TEAC , en resolución de 27 de febrero de 2014 (RG 3725-12 ) , acordó estimar en parte la reclamación económica administrativa y anular la liquidación de intereses impugnada al objeto de que se practique otra de conformidad con lo dispuesto en el fundamento jurídico cuarto de la resolución.

El citado Fundamento Jurídico Cuarto de la resolución del TEAC decía así: " Se reclama por la interesada la aplicación del segundo párrafo del apartado 6 del artículo 26 de la LGT , esto es, la liquidación de intereses al tipo de interés legal puesto que las deudas se avalaron por entidad de crédito a primer requerimiento. Dicho precepto establece:

"6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales de Estado establezca otro diferente.

No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal."

Este precepto es aplicable a los procedimientos que se inicien a partir de la entrada en vigor de la propia Ley 58/03 lo que ocurre el 1 de julio de 2004, estableciéndolo así expresamente su Disposición Transitoria Primera, a cuyo tenor:

"2. Lo dispuesto en los apartados 4 y 6 del artículo 26 y .... en materia de interés de demora e interés legal será de aplicación a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta ley ."

Consta en el expediente administrativo que la deuda estuvo suspendida desde que así se acordó por este TEAC, con la garantía del aval bancario aportado, hasta su pago a raíz de la ejecución de la sentencia emanada del Tribunal Supremo.

Asimismo consta en el expediente administrativo que la entidad interesada interpuso recurso contencioso administrativo el 7 de junio de 2005 y que la Audiencia Nacional mediante Auto de 6 de julio de 2005 acordó la suspensión de la ejecución del acto.

Pues bien, a la vista del mandato del artículo 26.6 de la LGT 2003 (que exige aval bancario en garantía de la totalidad de la deuda suspendida), plenamente en vigor cuando se inicia el recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional el 7 de junio de 2005, y siendo éste un procedimiento propiamente jurisdiccional (no administrativo como lo es el seguido ante este TEAC previamente), por lo que en modo alguno puede asimilarse a la previa reclamación económico-administrativa, es claro que dicho recurso contencioso se inicia con posterioridad a la entrada en vigor de la LGT 2003 y que resulta aplicable el reiterado artículo 26.6 de la misma. Este criterio ha sido mantenido por este Tribunal entre otras, en resoluciones de 28 de febrero de 2013 y 28 de noviembre (RG 217-13).

De conformidad con dicho artículo 26.6 deben liquidarse los intereses al tipo de interés legal desde la interposición del recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional el 7 de junio de 2005 hasta el "dies ad quem" procedente, acogiéndose así la pretensión de la reclamante en este punto".

Contra la resolución del TEAC de 27 de febrero de 2014 la entidad Sociedad Cooperativa General Agropecuaria (ACOR) promovió recurso contencioso administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Séptima y resuelto en sentencia de 9 de febrero de 2015 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: FALLAMOS " Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo n° 207/2014 , interpuesto por la entidad SOCIEDAD COOPERATIVA GENERAL AGROPECUARIA ACOR representada por la Procuradora Da Ma Cristina Deza García, contra contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de febrero de 2014 en materia de intereses de demora; la cual confirmamos por ser ajustada a derecho.

Se hace expresa imposición de las costas procesales causadas en esta instancia a la parte recurrente ".

Contra la citada sentencia la representación procesal de ACOR preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por la Administración General del Estado, y en su representación y defensa por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 28 de junio de 2016 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Los motivos de casación en que se funda el recurso son los siguientes:

Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA , por infringir la sentencia de 9 de febrero de 2015 , objeto de este recurso, los artículos 26.4 y 233.9 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria ; así como también la Disposición Transitoria Primera , apartado 2 de la LGT ; y la jurisprudencia que los interpreta, así como la jurisprudencia que viene referida a que en ningún caso puede ser imputable al administrado unos efectos perjudiciales por el incumplimiento culposo y la desidia de la Administración al tardar en dictar una resolución mucho más que el plazo máximo para resolver.

Segundo.- Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA , por infringir la sentencia de 9 de febrero de 2015 , objeto de este recurso, el artículo 26.6, segundo párrafo, de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dado que el tipo de interés de demora aplicado es contrario a derecho en cuanto debería haberse aplicado únicamente el interés legal del dinero y no el interés de demora (que es el legal incrementado en un 25%), al estar la deuda avalada

Se impugna mediante este recurso de casación interpuesto por ACOR la sentencia de 9 de febrero de 2015 de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso 207/2014 .

El citado recurso había sido promovido por la misma entidad contra la resolución del TEAC de 27 de febrero de 2014 que estimó en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación de intereses de demora correspondiente al Impuesto sobre Sociedades 1992-1996 dictada el 28 de mayo de 2012 por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT.

El primer motivo de casación plantea la cuestión de si deberían haberse excluido del periodo de devengo de los intereses de demora los retrasos exclusivamente imputables a la Administración.

La recurrente sostiene que la liquidación debió excluir los intereses devengados durante los más de tres años de exceso en dictar la resolución de la reclamación económico-administrativa por el TEAC. Se pretende así el cese en el devengo de los intereses de demora, conforme al artículo 240.2 de la LGT 2003 , en cuanto al exceso de duración de la reclamación económico-administrativa interpuesta ante el TEAC; reclamación que ciertamente excedió apreciablemente el año fijado como duración máxima del procedimiento de revisión en cualquiera de sus instancias por el artículo 240.1 de la citada Ley . En la Sentencia de esta Sala de 25 de junio de 2004 ya se hizo referencia a una " permanente petición de los contribuyentes ", para que no se liquiden intereses de demora por el tiempo de retraso en que tantas veces incurren los órganos de gestión o de resolución de recursos o reclamaciones.

La recurrente se ampara en los artículos 233.9 y 26.4 de la L.G.T . 58/2003, así como en la Disposición Transitoria Primera de la L.G.T .

El art. 233. 9 señala: "Cuando deba ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como consecuencia de la resolución de la reclamación, se liquidará interés de demora por todo el periodo de suspensión, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 26 y en el apartado 3 del artículo 212 de esta Ley " .

El art. 26.4 dice que: " No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicta resolución o se imponga recurso contra la resolución presunta"

El art. 212, referido a los recursos contra sanciones, en el apartado 3.b) dice que no se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

Por su parte, el artículo 240, según el cual:

"1. La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación. Transcurrido este plazo, el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente de la finalización del plazo de un año a que se refiere este apartado.

El tribunal deberá resolver expresamente en todo caso. Los plazos para la interposición de los correspondientes recursos comenzarán a contarse desde el día siguiente al de la notificación de la resolución expresa.

2. Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley" . Pero con anterioridad a la entrada en vigor de dicha Ley y ante la ausencia de una previsión específica, esta Sala ha mantenido de forma reiterada que resulta procedente exigir intereses de demora por todo el tiempo que dure la suspensión y hasta que se dicte, en su caso, la nueva liquidación.

Sin embargo, de conformidad con la Disposición Transitoria Quinta 3 de la propia Ley 58/2003 : "3. Lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 240 de esta Ley se aplicará a las reclamaciones económico administrativas que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de esta Ley"

Es decir, el artículo 240, que contiene la previsión a la que hace referencia la entidad recurrente, no resulta aplicable a los procedimientos económico- administrativos del presente recurso, toda vez que el mismo se inició con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva Ley 58/2003 , General Tributaria, que solo será de aplicación a las reclamaciones que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de esta ley, es decir, a partir del 1 de julio de 2005.

La vigencia de estos preceptos hay que ponerlos en relación con la DT1ª, apartado 2, que señala: "Lo dispuesto en los apartados 4 y 6 del artículo 26....en materia de interés de demora e interés legal será de aplicación a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta ley ".

Consta en el acuerdo de ejecución que la fecha de interposición de la correspondiente reclamación económica ante el TEAC fue el 16 de febrero de 2001, anterior por tanto a 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la LGT 58/2003; no cabe pues, sino afirmar la inaplicabilidad " ratione temporis " de lo dispuesto en el art. 240.2 de la LGT 58/2003 al caso que nos ocupa. Aunque la resolución del TEAC fuera de 17 de marzo de 2005 no es de aplicación el art. 26.4 de la LGT , puesto que la reclamación económica administrativa se inició con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley. Ni siquiera cuando el TEAC resuelve la reclamación previa al recurso jurisdiccional, el día 17 de marzo de 2005, podía se aplicada la norma pretendida, pues se dicta antes de que transcurra un año desde el 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la LGT 58/2003.

Lo anterior se complementa además con base en el artículo 10.2 LGT/2003 , que señala que las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo a menos que se disponga lo contrario. En el presente caso, además de no darse la declaración expresa del carácter retroactivo que constituiría la excepción a la regla general, no se establece ninguna aplicación retroactiva de la norma del artículo 240.2, sino que el legislador ha ido incluso más allá, en el sentido de que retrasa la aplicación de una norma a un momento posterior a la entrada en vigor (1 año).

Esta Sala, en sentencia de 12 de julio de 2013 ( casación 3549/2012 ), ha negado la aplicación de la regla del art. 26.4 a los procedimientos iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de la nueva ley.

El segundo motivo de casación sometido a la consideración de este Tribunal se refiere al tipo de interés aplicable.

El art. 26, apartado 6, párrafo 2º de la LGT establece que en los supuestos de suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito, el interés de demora exigible será el interés legal. Por lo tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26. 6. 2º párrafo de la LGT , el tipo de interés a aplicar por la Administración Tributaria a los efectos de liquidar los intereses suspensivos durante el periodo en el que la deuda se encontró garantizada por medio de un aval bancario, es el tipo de interés legal y no el de demora.

La ejecución de la deuda tributaria fue suspendida, en su momento, mediante la aportación de un aval bancario solidario emitido por entidad de crédito.

La resolución del TEAC de 27 de febrero de 2014 entiende que, de conformidad con dicho art. 26.6, deben liquidarse los intereses al tipo de interés legal y no del interés de demora desde la interposición del recurso contencioso- administrativo ante la Audiencia Nacional el 7 de junio de 2005 hasta el " dies ad quom " procedente, es decir, por el tiempo que estuvo suspendida la ejecución de la liquidación originaria.

La sentencia recurrida confirma la resolución del TEAC.

La recurrente considera que debía hacerse aplicado el interés legal del dinero y no el interés de demora y ello desde el 23 de enero de 2001, fecha inicial del cálculo ( correspondiente al día siguiente al fin del plazo de ingreso en voluntaria iniciado con la notificación de la liquidación ) al estar la deuda garantizada mediante aval bancario suscrito el 6 de febrero de 2001.

Para esta Sala el tipo de interés aplicable debió ser el moratorio - o sea - el interés legal del dinero incrementado en un 25% al afectar a un procedimiento iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de la LGT 58/2003 - y ello desde el " dies a quo " ( el 23 de enero de 2001 ) hasta la entrada en vigor de la LGT 58/2003, lo que tuvo lugar el 1 de julio de 2004. Desde esta fecha hasta el dies ad quem ( fecha final del cálculo : el 9 de abril de 2012, fecha final del plazo de ingreso con arreglo al art. 62 de la LGT ) el tipo de interés aplicable será el legal del dinero, dado que no se discute que se había concedido la suspensión del pago de la deuda que se garantizaba totalmente.

En el Fundamento Jurídico Cuarto de la resolución del TEAC se decía que consta en el expediente administrativo que la deuda estuvo suspendida desde que así se acordó por el TEAC, con la garantía del aval bancario aportado, hasta su pago a raíz de la ejecución de la sentencia emanada de este Tribunal Supremo.

Por ello, en el supuesto que se enjuicia, partiendo, por no resultar discutido, de que a la fecha de entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria, la deuda originaria se encontraba suspendida mediante aval bancario en garantía de la totalidad de la deuda suspendida, la conclusión que se alcanza no es otra que la procedencia de aplicar, a la hora de cuantificar los intereses debidos, el interés legal a que alude el art. 26.6 de la LGT, en su párrafo segundo, desde la entrada en vigor de dicha Ley .

Lo que no podemos compartir es la pretensión de la recurrente de entender que procede la aplicación del interés legal y no el interés de demora, por aplicación de lo dispuesto en el art. 26.6 de la LGT , por todo el tiempo en que la deuda estuvo suspendida y no sólo desde el 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la LGT.

La sentencia de 17 de enero de 2012 (casa. 935/2011 ), al referirse a la inaplicabilidad de la LGT/2003 a los procedimientos iniciados y a los escritos y solicitudes presentados antes de su entrada en vigor, concluye en su cuarto Fundamento que no procedía en ese caso tomar en consideración el interés legal en virtud de la mencionada Ley 58/2003, pues el procedimiento se había iniciado con anterioridad a su vigencia el 1 de julio de 2004. Debe tenerse en cuenta --decía-- que los intereses se refieren a una deuda tributaria que ya existía a la fecha de la entrada en vigor de la LGT 58/2003 lo que implica que los intereses ya se habían producido en ese momento.

En el caso resuelto por la sentencia de esta Sala de 12 de julio de 2013 (casa. 3549/2012 ), la Sala de instancia no consideró aplicable en ningún periodo de los considerados el interés legal al afectar a un procedimiento iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de dicha ley, prevaleciendo por tanto la aplicación de la antigua LGT 230/1963.

Esta Sala, en cambio, ante lo que establece la Disposición Transitoria Primera, apartado dos, que limita la aplicación de los apartados 4 y 6 del artículo 26 a los procedimientos, escritos y solicitudes que se presenten a partir de la entrada en vigor de esta ley , sostuvo que no cabe admitir el criterio que pretende el recurrente de aplicar el interés legal, ya que los intereses se refieren a una deuda tributaria que venia suspendida desde el año 2000 y, por tanto, antes de la entrada en vigor de la nueva ley, habiendo mantenido esta postura la Sala en las sentencias de 14 de noviembre de 2011 casación 6220/2009 y de 17 de enero de 2012, casación 935/2011 , apartándose de esta línea la sentencia de 9 de diciembre de 2011, casación 1205/2011, en cuanto estableció que a partir de la entrada en vigor de la ley 58/2003 debe aplicarse el interés legal, en todo caso, doctrina que procede rectificar, ya que cuando derivan de una impugnación realizada al amparo de la Ley 230/1963 no nos encontramos, cuando se liquidan los intereses suspensivos, ante un nuevo procedimiento.

En cambio, la sentencia de 9 de diciembre de 2013 (casa. 4494/2012 ), ante un procedimiento iniciado después del 1 de julio de 2004, aplicó la LGT 58/2003 y, más en particular, su artículo 26 . Y la sentencia de 31 de marzo de 2014 (casa. 2083/2013 ) se inclina por entender que para calcular los intereses en la nueva liquidación tributaria debe aplicarse el tipo de interés legal del dinero desde el 1 de julio de 2004, que fue cuando entró en vigor el artículo 26.6 de la LGT 58/2003.

En la misma línea las sentencias de 14 y 31 de marzo de 2014 ( Casación 4787/2011 y 2083/2013 ) y de 29 de octubre de 2015 ( Casación 2018/2013 y 3818/2013 ): Para los intereses devengados a partir de la entrada en vigor de la ley LGT 58/2003 el tipo de interés aplicable ha de ser el legal del dinero en virtud de lo dispuesto en el art. 26.6 de la mencionada Ley , al haber estado suspendida la ejecución de la liquidación por haberse garantizado su pago, en la totalidad; con aval solidario de una entidad de crédito.

En virtud de lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por cuanto el tipo de interés aplicable ha de calcularse con arreglo a lo razonado en el Fundamento de Derecho Tercero de la presente resolución. La consecuencia de la estimación parcial ha de ser la no imposición de costas a la recurrente.