STS 1725/2016, 12 de Julio de 2016

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por don Calixto contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid el 29 de noviembre de 2011. Esta resolución administrativa de revisión declaró que no había lugar a las reclamaciones acumuladas números NUM000 y NUM001 , promovidas por la citada persona respectivamente contra (i) la liquidación aprobada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 2003 a 2005 y cuantía de 51.497,25 euros; (ii) la sanción infligida por la misma autoridad y derivada de la anterior liquidación, imponiendo una multa de 29.284,02 euros.

SEGUNDO .- Don Calixto interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina mediante escrito presentado el 26 de septiembre de 2014, en el que hace valer como sentencias de contraste las dictadas por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional los días 26 de marzo de 2012 (recurso 28/2011; ECLI:ES:AN:2012:1284 ) y 18 de abril de 2012 (recurso 819/2009; ECLI:ES:AN :2012:1782).

Sostiene que entre las tres sentencias se dan las identidades requeridas por el artículo 96.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio). Todas traen causa de los mismos hechos: la regularización tributaria realizada al despacho Ramón y Cajal Abogados, S.L.P., a diferentes socios del mismo, entre los que se encuentran don Augusto y el propio recurrente, y a determinadas sociedades mercantiles o profesionales controladas mayoritariamente por ellos. Subraya que los sujetos a los que se refieren la sentencia recurrida y las de contraste son exactamente los mismos y, además, se encuentran en igual situación jurídica, puesto que sus respectivos recursos contencioso-administrativos dimanan de idénticos hechos, pudiéndose considerar a estos efectos que los tres obligados tributarios han sido objeto de la misma actuación de la Administración Tributaria. Añade que las diferentes sentencias, la recurrida y las de contraste, han afectado, pues, a las mismas personas, tienen por causa una única regularización fiscal realizada en el mismo y único despacho de abogados, que se han proyectado en tres figuras impositivas por ejercicios no prescritos, pero con un único y mismo argumento de la Agencia Tributaria: la existencia de simulación fiscal en el uso de sociedades profesionales.

En cuanto a la identidad de las pretensiones y del fundamento de las tres sentencias enfrentadas, señala que basta una simple lectura de las mismas para comprobar que la cuestión de fondo principal sobre la que giran todas y cada una de ellas es la de la existencia o inexistencia de simulación tributaria en el supuesto que nos ocupa. Pues bien, la sentencia recurrida, basándose en la única prueba practicada en autos (la documental obrante en el expediente administrativo), afirma que ha existido simulación en la relación empresarial/profesional entre Ramón y Cajal Abogados, S.L.P., y los socios, incurriendo en una clara contradicción con lo declarado en las sentencias de contraste, en las que se señala que no hubo simulación.

Constatada la contradicción, considera que la sentencia recurrida infringe: (i) las normas relativas a la simulación tributaria, en particular los artículos 13 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), y las normas sobre el ejercicio de la abogacía a través de sociedades mercantiles [ artículo 28.1 del Estatuto General de la Abogacía, aprobado por Real Decreto 658/2001, de 22 de junio (BOE de 10 de julio), y la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales (BOE de 16 de marzo)], así como el artículo 1276 del Código Civil y los artículos 105 y siguientes de la ya citada Ley General Tributaria, relativos a la carga de la prueba, todos ellos por indebida aplicación y/o interpretación errónea; (ii) los derechos fundamentales a la igualdad en la aplicación de la ley y a la tutela judicial efectiva, así como los principios de seguridad y de protección de la confianza legítima, desconociendo los artículos 9.3 , 14 y 24 de la Constitución, así como el 222 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero).

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y declare que en el supuesto de autos no ha existido simulación tributaria con ánimo de elusión fiscal en la actuación de la mercantil Asociación de Estudios e Intermediación, S.L. y de don Augusto .

TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 24 de octubre de 2014, en el que interesó su inadmisión y, subsidiariamente, la desestimación.

Pide su inadmisión por razón de la cuantía, pues la cuota tributaria no alcanza los 30.000 euros, límite mínimo señalado en el artículo 96.3 de la Ley de esta jurisdicción , en la redacción de la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal (BOE de 11 de octubre).

En cuanto al fondo, sostiene que la sentencia impugnada no incurre en ninguna de las infracciones jurídicas que se denuncian en el recurso.

CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 12 de febrero de 2015, fijándose al efecto el día 5 de julio de 2016, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

PRIMERO .- Don Calixto combate en casación para la unificación de doctrina la sentencia dictada el 17 de julio de 2014 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 5ª) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, desestimatoria del recurso 280/2012 . El objeto de dicha impugnación jurisdiccional fue la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid el 29 de noviembre de 2011, que declaró no haber lugar a las reclamaciones acumuladas números NUM000 y NUM001 , promovidas por la citada persona respectivamente contra:

(i) El acuerdo de liquidación aprobado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 2003 a 2005, con unas cuotas de -2.484,14, 13.823,23 y 31.229,11 euros, respectivamente [las cuotas autoliquidadas por el sujeto pasivo fueron de 1.054,11, 7.675,44 y -1.772,44 euros].

(ii) La sanción infligida por la misma autoridad y derivada del anterior acuerdo, imponiendo una multa de 29.284,02 euros.

SEGUNDO .- Conforme a lo dispuesto en el artículo 96.3 de la Ley de esta jurisdicción , en la redacción de la Ley 37/2011, el recurso de casación para la unificación de doctrina cabe contra las sentencias que no sean susceptibles de casación común, siempre que la cuantía litigiosa sea superior a 30.000 euros.

Por otro lado, conforme a nuestra jurisprudencia [por todas, véanse las sentencias de 27 de diciembre de 2010 (casación 2539/2007, FJ 2º; ECLI:ES:TS:2010:7595 ), y 22 de octubre de 2012 (casación 5876/2010, FJ 2º; ECLI:ES:TS :2012:6724)] la correcta interpretación de los artículos 41.1 y 42.1.a) de la Ley 29/1998 determina que el valor económico de la pretensión ha de fijarse atendiendo al débito principal, excluyendo el resto de responsabilidades, tales como intereses, sanciones, recargos y costas, salvo que su montante fuese superior. A lo anterior hay que añadir que, con arreglo al artículo 41.3 de la citada Ley , en los casos de acumulación de pretensiones, aunque la cuantía del recurso se determine por la suma del valor de aquéllas, no se comunica a las de montante inferior la posibilidad de casación.

En estas circunstancias, el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por Calixto debe ser rechazado a limine, por razón de la cuantía, en lo que atañe a los ejercicios 2003 y 2004, pues la respectiva pretensión no alcanza la referida summa gravaminis de 30.000 euros.

TERCERO .- En consecuencia, únicamente queda viva la impugnación en lo que se refiere a la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2005.

Considera el recurrente que la sentencia discutida, en cuanto afirma la existencia de simulación en las relaciones económicas entabladas por él con el despacho de abogados Ramón y Cajal, S.L.P., para el que presta sus servicios, contradice la doctrina contenida en las dictadas por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional los días 26 de marzo de 2012 (recurso 28/2011 ; ECLI:ES:AN:2012:1284) y 18 de abril de 2012 (recurso 819/2009 ; ECLI:ES:AN:2012:1782). No discute el pronunciamiento relativo a la sanción.

Aquella cuestión, invocando las mismas resoluciones judiciales de contraste, ha sido ya abordada por esta Sala en dos sentencias de 11 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina 1670/2013 , ECLI:ES:TS:2015:1013; y casación para la unificación de doctrina 2129/2013, ECLI:ES:TS :2015:1016), llegando a la conclusión de que en, en realidad, los pronunciamientos enfrentados realizan una distinta apreciación de diferentes hechos, por más que entre ellos hubiera conexión, planteándose en el recurso una cuestión relativa a la valoración de la prueba, que no tiene acceso a la casación. Bastará con reproducir aquí y ahora el cuarto fundamento jurídico de la segunda de ellas, con las correspondientes adaptaciones:

[...] nos encontramos con un conjunto de actuaciones inspectoras que tienen como denominador común la prestación de servicios profesionales al Despacho RAMON Y CAJAL ABOGADOS, S.L., por parte de sus socios a través de sociedades en las que estos son el socio mayoritario, habiendo regularizado la Administración la situación tributaria del citado Despacho, de los socios de este y de las entidades en las que eran socios mayoritarios los citados y a través de las cuáles se facturaba a aquella los servicios prestados.

La actuación que es objeto del presente recurso se inscribe dentro del conjunto de actuaciones inspectoras llevadas a cabo, es una más de las que han tenido lugar, y las actuaciones a las que se refiere las dos sentencias de contraste de la Audiencia Nacional, también se inscriben dentro de dicho conjunto de actuaciones, otras más de las llevadas a cabo, en la que se aprecia una igualdad esencial, se trata de una organización profesional bien conocida en la práctica, entramados societarios complejos en la que se coloca sociedades de intermediación entre la sociedad profesional y el socio profesional, si bien no puede obviarse las características singulares de la relación de cada socio con la sociedad profesional.

Tanto en la Sentencia impugnada como en las de contraste la cuestión común a dilucidar es la existencia de simulación.

Mas se hace preciso distinguir los ámbitos en los que se han desarrollado las actuaciones inspectoras, puesto que es innegable que existe un ámbito negocial común, pero junto a este existen actuaciones que vinculadas al mismo lo transcienden, por lo que es posible que pueda haber distintas apreciaciones para el ámbito negocial común, y para cada uno de los ámbitos que conforman el conjunto, pues resulta evidente que entre ellos existe una independencia sustancial que los hace identificables individualmente, y cuyo factor de distinción puede descubrirse en la configuración de las sociedades intermediarias y el modo e intención con los que el socio mayoritario, socio profesional a su vez de la sociedad profesional, se relaciona con esta y los efectos fiscales derivados.

Ni en la Sentencia impugnada, ni en las de contraste, se entra a conocer de la licitud o ilicitud del entramado societario referido, que con carácter general sí fue puesto en entredicho por la propia Administración, recordemos la Nota Informativa de 26 de marzo de 2009 sobre las "Actuaciones inspectoras en relación con contribuyentes que prestan servicios profesionales", considerando fraudulentas las retribuciones percibidas por los profesionales en tanto que los servicios profesionales eran satisfechos por la sociedad profesional a la interpuesta evitando contribuir por rendimientos de actividades profesionales, con ello se reducía el tipo imponible en tanto se hace frente al Impuesto sobre Sociedades y no al IRPF, se podía producir el efecto splitting reduciendo la progresividad del IRPF y, en fin, compensando en sede de sociedad de los ingresos derivados de la actividad profesional con gastos no afectos a la actividad profesional. Pero, como decimos, las sentencias enfrentadas en modo alguno entran a dilucidar sobre la licitud de la organización en su conjunto, ni entran, por tanto, a calificar la misma, y, por consiguiente, no cabe respecto de este ámbito establecer paralelismos entre dichas sentencias, ni menos aún hallar contradicciones entre las mismas porque evidentemente no las puede haber.

[...]

Las sentencias descienden a cada caso particular, con cierta singularidad que se debe advertir respecto de la de 18 de abril de 2012 . Los ámbitos en los que se hace la calificación de la conducta de cada obligado es bien distinto al del entramado general, con la matización que se hará respecto de la de 18 de abril de 2012, en tanto que la calificación en cada caso se circunscribe al ámbito propio de determinadas relaciones surgidas a raíz del modo de proceder de los socios dentro de la organización general.

[...]

Pero también queda circunscrito el ámbito en el que se desenvuelve la calificación de la conducta y de las operaciones enjuiciadas en la Sentencia de 26 de marzo de 2012 , "Con este fundamento jurídico y jurisprudencial, la Sala debe examinar si ha existido o no simulación, o expresado de otro modo, si la regularización practicada es conforme a derecho porque no se han respetado los servicios profesionales por las entidades DESP. DE ASISTENCIA Y SERV. LEGALES, S.A. y ASOCIACIÓN DE ESTUDIOS E INTERMEDIACIÓN, las cuales serían artificios creados con la exclusiva finalidad de reducir la carga fiscal de su socio, con la consecuencia de que lo que estas han facturado debe imputarse al recurrente persona física, Augusto ".

La Sentencia de 18 de abril de 2012 , como se adelantó, tiene como interesado no a uno de los socios, como las anteriores, sino a la sociedad profesional, RAMÓN Y CAJAL ASOCIADOS, S.L., a pesar de ello, en esta tampoco se entra directamente a dilucidar la licitud del entramado organizativo o el desarrollo de su actividad mediando o no simulación, la Sentencia, en lo que nos interesa, se limita a examinar unas determinadas operaciones, el IVA girado por los socios, y resuelve remitiéndose a lo dicho en la Sentencia de 26 de marzo de 2012 .

La comparación entre las sentencias enfrentadas indican, sin duda, que no existe una distinta doctrina o conceptuación de lo que ha de entenderse por simulación en cada una de las sentencias enfrentadas, en sendas sentencias se hace un examen general de la simulación, en orden a su regulación legal y a su interpretación jurisprudencial, más en las de contraste que se añade la conceptuación que la jurisprudencia europea hace del "abuso de Derecho" en relación con el IVA recogido en el Caso HALIFAX; y tras analizar cada caso concreto cada una se pronuncia en el sentido de si, en atención a los hechos tenidos por probados, medió o no simulación. Afirma la parte recurrente que existe dicha contradicción [...] , pero no es cierto, ni existe contradicción alguna doctrinal, ni hay doctrinas diferentes y enfrentadas, simplemente que en atención al caso concreto se hizo por cada Sala sentenciadora una valoración distinta en base al material fáctico analizado. Indirectamente es la propia parte recurrente la que en el esfuerzo de tratar de descubrir dicha contradicción la que viene a confirmar esta conclusión en el intento de llevar al convencimiento de este Tribunal de que los servicios profesionales prestados por [don Calixto y facturados por sus sociedades a RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L.P.], existieron y fueron efectivamente servicios propios de la Abogacía, entrando a analizar su caso en particular en función de los concretos hechos acaecidos, según su opinión y la valoración que hace, sin advertir que no fue esa la conclusión pretendida a la que llegó la Sala de instancia como bien ha quedado expuesto del relato fáctico que se hace en la Sentencia y de la valoración que le mereció, cuando por demás es obligado respetar los hechos declarados probados en la sentencia recurrida y su valoración, pues, como es sabido y así se ha pronunciado incontables veces este Tribunal no cabe una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, pues "La prueba constituye una cuestión absolutamente ajena a este recurso extraordinario " ( STS de 29 de junio de 2005, recurso de casación para la unificación de doctrina 246/2004 con cita de otra muchas).

Lo cual nos devuelve a las consideraciones realizadas anteriormente de lo inadecuado de este cauce procesal, el recurso de casación para unificación de doctrina, en los supuestos en que la "ratio decidendi" de la sentencia derive directamente de la apreciación de la prueba que lleve a cabo la Sala de instancia.

En efecto, si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en la modalidad casacional de unificación de doctrina, cuya finalidad ha sido anteriormente señalada, se hace más patente la expresada exclusión, de tal forma que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala (por todas las sentencias, la de la Sección Tercera, de 11 de febrero de 2014, recurso de casación para la unificación de doctrina 584/2013 ): ".... este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia (así, últimamente en Sentencias de 20 de enero de 2.011 (JUR 2011, 208) , RC 295/2.010 , 22 de febrero de 2.011 (RJ 2011, 1263) , RC 89/2.009 , 13 de julio de 2.011 (RJ 2011, 6465) , RC 6/2.008 , 15 de julio de 2.011 (RJ 2011, 6525) , RC 116/2.008 , y 18 de enero de 2012 (RJ 2012, 206) , RC 3.308/2.011 )."

Como antes se ha indicado, transcribiendo expresamente los pronunciamientos judiciales enfrentados, no existe una contradicción doctrinal entre sendas sentencias, ni siquiera una divergencia en la interpretación del ordenamiento jurídico, sino una distinta apreciación y valoración de las circunstancias concurrentes, frente a lo cual, y tal como acabamos de señalar, esta modalidad casacional de unificación de doctrina no es herramienta adecuada de impugnación.

En efecto, ya se ha dado cuenta ut supra como la sentencia aquí impugnada realiza un estudio general sobre la simulación, y como en atención a las circunstancias concretas del caso y su valoración, llega a la conclusión de la existencia de simulación. En las sentencias de contraste, al igual que en aquella se hace un estudio del instituto de la simulación, en similares y correctos términos al igual que la sentencia impugnada, y la conclusión a la que llega es que en el caso concreto la Administración no ha probado la concurrencia de simulación:

" En conclusión: no se ha probado por la Administración, ni se aprecian por esta Sala razones por las que deban imputarse a la persona física, Augusto las sumas facturadas por DESP. DE ASISTENCIA Y SERV. LEGALES S.A. y ASOCIACION DE ESTUDIOS E INTERMEDIACION, que es el motivo por el que se ha modificado la base imponible del IVA en los ejercicios 2004 y 2005. Debe en consecuencia estimarse el recurso y anularse los actos administrativos impugnados."

En cuanto a la sentencia de la misma Sección de 18 de abril de 2012 (recurso contencioso-administrativo 819/2009 ), en la que el protagonismo corresponde al Despacho Ramón y Cajal Abogado, S.L., en la medida en que la Inspección había impedido la deducción de cuotas soportadas en concepto de IVA, por la facturas expedidas por socios del mismo en razón a la prestación de servicios jurídicos, se remite a la anterior y concluye que "al no apreciar simulación tributaria es obligado estimar el presente recurso".

Demostrado que el signo diferente del fallo de la sentencia impugnada y las de contraste es consecuencia, no de una contradictoria interpretación del ordenamiento jurídico, sino de la distinta apreciación de la prueba por parte de dos Secciones de la Sala de instancia, no queda otro remedio que reconocer que el recurso de casación para la unificación de doctrina no es el cauce adecuado para resolver la queja del recurrente.

[...]

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CUARTO .- Todo lo anterior conduce a la conclusión de que no ha lugar a este recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , conlleva la imposición de las costas al recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad que nos confiere el apartado 3 de dicho precepto, con el límite de dos mil euros, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido : 1º) No ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina 213/2015, interpuesto por DON Calixto contra la sentencia dictada el 17 de julio de 2014 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 5ª) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 280/2012 . 2º) Imponer las costas al citado recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.