STS 1595/2016, 29 de Junio de 2016

Ponente:JUAN GONZALO MARTINEZ MICO
Número de Recurso:2301/2015
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Número de Resolución:1595/2016
Fecha de Resolución:29 de Junio de 2016
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Dado el estado en que se encontraba el inmueble, consistente en un edificio industrial, sólo cabía arrendarlo como almacén de materiales, utensilios etc., motivo por el que cabe calificar al precio cobrado por su cesión en arrendamiento como de mercado teniendo en cuenta las características y circunstancias del inmueble. Se desestima la casación.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En Madrid, a 29 de junio de 2016

Esta Sala ha visto el presente recurso de casación num. 2301/2015 promovido por la entidad JOSEL S.L., representada por el procurador Don Antonio Sorribes Calle y dirigida por la letrada Dª Magdalena Colom Palliser, contra la sentencia dictada con fecha 21 de mayo de 2015 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 188/2012 en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000. Ha comparecido en estas actuaciones como parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 10-02-2005 se notifica a la entidad JOSEL S.L. Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 de la entidad NERACO SA derivado del Acta nº. A02-70947573, complementada por Informe ampliatorio , documentos en los que se hace constar, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, lo siguiente:

  1. - Con fecha 22-03-2004 se iniciaron las actuaciones inspectoras. En el curso de dichas actuaciones no se han producido dilaciones imputables al interesado ni periodos de interrupción justificada.

  2. - La actividad principal desarrollada por el obligado tributario en el período objeto de comprobación fue la de arrendamiento de inmuebles.

  3. - El sujeto pasivo había presentado autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 con los siguientes datos de interés (en pesetas):

    Resultado contable........... 401.612.634

    Base Imponible................. 18.812.919

    Cuota Íntegra.................... 6.584.522

    Ingreso autoliquidación..... 2.828.923

    Entre los ajustes negativos al resultado contable figura uno por "reinversión de beneficios extraordinarios" por importe de 613.943.195 ptas. y otro por "corrección por depreciación monetaria" por importe de 3.873.467 ptas.

  4. - En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos respecto de cuya regularización el obligado tributario no prestó su conformidad:

    No se admiten los ajustes al resultado contable declarados por " reinversión de beneficios extraordinarios" (613.943.195 ptas.) y por "corrección monetaria " (3.873.467 ptas.) al entender la Inspección que el elemento transmitido ( inmueble sito en c/ Zamora 54-58 de Barcelona, adquirido el 10-06-1998 y transmitido el 02-11-2000) no puede calificarse como de inmovilizado sino de existencias.

  5. - Como consecuencia de lo anterior se practica liquidación nº. A0885005026000414 con cuota de 1.299.603,52 € e intereses de demora de 248.598,13 €, lo que determina una deuda tributaria de 1.548.201,65 €.

SEGUNDO

También con fecha 10-02-2005 se notificó al interesado Acuerdo sancionador en virtud del cual, y en relación a la liquidación anteriormente referenciada:

  1. - Se considera cometida la infracción tributaria tipificada en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963 (dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente establecidos la totalidad o parte de la deuda tributaria), infracción sancionable conforme a lo dispuesto en el artículo 87.1 de la misma Ley (50% a 150%), no resultando aplicable circunstancia de graduación alguna.

  2. - Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa o, cuanto menos, negligencia, sin que se aprecie la concurrencia de eximente alguna de responsabilidad.

  3. - Como consecuencia de lo anterior, previa comprobación de que no resulta más favorable el régimen sancionador de la Ley 58/2003, se practica liquidación nº. A0885005026000436 en concepto de sanción por importe de 487.351,32 €.

TERCERO

Disconforme con las anteriores liquidaciones tributaria y sancionadora la interesada interpuso frente a las mismas sendas reclamaciones económico-administrativas (RG 08/02271/05 y 08/02274/05) ante el TEAR de Cataluña el cual, previos los trámites oportunos, las desestimó acumuladamente mediante resolución de 25-02-2010 dictada en primera instancia y notificada el 30-03-2010.

CUARTO

Disconforme la interesada con dicha resolución del TEAR de Cataluña interpuso frente a la misma el 27-04-2010 recurso de alzada mediante escrito en el que expone los siguientes motivos de oposición:

  1. - Que resultan aplicables al beneficio obtenido en la venta del inmueble tanto el "diferimiento por reinversión" como la "corrección por depreciación monetaria" ya que el inmueble transmitido debe ser calificado como de inmovilizado al haber estado arrendado durante parte del tiempo en que el mismo ha estado en el patrimonio de la entidad.

  2. - Que resulta improcedente la sanción impuesta por inexistencia de culpabilidad toda vez que siempre resulta controvertido en el caso de empresas inmobiliarias la diferenciación entre existencias e inmovilizado por lo que a sus inmuebles se refiere.

En resolución de 30 de marzo de 2012 ( RG 2540/2010 ) el TEAC acordó desestimar el recurso de alzada, confirmando tanto la resolución de Tribunal Regional objeto del mismo como las liquidaciones tributarias y sancionadoras subyacentes.

QUINTO

Contra la resolución del TEAC de 30 de marzo de 2012 la representación de la entidad JOSEL promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 21 de mayo de 2015 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad JOSEL, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de marzo de 2012, a que las presentes actuaciones se contraen y declarar la nulidad de la mencionada resolución, por ser disconforme con el ordenamiento jurídico, exclusivamente en lo que se refiere a la sanción impuesta, desestimando en lo demás el recurso.

SEXTO

Contra la citada sentencia la representación de la entidad JOSEL S.L. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación, que , una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por la representación de la Administración General del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 14 de junio de 2016 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Los motivos de casación que formula la entidad recurrente son los siguientes:

Primero

Al amparo del art. 88.1 d) LJCA por infracción de los artículos 15.11 , 21 y 127 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades del art. 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , del Rl) 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad entonces vigente y de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 28 de diciembre de 1994, y de la Jurisprudencia aplicable para la resolución de las cuestiones objeto de debate.

Segundo.- Al amparo del art. 88.1 d) LJCA por infracción de los artículos 15.11 , 21 y 127 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, del art. 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , del RD 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 28 de diciembre de 1994.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Se impugna en el presente recurso de casación interpuesto por la entidad JOSEL S.L. la sentencia de 21 de mayo de 2015 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 30 de marzo de 2012 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por JOSEL S.L. contra la resolución del TEAR de Cataluña de 25 de febrero de 2010, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas relativas al acuerdo de liquidación dictado el 10 de febrero de 2005 pro la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Barcelona por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 por importe de 1.548.201,65 € y al acuerdo sancionador por importe de 487.351,32 €.

La sentencia recurrida tiene origen en la liquidación dictada en su día por la Inspección de los Tributos a la sociedad NERACO, S.A. por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 por la que se regularizó el diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios previsto en el art. 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, aplicado por dicha sociedad sobre el beneficio obtenido por la enajenación el 2 de noviembre de 2000 de un inmueble de su propiedad sito en la calle Zamora n° 54-58 de Barcelona. Según la Inspección, NERACO, S.A. no tenía derecho a acogerse al citado diferimiento habida cuenta que el inmueble transmitido no tenía la condición de inmovilizado material.

A lo largo de la vía económico-administrativa y de la contencioso-administrativa se ha discutido sobre el carácter que debe ser atribuido al inmueble que la sociedad NERACO, S.A. enajenó en el ejercicio 2000 y con cuyo beneficio procedente de su venta se acogió al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios.

SEGUNDO

1. Dice la sociedad recurrente en su primer motivo de casación que la Sala de Instancia ha considerado que el inmueble enajenado por la sociedad NERACO, S.A., con cuyo beneficio se acogió al diferimiento por reinversión, no tenía la condición de inmovilizado material.

A pesar que el inmueble estuvo afecto a la actividad de alquiler, por lo que la sociedad emitió una serie de facturas, debidamente anotadas en el Registro de facturas emitidas, tal y como pudo comprobar la Inspección, y por lo que obtuvo una serie de rendimientos, a juicio del Tribunal de Instancia el citado arrendamiento como fuente de ingresos empresariales no se considera suficientemente significativo y no resulta proporcionado con la naturaleza y características del inmueble en cuestión. Por ello, no considera que el elemento transmitido se encontrase destinado a servir de forma duradera a la actividad de la empresa, requisito esencial para determinar si nos encontramos ante un elemento del inmovilizado material.

Al margen de las consideraciones que deban atribuirse al hecho de que el inmueble hubiera estado efectivamente arrendado, la recurrente defiende que se trataba de un elemento del inmovilizado material teniendo en cuenta que la sociedad tenía como actividad el arrendamiento de inmuebles y que la adscripción del inmueble adquirido y luego transmitido lo fue desde el primer momento al inmovilizado material, conforme con el objeto social de la empresa.

El hecho que la sociedad se dedicara al arrendamiento de inmuebles aparece recogido en la propia sentencia objeto de este recurso, en el Fundamento Jurídico Segundo, donde se recoge el contenido del Acta de disconformidad A02 70947573, origen de la liquidación: La sentencia niega que el acogimiento por parte de NERACO, S.A. a dicho beneficio fiscal sea válido, basándose en un concepto restrictivo de inmovilizado material previsto en el art. 184 LSA .

El Tribunal de instancia se basa en un concepto "objetivo" y "restrictivo" del inmovilizado material supeditado a la generación de rendimientos por su cesión en arrendamiento sin entrar a analizar su verdadera función dentro de la empresa, la cual venía obteniendo ingresos de forma continuada por el alquiler de inmuebles.

Resulta esencial atender a la actividad desarrollada por la sociedad para calificar a un determinado inmueble como inmovilizado o como existencia, debiéndose diferenciar las empresas que se dedican a las actividades inmobiliarias en general, esto es, indistintamente a la promoción, compraventa o alquiler, de aquéllas que básicamente solo desarrollan una de estas actividades, como es el caso de NERACO, S.A., en la que la mayor parte de los rendimientos obtenidos por dicha sociedad procedían del arrendamiento de inmuebles.

En consecuencia, el concepto de inmovilizado material, entendido como aquel elemento del patrimonio destinado a servir de forma duradera a la actividad de la sociedad ( art. 184 LSA ), es aplicable al inmueble transmitido, a pesar que, según la Audiencia Nacional, los ingresos obtenidos por su alquiler no resultaran relevantes en relación con el mencionado inmueble.

En una empresa dedicada al arrendamiento de inmuebles no es concebible calificar a uno de ellos como existencia por el simple hecho de que el mismo no genere unos ingresos lo suficientemente relevantes, cuando ha permanecido en el patrimonio de la sociedad durante más de dos años y medio y, sobre todo, cuando la venta de inmuebles no forma parte del curso ordinario de las operaciones de la sociedad. La única venta realizada por NERACO, S.A. en el periodo comprobado fue la del inmueble de la calle Zamora objeto de la reinversión.

A pesar que la Audiencia Nacional no concluye explícitamente que el inmueble en cuestión fuera una existencia, a la luz del entonces vigente Plan General de Contabilidad su exclusión del concepto de inmovilizado material conlleva su forzosa calificación como existencia. No obstante, dado que la sociedad se dedicaba básicamente a la actividad de arrendamiento, difícilmente encaja el susodicho inmueble en el concepto de existencias, entendidas como aquellos bienes destinados a transformarse en disponibilidad financiera mediante su venta como actividad ordinaria de la sociedad.

Precisamente el hecho de que la actividad ordinaria de la empresa no fuera la venta sino el arrendamiento, comporta que la transmisión del inmueble constituyera una operación aislada, al margen del curso ordinario de la empresa, con lo que el el inmueble debió ser considerado como inmovilizado material.

La infracción de ley denunciada en este motivo se ve confirmada por lo dispuesto en el Nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Y es que aun cuando se negara la condición de inmovilizado material del inmueble enajenado, lo cierto es que tampoco encajaría en el concepto de existencias dadas las características de la sociedad. De hecho, la Audiencia Nacional en ningún momento reconoce que se trate de una existencia sino que concluye que no es posible calificarlo como inmovilizado material.

Afirmar que no estamos en presencia de un inmovilizado y no afirmar que se trata de una existencia da lugar a un tertium genus no previsto en la normativa anterior pero sí en la normativa actual. Con el nuevo plan general contable aprobado por el RD 1514/2007 la definición del bien que nos ocupa como inmovilizado material, en la subcategoría de inversiones inmobiliarias, resulta establecida con claridad.

El concepto de inversiones inmobiliarias, según lo dispuesto en el mencionado Real Decreto, incluye los 'Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas ".

Es decir, se trata de bienes adquiridos para generar plusvalías o rentas, como es el caso, pero nunca para venderse en el curso ordinario de las operaciones, concepto destinado a las existencias. Luego, siendo un hecho pacífico que la principal actividad de NERACO, S.A. fue el arrendamiento y no la compraventa, tanto si el inmueble se considera que fue alquilado como si no, el hecho que se enajenara no impide que tuviera la condición de inversión inmobiliaria, es decir, de inmovilizado material.

La definición anterior pone de relieve la consideración del inmueble transmitido por NERACO, S.A. como un elemento del inmovilizado dentro de la categoría de inversión inmobiliaria. Dicha catalogación se produce con independencia de que se acepte o no la afectación de los mismos a la actividad de arrendamiento de la sociedad puesto que, con arreglo al vigente Plan General Contable, resulta indubitada la consideración del inmueble vendido como inmovilizado material (inversión inmobiliaria) y nunca dentro del activo circulante (existencias).

En consecuencia, aún cuando se considerase, conforme con el Tribunal de instancia, que los ingresos obtenidos por el arrendamiento del inmueble en cuestión son insuficientes para considerarlo como inmovilizado material, hay que tener en cuenta que en el marco del nuevo Plan General Contable, el inmueble de la calle Zamora sería calificado como una inversión inmobiliaria, subconcepto del inmovilizado material, al que se le permite acogerse a la deducción por reinversión, tal y como dispone el art. 42.2 de la LIS .

  1. El núcleo del debate que en este primer motivo de casación se plantea es el de si el inmueble transmitido por NERACO S.A., con cuyo beneficio se acogió el diferimiento por reinversión, tenía la condición de inmovilizado material. Dicho de otro modo: La cuestión litigiosa relativa a la liquidación confirmada por la sentencia impugnada consiste en determinar si el elemento cuya enajenación generó el beneficio acogido al diferimiento por reinversión y a la corrección monetaria es o no apto a tal fin, conforme a los artículo 15.11 y 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, limitándose la controversia a la calificación del elemento transmitido como " inmovilizado " o como " existencias ".

    2.1. El art. 21.1 de la Ley 43/1995 , de rúbrica "Reinversión de beneficios extraordinarios", vigente hasta el 31 de diciembre de 2001 establece: "1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores. La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice".

    Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997, en su art. 31 , en relación con la reinversión de los beneficios extraordinarios, dispone:

    "1. No se integrarán en la base imponible, a condición de reinversión del importe de la transmisión, las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de los siguientes elementos patrimoniales: a) Los pertenecientes al inmovilizado material; b) Los pertenecientes al inmovilizado inmaterial; c) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión. No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores representativos de la participación en fondos de inversión ni aquellos otros que no otorguen una participación sobre el capital social. A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.

  2. Tratándose de elementos patrimoniales a los que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, la renta obtenida se corregirá, previamente, en el importe de la depreciación monetaria, de acuerdo con lo previsto en el apartado 11 del artículo 15 de la Ley del Impuesto ".

    De la lectura de estos preceptos se desprende que, para gozar de la tributación diferida del impuesto por "reinversión", es imprescindible que la "transmisión onerosa" se refiera a "elementos del inmovilizado material", afectos a explotaciones económicas, no a "existencias".

    E l artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 definía el concepto de "existencias" , declarando que se considerarán como tales "los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la Empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación".

    El Plan General de Contabilidad , aprobado por R. Decreto 1643/1990, entendía por existencias las "mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados". Y el Plan Sectorial para entidades inmobiliarias dice que la clasificación entre inmovilizado y existencia (activo fijo y circulante) para determinados elementos de la empresa, vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera mediante su venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de manera permanente.", que es como se define, a su vez, el "inmovilizado" en el Plan General de Contabilidad.

    2.2. Esta fuera de discusión que la aplicación del beneficio fiscal previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 requiere que las rentas de cuya reinversión se trata deriven de la transmisión de un elemento del inmovilizado.

    Tampoco se debate que para determinar en el ejercicio 2000 cuándo un elemento patrimonial formaba parte del inmovilizado de una sociedad anónima había de acudirse al artículo 184 del texto refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de su afectación, precisando su apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad . Igual visión proporcionaba el Plan General de Contabilidad de 1990 cuando en su tercera parte («Definiciones y relaciones contables») detallaba que el «Grupo 2. Inmovilizado» comprendía «los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa».

    Por consiguiente, parece evidente que la consideración como inmovilizado del inmueble litigioso requería que estuviese destinado de forma duradera a su actividad empresarial.

    Se ha de dejar sentado, por lo tanto, que los edificios que una empresa inmobiliaria destine al arrendamiento o al uso propio no pueden ser considerados inmovilizado material si tal afectaciónes temporal o accidental , pues en todo caso ha de ser duradera . No otro sentido tiene la norma 5ª de elaboración de las cuentas anuales, letra r), del plan contable sectorial de empresas inmobiliarias, que no puede recibir una exégesis que contravenga lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad y en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades anónimas. Igual entendimiento y por idéntica razón ha de otorgarse a la norma 6ª de elaboración de las cuentas anuales, letra i), y a la norma de valoración 3ª, particular del inmovilizado material, letra c), debiendo estimarse que, en efecto, un inmueble no puede calificarse como existencia si se explota de forma duradera, pero cabe que reciba tal consideración cuando su utilización en el giro empresarial sea accidental o temporal.

    Las mencionadas normas sectoriales no pueden recibir, pues, una interpretación distinta. Deben ser entendidas a la luz del artículo 21 de la Ley 43/1995 , precepto tributario que contemplaba un beneficio fiscal y al que, por ende, no cabe otorgar un alcance extensivo; al contrario, ha de ser objeto de una interpretación estricta, pues así lo exige el artículo 23.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en su redacción aplicable ratione temporis .

    En definitiva, el bloque normativo aplicable al caso debatido exigía para la operatividad del beneficio fiscal discutido que el inmueble por cuya enajenación se obtuvieron las rentas que habrían de gozar del mismo formase parte del inmovilizado material, condición que requería su permanente destino a la actividad empresarial de la compañía.

    2.3. No resulta relevante a los fines enjuiciados la cuestión contable, esto es, si el inmueble esta contabilizado como parte del inmovilizado o del activo circulante, resultando, en realidad, ajena a lo debatido en el presente recurso, pues el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas, pues no es la contabilidad lo que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino más bien es la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable.

    No cabe aceptar la tesis de la recurrente sobre el mal estado del edificio, lo que solo permitia destinarlo a almacén de materiales, utensilios, etc y que en el plazo en que permaneció en su patrimonio, percibió un total de 2.854.550 pts, cantidad que no puede reputarse despreciable, y ello por dos tipos de razones: de un lado porque si estaba en tal mal estado, no se comprende que en tan breve periodo de tiempo lo transmitiera obteniendo una plusvalía de 600.000.000 pts y de otro, que no se ha acreditado, de forma fehaciente, que la cantidad obtenida respondiera a un auténtico arrendamiento, al no existir contrato, ni facturas de gastos originados con dicho supuesto arrendamiento, sino solo las facturas del precio del alquiler, que, curiosamente, es a empresas pertenecientes al mismo grupo. Además, habiendo requerido la Inspección al Ayuntamiento de Barcelona y a la empresa eléctrica suministradora del servicio, ambos organismos contestaron en sentido de que no les constaba ni licencias de obra, ni inscripción de contratos de arrendamiento, ni consumos de electricidad durante el tiempo en que supuestamente el inmueble estaba arrendado.

    2.4. Es de recordar la necesidad de que tanto el bien transmitido como aquel en que se materialice la reinversión sea, por lo que aquí interesa, un elemento del inmovilizado material afecto a la actividad empresarial , siendo así que dicha naturaleza no depende, como se ha expuesto, del mayor o menor tiempo en que el bien de que se trate figure en el patrimonio de la empresa, sino de la finalidad o destino que cumpla en relación con la actividad económica o empresarial. La necesidad de afección se desprende no solo del artículo 184 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , sino también del concepto contable y de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 que, en relación con el diferimiento por reinversión, señala que "debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias".

    Una utilización accidental, mínima o irrelevante de un determinado elemento no permite

    por si la calificación del mismo como inmovilizado, que exige un destino duradero a servir de forma no irrelevante o puramente residual en la actividad en la empresa. Criterio compartido por este Tribunal Supremo , quien en sentencia de 26-09-2011 (rec. 3179/2009 ) [ citada por otras posteriores tales como la de 10-10- 2011 (rec. 1254/2009 ) y la de 17-10-2011 (rec. 242/2009 )] indicaba que: "Se ha de dejar sentado, por lo tanto, que los edificios que una empresa inmobiliaria destine al arrendamiento o al uso propio no pueden ser considerados Inmovilizado material si tal afectación es temporal o accidental, pues en todo caso ha de ser duradera. No otro sentido tiene la norma 5ª de elaboración de las cuentas anuales, letra r), del Plan contable sectorial de empresas Inmobiliarias, que no puede recibir una exégesis que contravenga lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad ( RCL 1990, 2682) y en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades anónimas. Igual entendimiento y por idéntica razón ha de otorgarse a la norma 6° de elaboración de las cuentas anuales, letra i), y a la norma de valoración 3ª, particular del inmovilizado material, letra c), debiendo estimarse que, en efecto, un inmueble no puede calificarse como existencia si se explota de forma duradera, pero cabe que reciba tal consideración cuando su utilización en el giro empresarial sea accidental o temporal"

    En la sentencia de 28 de enero de 2013 (casación 3588/10 , FJ 3°) hemos indicado que las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1990 a las empresas inmobiliarias han de interpretarse a la luz del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y del artículo 21 de la Ley 43/1995 , bloque normativo del que se infiere que el beneficio fiscal reconocido en este último precepto requiere que el inmueble por cuya enajenación se obtuvieron las rentas formase parte del inmovilizado material, condición que exigía su permanente adscripción a la actividad empresarial de la compañía.

    Por ello, de aquellas normas de adaptación se obtiene que el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un determinado lapso temporal no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, debiendo atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, conforme al que, «independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo . Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente» ( ex argumento STS 16 de septiembre de 2013, casación 748/2012 ).

    Hay que entender, por tanto, que el elemento transmitido no puede considerarse que se encontrase destinado a servir de forma duradera a la actividad de la empresa, puesto que durante el breve periodo en que permaneció en su patrimonio( entre el 10/06/1998 y el 2/11/2000 ), no está debidamente acreditado, por las razones anteriormente expuestas, que haya sido objeto de explotación o utilización.

    Pese a la apariencia de una actividad de arrendamiento, en el inmueble sito en C/ Zamora, 54-58, de Barcelona, en realidad no se desarrolló ninguna actividad económica por parte del obligado tributario en el lapso de tiempo en que el citado inmueble fue de su propiedad" y que, aunque hubiere quedado acreditado el pretendido alquiler, a la vista de las características del inmueble (edificio industrial de 5 plantas y con una superficie construida de 9.262,45 m2) y el precio del mismo (se vendió por 930.000.000 ptas), dado el importe de los pretendidos alquileres no podrían los mismos sino calificarse como de uso "residual" o "irrelevante" en los términos anteriormente expuestos.

    Ha de confirmarse, por tanto, la conclusión alcanzada en la sentencia de instancia, negando la posibilidad de que el resultado obtenido en la transmisión del inmueble pueda acogerse al diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 de la LIS . Tal conclusión, atinente a la i mposibilidad de calificar el inmueble transmitido como inmovilizado material, comporta también la improcedencia de acogerse al beneficio de corrección monetaria , pues el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 exige para su aplicación que el inmueble generador de la renta positiva sea un elemento del inmovilizado material, por lo que no habiendo sido calificado de esta forma el inmueble transmitido, es obvio que la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la desestimación de la alegación de la recurrente también en este punto.

TERCERO

1. En el segundo motivo de casación, dice la recurrente que, en lo que se refiere al efectivo arrendamiento del inmueble enajenado por parte de NERACO, S.A., la Audiencia Nacional niega que se haya realizado una auténtica actividad empresarial de arrendamiento por cuanto los rendimientos declarados por la sociedad resultan insuficientes. Es decir, partiendo de la base que se reconoce que la sociedad ha obtenido ingresos por el arrendamiento, considera que los mismos al ser reducidos no suponen una afectación al uso propio del alquiler.

Ahora bien, el concepto de inmovilizado material no exige ningún importe o tiempo mínimo de explotación en arrendamiento. La afectación de un determinado inmueble a la actividad de arrendamiento no puede determinarse en función de los mayores o menores ingresos obtenidos, siendo lo relevante que el bien se cedió efectivamente en arrendamiento a cambio de un determinado precio.

La Inspección de los Tributos y luego la Audiencia Nacional para restar fuerza a este hecho ponen en duda la realidad del arrendamiento en la medida que los arrendatarios fueron sociedades del grupo, no existían contratos de arrendamiento y no les constan consumos de electricidad. Sin embargo, en ningún momento se prueba que el arrendamiento fuera simulado o irreal. Tampoco constan averiguaciones sobre si el precio pactado por el alquiler se correspondía con su valor de mercado. Dado el estado en que se encontraba el inmueble, consistente en un edificio industrial, sólo cabía arrendarlo como almacén de materiales, utensilios etc, motivo por el que cabe calificar al precio cobrado por su cesión en arrendamiento como de mercado teniendo en cuenta las características y circunstancias del inmueble. El hecho que las rentas fueran, a juicio de la Audiencia Nacional, bajas, no obsta a que el inmueble hubiera sido efectivamente explotado, máxime cuando la sociedad tenía por actividad principal el arrendamiento de inmuebles.

En consecuencia, partiendo de la realidad no contradicha de la cesión del inmueble en arrendamiento para destinarlo a almacén de otras sociedades del grupo, la conclusión no puede ser otra que el inmueble se destinó efectivamente al arrendamiento. Todo ello con independencia de que los ingresos obtenidos por el arrendamiento fueran, a juicio de la Inspección y del Tribunal de instancia, poco significativos en proporción a la actividad desempeñada por la sociedad.

De todo ello se desprende que en el presente caso no se cumple la norma de valoración 3ª de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 2$ de diciembre de 1994, por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, que obliga a las empresas inmobiliarias a incorporar a la partida de existencias aquellos bienes inicialmente contabilizados como inmovilizado material que no hayan sido explotados, por cuanto el inmueble fue objeto de explotación.

En definitiva, la existencia de un efectivo arrendamiento a cambio del que la sociedad obtuvo unos determinados rendimientos pone de manifiesto la afectación del referido inmueble a la actividad de arrendamiento desempeñada por la sociedad, con lo que el inmueble fue correctamente calificado por la sociedad como inmovilizado material.

  1. La cuestión que se plantea en este segundo motivo de casación es de hecho y por ende no es revisable en casación.

La regularización practicada por la Inspección y que la Audiencia ratifica consiste en considerar que no se ha acreditado que el destino del inmueble sito en la C/ Zamora 54-46 de Barcelona, adquirido el 10 de junio de 1998 por 330.000.000 pts y transmitido el 2 de noviembre de 2000 por 930.000.000 pts, fuera el arrendamiento , pues, requerido el contribuyente para su justificación, solo aportó facturas de alquiler emitidas a cuatro empresas del mismo grupo empresarial al que pertenece Neraco ( Gupo Nuñez), por un importe de 30.000 pts mes aproximadamente a cada una de las empresas, sin que se aportaran contratos de alquiler y resultando que no existen gastos de suministros de energía eléctrica, ni consta licencia de obra, durante el tiempo transcurrido entre las fechas de adquisición y venta de dicho inmueble, lo que llevó a la Inspección a concluir que, pese a la apariencia de una actividad de arrendamiento, en realidad no se desarrolla actividad económica en el inmueble de la C/ Zamora 54 y por ello no estaba afecto a la actividad de la empresa durante el tiempo en que permaneció como propiedad de la recurrente, dadas la características del inmueble ( edificio industrial de 5 plantas y con una superficie construida de 9.262,45 m 2) y el precio por el que se transmitió, pues los pretendidos alquileres no pueden sino calificarse como de uso residual o irrelevante.

La Audiencia Nacional dice en su sentencia que:

"...no existe dato alguno en el procedimiento (ni administrativo ni judicial) del que pueda inferirse, ni siquiera indiciariamente, la efectiva realización de una auténtica actividad empresarial de arrendamiento".

Y más adelante concluye:

" Los datos obrantes en el expediente, puestos en relación con las normas legales anteriormente transcritas, impiden aplicar el beneficio fiscal discutido en relación con la finca transmitida. En efecto, de tales datos, que no resultan controvertidos, se desprende que desde su adquisición (el 10 de junio de 1998 ) hasta su transmisión (10 de noviembre de 2000), es decir dos años y medio aproximadamente, dicho inmueble habría obtenido como fruto del arrendamiento cantidades insignificantes en proporción al volumen del inmueble y la cantidad por la que fue posteriormente transmitido (obteniendo una plusvalía de 600.000.000 pts), con independencia de la falta de acreditación de la existencia de contratos de alquiler, así como de gastos correspondientes a suministros de energía eléctrica y otros, y el destino final de la venta, que enerva toda consideración sobre su destino efectivo al arrendamiento, por hechos concluyentes, propios del recurrente y que son abiertamente contradictorios con la idea de afectación al uso propio del alquiler...

En este caso, por tanto, la realidad indiscutible es que no resulta debidamente acreditada la existencia del arrendamiento como fuente de ingresos empresariales en relación a este inmueble, sino que parece que la actora hace descansar su pretensión en una vocación inicial de dedicarlo al arrendamiento como prueba terminante de la afectación a una actividad empresarial....

En resumen, como ya ha declarado esta Sección en anteriores sentencias relativas a la misma compañía y en relación con operaciones muy similares a la que ahora nos ocupa, la única realidad acreditada es que el inmueble se transmitió en el ejercicio 2000, sin que la actora haya conseguido probar que la sociedad, aun con la intención de dedicarlo al arrendamiento, hubiera obtenido unos ingresos significativos como consecuencia de dicha actividad, que se pueden considerar producto de una auténtica actividad empresarial y que los ingresos percibidos por esa presunta actividad resulten proporcionales a la naturaleza y características del inmueble, para que pueda servir de base, como la parte pretende, a la conclusión de que el inmueble hubiera dado lugar a actividad empresarial o a la obtención de rentas provenientes de esa actividad económica" .

Es claro por tanto que nos encontramos ante un tema de prueba. Y dada la naturaleza de la casación, la valoración de la prueba es propia de la sala de instancia.

Conforme a reiterada doctrina del Tribunal Supremo, "la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios", sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por ese Tribunal, "pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley"; y ello como consecuencia de la "naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia.

La apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación por el cauce de la letra d) del indicado precepto, si se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del art. 9.3 de la Constitución .

En el presente caso, la recurrente en casación ni siquiera ha alegado que la valoración de la prueba realizada en la instancia haya vulnerado los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas, o que la llevada a cabo resultase contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, dejando con ello incontrovertible el sustrato fáctico de la decisión adoptada. Por lo que el motivo de casación ha de ser desestimado.

QUINTO

Al no acogerse ninguno de los dos motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por JOSEL S.L. y ello debe hacerse con imposición de las costas a la recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 8.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

FALLO

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido : Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de JOSEL S.L. contra la sentencia dictada, con fecha 21 de mayo de 2015, en el recurso contencioso-administrativo núm. 188/2012, por la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional , con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Juan Gonzalo Martinez Mico, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.