STS 1641/2016, 5 de Julio de 2016

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Comunidad de Madrid, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central ( TEAC, en adelante) de fecha 23 de mayo de 2013, desestimatoria del recurso de alzada formulado por el Director General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de octubre de 2010, que estimaba la reclamación núm. 28/13265/07, contra la liquidación girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Contra la referida sentencia, la Comunidad de Madrid preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto, solicitando sentencia por la que se estime la infracción del art. 56 de la Ley Jurisdiccional , en relación con los artículos 131 a 133 de la Ley General Tributaria , case la sentencia recurrida y resuelva el recurso, confirmando la liquidación girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juridicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales.

Conferido traslado a las partes personadas como recurridas para el trámite de oposición, tanto el Abogado del Estado como la representación de las entidades suplicaron sentencia por la que se desestime el recurso con confirmación de la sentencia recurrida.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 28 de junio de 2016, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

La Comunidad Autónoma de Madrid impugna la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 17 de julio de 2015 , que desestimó el recurso contencioso administrativo que interpuso contra la resolución del TEAC de 23 de mayo de 2013, invocando un único motivo de casación al amparo del art. 88. 1 d), por infracción del art. 56 de la Ley Jurisdiccional , en relación con los artículos 131 a 133 de la Ley General Tributaria , que regulan el procedimiento de verificación de datos.

Considera que la sentencia recurrida vulnera los preceptos citados, al no haber analizado el fondo del asunto planteado, cuando si lo hizo el TEAC en su resolución, cual es la tributación de la operación reflejada en la escritura pública de 27 de marzo de 2006.

Insiste en que pese a lo sostenido por la sentencia que se impugna, en el escrito de demanda quedaron fijadas con claridad las pretensiones, por lo que se respetaron las obligaciones impuestas por el art. 56 de la Ley Jurisdiccional , y muestra de que el Tribunal conocía sus pretensiones es el hecho de que el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia impugnada indique " la afirmación del TEAC, que para el Letrado de la Comunidad justifica la interposición del recurso es una mera razón a mayor abundamiento ( obiter dictum) y no constituye un pronunciamiento definitivo acerca del fondo".

Por ello, en el entendimiento de que la Comunidad de Madrid respetó los requisitos procesales, estima que debe analizarse el fondo del escrito y, en última instancia, se debía declarar la legalidad de resolución por ella dictada, puesto que la utilización del procedimiento de verificación de datos en lugar del procedimiento de comprobación limitada es una cuestión secundaria, ya que no se ha causado indefensión.

Finaliza la exposición, señalando que la resolución del TEAC se sorprende, de un modo contradictorio, porque la liquidación de la Administración Autonómica se ha fundamentado en «La no aportación de un certificado y en la consideración de una única operación de compraventa. Ello determina, a juicio de la Comunidad de Madrid que la actuación de la administración ha sido adecuada al procedimiento seguido, puesto que se ha basado en la documentación obrante en su poder, limite para la utilización del procedimiento de verificación de datos, tal como se colige de los artículos 131 a 133 de la Ley General Tributaria . ( A título ilustrativo, cabe citar la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 335/2014, de 25 de marzo- recurso 396/2012 ). Sobre esa documentación, giró la liquidación en discordía. Por consiguiente, no es extraño que sobre la base de ese pronunciamiento del TEAC, referido en definitiva al fondo del asunto, la administración autonómica interpusiera el recurso contencioso administrativo, tal como se explicó en el Fundamento Jurídico Primero de la Demanda. A juicio de la administración a la que representamos, de los documentos que poseía podía determinarse el deber de tributar; cuestión en la que discrepa el TEAC por lo que es legítimo impugnar su resolución por los motivos citados. Por tanto, habiéndose dado cumplimiento al citado artículo 56 de la LJCA , entendemos no es ajustada a derecho la sentencia impugnada»

El Abogado del Estado se opone al recurso por entender que habiendo considerado el Tribunal de instancia que la resolución del TEAC, que desestimó la reclamación del Director General de Tributos por inadecuación del procedimiento seguido, era conforme a Derecho, ningún sentido tenía resolver sobre el fondo, pareciendo, en todo caso, denunciarse una incongruencia de la sentencia que propiamente una infracción del art. 56 de la Ley de la Jurisdicción .

Para la representación estatal no puede impugnarse válidamente un acto administrativo soslayando toda critica al fundamento en que se asienta, por lo que, si la liquidación emanada de la Administración autonómica fue anulada por el TEAC por motivos formales, no es factible olvidarse de éstos y acometer directamente la defensa de la cuestión de fondo.

En la misma línea se manifiesta la representación de las entidades interesadas, negando que el TEAC resolviese sobre el fondo, la tributación de la operación, así como que se pudiera entender que al formular el recurso contencioso administrativo impugnando única y exclusivamente cuestiones relativas al fondo, se pudieran estar impugnando también los pronunciamientos del TEAC sobre la improcedencia del procedimiento de verificación de datos para practicar la liquidación que se practicó y la indefensión provocada al contribuyente por el cambio de criterio de la Administración recurrente en sus resoluciones.

Para la mejor comprensión del motivo conviene recordar los siguientes antecedentes:

1. - La Administración Tributaria de la Comunidad de Madrid inició un procedimiento de verificación de datos en relación con la operación de transmisión a favor de Inmobiliaria Lualca, SL, de unos terrenos propiedad de la Gerencia de Infraestructura y Equipamiento de Defensas, realizada el 27 de marzo de 2006, por importe de 241.011.863,98 €.

   Dicho procedimiento concluyó con una liquidación en 10 de enero de 2007 por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 14.874.724 euros, por considerar la Dirección General de Tributos que la compraventa estaba sujeta y exenta de IVA, al tratarse de terrenos rústicos, no habiéndose cumplido los requisitos para la renuncia de la exención.

2. - Interpuesto recurso de reposición por la entidad con la alegación de que la operación estaba sujeta al IVA, dada la condición de suelo urbano de los terrenos transmitidos y, subsidiariamente, para el supuesto de que se considerase que la operación estaba exenta de IVA, de que las partes renunciaron a la exención al ser la voluntad de ambas la tributación de la operación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, con fecha 31 de mayo de 2007, el Director General de Tributos lo desestimó, por considerar que no se había acreditado que los terrenos estuvieran urbanizados o en curso de urbanización en el momento de la enajenación, ni que la entidad transmitente efectuara operaciones de urbanización, no concurriendo asimismo las condiciones para entender que la venta de los terrenos obedeciera a una actividad empresarial organizada de venta, máxime habiéndose efectuado la misma mediante subasta pública y previa autorización del Consejo de Ministros.

3. - Contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición Inmobiliaria Lualca, SL, promovió reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, por entender la entidad que la operación estaba sujeta y no exenta de IVA, en función de la condición del suelo urbano de los terrenos y, subsidiariamente, que las partes renunciaron a la exención del IVA. Dicha reclamación fue estimada por resolución de 28 de octubre de 2010, considerando que la operación estaba sujeta y no exenta al IVA.

4. - Interpuesto recurso de alzada por el Director General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid por considerar que la operación estaba sujeta al impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, dado que los terrenos transmitidos en ningún momento estuvieron afectos a una actividad empresarial desarrollada por la entidad pública transmitente, no habiéndose acreditado en todo caso que la urbanización hubiera comenzado en el momento en el que se produce la transmisión, fue desestimado por el TEAC en resolución de 23 de mayo de 2013, al estimar improcedente el procedimiento de verificación de datos del que se sirvió la Administración Tributaria para regularizar la situación tributaria de la entidad inmobiliaria Lualca, SA, por la operación realizada.

   Para el citado Tribunal, el procedimiento de verificación de datos, a la vista de su regulación, se agota en el mero control de carácter formal de la declaración presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración, permitiendo, por tanto, sobre una actividad de comprobación de escasa entidad, contemplando la propia Ley General Tributaria otros procedimientos ( comprobación limitada o inspección) para las comprobaciones que superan ese marco, como ocurría en el presente caso en que no era viable, ni siquiera desde un principio, usar el procedimiento de verificación de datos para desarrollar la comprobación tal y como ésta se comenzó, esto es, para verificar si los terrenos debían calificarse como terrenos urbanizados o en curso de urbanización, significando, además, que en el caso presente, interpuesto el recurso de reposición por la entidad Inmobiliaria Lualca, SL, el órgano gestor modifica la motivación de la regularización efectuaba, y determina como resultado de la comprobación, de un lado, que el ente pújblico transmitente no era sujeto pasivo del IVA, al no realizar actividad económica y, de otro lado, como consecuencia, que los terrenos transmitidos no estaban afectos a actividad económica alguna, rebasándose con ello todavía más que con el requerimiento que iniciaba el procedimiento de verificación de datos el ámbito de comprobación permitido por la ley para dicho procedimiento, sin perjuicio de estimar la alegación planteada por la entidad Inmobiliaria Lualca, SL, en el recurso de alzada, manifestando la indefensión de dicha entidad en el procedimiento administrativo, dado que el órgano gestor utiliza una motivación en el acuerdo de liquidación que difiere de la esgrimida en la resolución del recurso de reposición, sin que los hechos hubieran variado.

5. - Contra la resolución del TEAC, la Comunidad de Madrid interpuso recurso contencioso administrativo, estimando que no obstante considerar la inadecuación del procedimiento de gestión seguido de verificación de datos, también se pronuncia brevemente sobre el fondo del asunto controvertido, esto es, sobre la sujeción de la operación a IVA o a Transmisiones Patrimoniales Onerosos, lo que le lleva a impugnar la resolución recurrida, a efectos de sostener la tributación de la operación controvertida por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, con el fin de evitar que por la Administración General del Estado o por la obligada tributaria pudiera entenderse, que, no obstante, la anulación de la liquidación por motivos formales, el pronunciamiento referido al fondo ha quedado consentido por la Comunidad, máxime cuando al desestimar el TEAC el recurso de alzada se confirma en definitiva la resolución previa del TEAR, que entendía que la operación estaba sujeta y no exenta al IVA.

   Para la Comunidad recurrente en el presente caso no se acreditó ni que los terrrenos transmitidos estuvieran urbanizados o en curso de urbanización en el momento de la enajenación, ni que la entidad transmitente efectuase operaciones de urbanización o de trasnformación fisica de los mismos en orden a su urbanización, no concurriendo, asimismo, las condiciones para entender que la venta de los terrenos denominados " Polvorin de Retamares" (Monte Gancedo) en Pozuelo de Alarcon, obedeciera a una actividad empresarial organizada de venta de terrenos.

6. - La Sala de instancia desestimó el recurso en base a la siguiente fundamentación.

   En primer lugar, constituye una carga del demandante la alegación de los motivos de impugnación del acto administrativo recurrido ( art. 56.1 LJCA ), cuya razón de decidir no consistió en el impuesto a que estaba sujeta la operación de compraventa, sino en la inadecuación del procedimiento elegido por el órgano gestor y, en menor medida, la indefensión de la contribuyente. No puede impugnarse válidamente un acto administrativo soslayando toda crítica al fundamento en que se asienta. Si, como sostiene el actor, la liquidación emanada de la Administración autonómica ha sido anulada por el TEAC por razones formales, no es factible olvidarse de estas y acometer directamente la defensa de la cuestión de fondo.

   Segundo; la afirmación del TEAC que para el Letrado de la Comunidad justifica la interposición del recurso es una mera razón a mayor abundamiento ( obiter dictum ) y no constituye un pronunciamiento definitivo acerca del fondo. El reproche que hace el TEAC a la Administración gestora es la falta de acreditación de un hecho, lo que entraña una valoración probatoria relativa al caso concreto, ineficaz por su propia naturaleza para generar doctrina sobre el régimen impositivo de operaciones semejantes.

   Por último, esta Sala no tiene funciones consultivas, cuyo ejercicio parece querer provocar la Comunidad de Madrid cuando no pretende la anulación de la resolución del TEAC, sino una mera declaración con vocación de futuro acerca de si es el IVA o el ITP el impuesto aplicable a la venta de terrenos por la Gerencia de Infraestructura y Equipamiento de la Defensa. No consideramos necesario extendernos en ello, pero el acto de juzgar, competencia constitucional de los órganos jurisdiccionales ( art. 117.3 CE ), tiene por finalidad ofrecer una respuesta fundada en Derecho a un determinado conflicto de intereses actual y real, es decir, aplicar la norma general al caso concreto, y no el dictado de postulados normativos o la anticipación de criterios

   .

Sentado lo anterior, todo el debate gira sobre si la Comunidad de Madrid, en el recurso contencioso administrativo interpuesto cuestionó la procedencia del procedimiento de verificación de datos utilizado para justificar la regularización practicada y la indefensión causada al contribuyente en el seno de dicho procedimiento, ante los pronunciamientos del TEAC, pues si se entendiera lo contrario, con independencia de que formulase también motivos sobre el fondo, resulta patente que la Sala de instancia no podía entrar a conocer el fondo y caería la infracción del art. 56 de la ley de la Jurisdicción , que establece que: " En los escritos de demanda y contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fumdamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de los cuales, podrán alegarse cuantos motivos procedan, han sido o no planteados ante la Administración".

Pues bien, el examen de la demanda, nos lleva a entender que la Comunidad de Madrid obvió las cuestiones formales, sobre las que se pronunció el TEAC, lo que explica la respuesta dada por la Sala de instancia, sin que pueda aceptarse que el TEAC se pronunció también sobre el fondo, lo que obligaba a su discusión para evitar que alcanzase firmeza, al limitarse a argumentar, tras resaltar las infracciones procedimentales apreciadas, que " de otro modo, el órgano gestor no sólo se pronuncia sobre cuestiones de fondo no planteadas durante el procedimiento administrativo ni alegadas por la entidad Inmobiliaria Lualca, SLA, sino que tampoco acredita ni justifica la regularización efectuada, esto es, no se justifica la no actividad económica del ente público y en consecuencia la no consideración del sujeto pasivo de la entidad pública transmitente, amparándose dicha conclusión en la no aportación de un certificado de inicio de obras de urbanización de la calificación de terrenos urbanizados. Este Tribunal no entiende como en base a la no aportación de un certificado y de la consideración de una única operación de compraventa puede el órgano gestor concluir que el ente público no es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y que no realiza actividad económica, todo ello dentro de un procedimiento, el de verificación de datos, que no permite tal comprobación.

Por último debe considerarse la actuación de buena fe de la entidad adquirente ( Inmobiliaria Lualca, SL), máxime cuando es un ente público quien le transmite los terrenos y le repercute el IVA correspondiente".

Esta afirmación, sólo puede entenderse en el contexto de la fundamentación que ofrece el TEAC para reforzar la conclusión a que llega, para desestimar el recurso de alzada, sobre la improcedencia del procedimiento de verificación de datos del que se sirvió la Dirección General de Tributos, lo que explica que no se pronunciase sobre las restantes cuestiones planteadas en el expediente y que sintetiza al inicio de su fundamentación, concretamente sobre la determinación de la tributación de la operación de compraventa, en concreto: " i) Si la entidad transmitente es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido; ii) Si la operación quedase gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinar si es una operación sujeta y exenta del Impuesto o no; y iii) En caso de tratarse de una operación sujeta y exenta, verificar si se han cumplido o no los requisitos establecidos en la normativa para la renuncia de la exención."

Por lo expuesto procede desestimar el recurso, lo que comporta la imposición de costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del art. 139 de la Ley de la Jurisdicción , limita el importe, por todos los conceptos a la cantidad máxima de 8000 euros.