STS 1503/2016, 22 de Junio de 2016

En el recurso contencioso-administrativo núm. 100/2012, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, se dictó sentencia, con fecha 14 de mayo de 2015 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad KID BROSS S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de enero de 2012, por la que se estima el recurso de alzada formulado por Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 23 de marzo de 2011, relativa al Acuerdo del Delegado Especial de la AEAT en Cataluña declarativo de Fraude de Ley de 10 de septiembre de 2007, en relación al Impuesto sobre Sociedades y al IRPF de los ejercicios 2001 y 2002, declarando nulo dicho Acuerdo declarativo de fraude de Ley, confirmado por la Resolución del TEAC recurrida. Con imposición de costas a la Administración demandada".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de la Administración General del Estado se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 11 de septiembre de 2015, formaliza el recurso de casación e interesa se dicte sentencia por la que se case la sentencia recurrida y se dicte otra que desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo, en su día, interpuesto, y se confirme la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central.

La representación procesal de "KID BROSS, S.L." formalizó, con fecha 17 de diciembre de 2015, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste y la confirmación de la sentencia recurrida.

De forma subsidiaria, por medio de primer otrosí, solicita que, en el supuesto de casarse la sentencia de instancia, esta Sala entre a conocer del resto de los motivos formulados en el escrito de demanda que transcribe a continuación. Y, en tal caso, se estimen y se anule y deje sin efecto la resolución del TEAC de 19 de enero de 2012 declarando nulo de pleno el acuerdo de fraude de ley dictado el 10 de septiembre de 2007 por el Delegado Especial de la AEAT de Cataluña, así como cuantos actos administrativos se hayan dictado en su ejecución o sean derivados del mismo, con expresa imposición de las costas procesales a la recurrente.

De forma subsidiaria, para el caso de que esta Sala no entrara a conocer del resto de los motivos desarrollados en la demanda, se ordene la retroacción de actuaciones para que el Tribunal de instancia conozca y resuelva sobre los mismos.

Por providencia de 7 de abril de 2016, se señaló para votación y fallo el 7 de junio de 2016, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

La sentencia de instancia recoge como antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

"1. Con fecha 2 de febrero de 2005 se iniciaron actuaciones inspectoras respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 y 2002 de la entidad KID BROSS S.L.

2. Con fecha 2 de febrero de 2007 se iniciaron actuaciones inspectoras respecto del IRPF de Doña Emilia , actuaciones de alcance parcial limitadas a la comprobación de las operaciones relativas a la sociedad transparente KAREXSPAIN S.L. en los ejercicios 2001 y 2002.

3. Al inicio de las actuaciones inspectoras, la sociedad tenía su domicilio en Cataluña. El domicilio fue trasladado a la Comunidad Valenciana el 10 de noviembre de 2005, lo que se comunicó a la Administración tributaria mediante la correspondiente declaración censal.

4. Como consecuencia de tales actuaciones, el actuario solicitó con fecha 2 de febrero de 2007 al Delegado Especial de la AEAT en Cataluña la iniciación de un procedimiento especial de declaración de fraude de ley relativo a las operaciones referentes a

   1. Venta de acciones de la entidad transparente KAREXSPAIN S.L. (cuyo principal activo era un terreno respecto del que la entidad había formalizado previamente un contrato privado y condicionado de venta) a la entidad transparente KID BROSS S.L. Ambas sociedades pertenecían al mismo grupo familiar (madre y tres hijos) y la venta de las acciones no tributó por la aplicación de los coeficientes de abatimiento.

   2. Posterior formalización de la escritura pública de venta del terreno e imputación fiscal del beneficio al único socio (KID BROSS S.L.).

   3. Posterior disolución y liquidación de la entidad transparente KAREXSPAIN S.L., aplicando con tal motivo KID BROSS S.L. lo dispuesto en el artículo 15.9 LIS .

5. Con fecha 9 de marzo de 2007, se dictó por el Delegado Especial de la AEAT en Cataluña el acuerdo de inicio del expediente de fraude de ley, lo que se comunicó al interesado el 21 de marzo de 2007. Tramitado el procedimiento, el día 10 de septiembre de 2007, el mencionado Delegado Especial dictó Acuerdo declarativo de fraude de ley respecto de las referidas operaciones.

6. Contra dicho Acuerdo declarativo de fraude de ley el obligado tributario interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, que con fecha 23 de marzo de 2001, dictó resolución estimatoria anulando el acto impugnado al considerar que, si bien cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras el contribuyente tenía su domicilio en Cataluña y, por tanto, el competente para inspeccionar y liquidar eran los servicios de la AEAT de Cataluña, cuando se inició el expediente de fraude de ley el contribuyente tenía su domicilio en Valencia, por lo que el competente para acordar sobre la existencia o no de fraude de ley era el Delegado Especial de la AEAT en la Comunidad Valenciana.

7. Notificada al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria la referida Resolución del TEAR de Cataluña el día 4 de mayo de 2011, interpuso frente a la misma recurso de alzada, con fecha 2 de junio 2011.

   El Tribunal Económico Administrativo Central estimó el recurso de alzada, mediante Resolución de 19 de enero de 2012, objeto del presente recurso".

   El recurso contencioso-administrativo interpuesto por "KID BROSS, S.L." fue estimado por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en esencia, con base en el siguiente razonamiento jurídico: " En el presente caso, como se ha expuesto, las actuaciones inspectoras se iniciaron en Cataluña, pues en ese momento allí tenía su domicilio la sociedad. Sin embargo, al inicio del procedimiento especial de fraude de ley la sociedad había trasladado su domicilio a la Comunidad Valenciana, lo que había comunicado a la Administración Tributaria mediante la correspondiente declaración censal.

   Por ello, teniendo en cuenta el carácter especial y diferenciado del procedimiento para la declaración de fraude de ley de las previas actuaciones de inspección y comprobación, debe entenderse, conforme a la organización territorial de la Administración Tributaria y al igual que ha declarado el TEAR de Cataluña, que la competencia territorial para tramitar dicho procedimiento especial y resolverlo correspondía a la Delegación de la AEAT de la Comunidad Valenciana.

   Ello supone la nulidad del acuerdo de declaración de fraude de ley, de conformidad con el artículo 62.1 b) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , a cuyo tenor "Los actos de las Administraciones públicas son nulos de pleno derecho en los casos siguientes: b) Los dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio".

   Asimismo, el artículo 217.1 b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que "Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria (...) en los siguientes supuestos: b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio".

   SEGUNDO .- El Abogado del Estado fundamenta el recurso de casación que interpone en un único motivo formulado al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción de los artículos 24 de la Ley 230/1963 , General Tributaria (LGT/1963), los artículos 62.1.b ), 63 y 67 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (LRJ y PAC ), y 217 de la Ley General Tributaria de 2003 (LGT/2003 ), así como de la jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 2008 (rec. 158/2004 ), 18 de marzo de 2009 (rec. 43/2004 ), 24 de febrero de 2014 (rec. 1347/2011 ), 3 de julio de 2014 (rec. 1512/2013 ) y 23 de marzo de 2015 (rec. 682/2014/2014 ), entre otras.

   1. El Abogado del Estado sostiene que no procedía anular la resolución del TEAC recurrida por posible falta de competencia territorial del Delegado Especial de la AEAT de Cataluña para dictar el acuerdo de fraude de ley. Ello sobre la base de que no es objeto de controversia que la competencia para liquidar correspondía a los órganos de inspección de Cataluña por cuanto allí estaba el domicilio de la entidad al inicio de las actuaciones de inspección. Y de que, en función de lo establecido en la DT 3ª.3 de la LGT/2003 , era de aplicación el artículo 24 LGT/1963 , dado que las operaciones declaradas como realizadas en fraude de ley tienen lugar en los ejercicios 2001 y 2002, esto es, antes de la entrada en vigor de la LGT/2003.

      Sostiene el Abogado del Estado:

      1. ) Se infringe el artículo 24 LGT/1963 porque este precepto requiere un "expediente especial" no un "procedimiento especial", y la audiencia se ha concedido, por lo que no ha existido indefensión (sic).

      2. ) Las actuaciones se producen donde se inician. En todo caso, no hay incompetencia manifiesta (sic).

      3. ) En cualquier caso, existiría un defecto formal que no debe suponer la anulación del acto (sic).

      4. ) Invoca el espíritu de la norma y la STS de 23 de marzo de 2015 (rec. de cas. 682/2014) que estima el recurso del Abogado del Estado, reiterando la doctrina sentada en la STS de 5 de febrero de 2015 , ( cas. 4975/2013 ), que con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014, (cas. 581/2013 ), señala que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar períodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en períodos que sí lo están, pero que siguen produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (rec. de cas. 581/2013, dice esta sentencia de 23 de marzo de 2015 : "puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos".

      El Abogado del Estado entiende que, ante este criterio antiformalista, carece de sentido la anulación que efectúa la sentencia de instancia en este caso por motivos puramente formales (sic).

   2. La incompetencia territorial, como también la incompetencia material, es determinante de la nulidad de pleno derecho del acto, conforme a lo establecido en los artículos 153.1.a) LGT/1963, 62.1.b) LRJ y PAC y 217.1.b) LGT/2003 .

      Ahora bien, en el presente caso, resulta, por las razones que a continuación se exponen que el acto de declaración de fraude de ley, de fecha 10 de septiembre de 2007, se dictó por el órgano territorialmente competente.

      Esto es, iniciadas las actuaciones inspectoras a KID BROSS S.L., el 2 de febrero de 2005, cuando la sociedad tenía su domicilio en Barcelona, correspondía la competencia para declarar dicho fraude al Delegado Especial de la AEAT en Cataluña, aunque, después, cuando se inició el expediente especial de declaración de fraude, la sociedad hubiera trasladado su domicilio a Valencia. En efecto, el carácter accesorio de este expediente con respecto al procedimiento de inspección o de regularización determina que la competencia territorial para resolver ambos venga determinada por inicio de las actuaciones inspectoras.

      En el presente caso, de conformidad con la Disposición Transitoria Tercera (procedimientos tributarios) de la LGT/2003 , la declaración de fraude de ley por operaciones, como las contempladas, que se realizan en los años 2000 y 2001, se regía por el artículo 24 LGT/1963 que disponía: "1 Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago de tributos, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado".

      El procedimiento para la declaración de fraude estuvo regulado por el Real Decreto 1919/1979, de 29 de julio, que fue derogado por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios.

      Después de esta derogación no se reguló por la normativa tributaria un procedimiento específico para la declaración del fraude de ley. Sin embargo, esta falta de previsión reglamentaria tuvo que conciliarse con la necesidad de un procedimiento o expediente especial para la declaración de fraude de ley, independiente del procedimiento de liquidación o gestión, ex artículo 24 LGT/1963 .

      Nuestra jurisprudencia, a este respecto viene señalando que la ausencia de una regulación especial para la tramitación del expediente de declaración de fraude de ley no puede conducir, como consecuencia, a mantener la improcedencia del expediente de fraude de ley, por no haberse realizado su declaración mediante la tramitación de un expediente separado e independiente del de comprobación y liquidación. Ante la ausencia de desarrollo reglamentario se había de aplicar, con carácter supletorio, el procedimiento previsto en la Ley 30/1992, cuya especificidad radica en el pronunciamiento de fraude previa audiencia que asegure una adecuada defensa de quien resulta sujeto al procedimiento de fraude de ley.

      Por consiguiente, la accesoriedad e instrumentalidad del expediente de declaración de fraude de ley, previsto en el artículo 24.1 LGT/1963 , justifica que haya de entenderse que la competencia territorial para su declaración se determine en función de quien la ostenta en el momento de iniciación de las actuaciones inspectoras, y que, en este caso, haya de entenderse que el Delegado Especial de la AEAT en Cataluña la ostentaba no solo para las actuaciones inspectoras sino también para decidir sobre el fraude de ley correspondiente.

      Así, pues, ha de acogerse el motivo de casación alegado por el Abogado del Estado y estimarse su recurso, lo que comporta que se anule la sentencia de instancia impugnada, y que, conforme al artículo 95.2.d) LJCA , haya de resolverse lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, que en este caso supone decidir sobre las restantes cuestiones planteadas en la demanda, distintas de la ya negada falta de competencia territorial del Delegado Especial de la AEAT de Cataluña para declarar el fraude de ley.

      Son, por tanto, cuestiones sobre las que hemos de decidir: efectos preclusivos del acuerdo de liquidación de 9 de diciembre de 2005 y vulneración de la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legítima en la actuación de la Administración; prescripción del acto jurídico declarado en fraude de ley; pretensión de la Administración de que el acto jurídico base del acuerdo de fraude de ley (compraventa de acciones de Karespain) surta efectos en ejercicio distinto a aquél en que se verificó; inexistencia de fraude de ley; e imposibilidad de aplicar el expediente de fraude de ley en relación a un régimen fiscal de por sí antielusorio como es la transparencia fiscal.

      TERCERO .-

   1. Ponía de manifiesto la demandante en la instancia que como consecuencia del acto de declaración de fraude de ley que impugnaba se practicó liquidación a Kid Bross por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 1 de de noviembre de 2001 a 31 de octubre 2002. Y, por su parte, el 9 de diciembre de 2005 la Inspección tributaria dictó acuerdo de liquidación correspondiente al IRPF de doña Emilia de los ejercicios 1 de enero a 31 de diciembre, ambos de 2001 y 2002. Y en este acuerdo de liquidación se hacía constar expresamente que "se ha comprobado que la obligada tributaria vendió el 31 de octubre de 2001, según consta en la póliza de contrato de compraventa suscrita, 204 acciones de la compañía Karespain, S.A. por un importe de 2.630.000.000 pts. (15.806.618,34 euros)...la ganancia patrimonial así generada no está sujeta".

      Y, toda vez que el acuerdo de fraude de ley se fundamenta en la anulación a efectos fiscales de la compraventa perfeccionada entre doña Emilia y Kid Bross de 204 acciones de Karespain, sostenía la demandante, que la Administración no podía comprobar y regularizar dos veces el mismo hecho.

      Después de señalar la normativa que consideraba aplicable, sostiene que la Administración dictó un acuerdo de liquidación provisional con la única reserva de la comprobación de las operaciones entre la contribuyente y Villa Dolores S.A.

      Por ello, la Administración no ha seguido el procedimiento adecuado para anular el acto administrativo consistente en la comprobación de la compraventa de 204 acciones, que era el de declaración de lesividad ex artículo 218 LGT .

   2. La Sala no comparte la tesis de la demandante sobre el efecto preclusivo de la referida regularización por tres razones.

      1. En ella no podía contemplarse, y, por tanto, no podía referirse al conjunto de operaciones realizadas por doña Emilia con las sociedades a ella vinculadas, KARESPAIN, S.L. y KID BROSS S.L., relativos a la venta de participaciones de KARESPAIN SL por parte de doña Emilia a su sociedad KID BROSS SL y la posterior disolución de KARESPAIN S.L. Sin esa visión conjunta del entramado negocial no era posible apreciar la existencia de un eventual fraude de ley.

      2. Como señala la Administración tributaria, la liquidación practicada a doña Emilia por IRPF de los ejercicios 2001 y 2002 era de carácter provisional, resultando, por tanto, aplicables los artículos 148.3 y 101.4.a) LGT/2003 .

      3. En el supuesto de que se hubiera practicado a doña Emilia liquidación definitiva por IRPF de los ejercicios implicados en el fraude de ley, ello impediría volver a liquidar respecto de ella el mismo tributo y ejercicios, pero no el que el eventual fraude de ley posteriormente descubierto desplegara sus efectos sobre el resto de los sujetos implicados respecto de los que los tributos y ejercicios afectados no estuvieran prescritos ni se hubiera liquidado con carácter definitivo.

      CUARTO .-

   1. La demandante sostiene que puesto que el hecho jurídico declarado como llevado a cabo en fraude de ley es la citada compraventa de 204 acciones de KARESPAIN S.L. y ese hecho jurídico fue comprobado y regularizado por la inspección, sin salvedad alguna, con la declaración de fraude de ley se habrían vulnerado la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima.

   2. No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

      Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay una estrecha relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración.

      El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

      El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

      Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

      Así, en sentencia de 15 de abril de 2002, (rec. de casación núm. 77/1997), en esa línea, la Sala expresó que el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

      En ese sentido, el hecho de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no puede ser causa obstativa a que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces. Además, no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes, sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

      Al respecto, resulta oportuno recordar la doctrina de nuestra jurisprudencia sobre los actos propios. « [...] En la STC. de 21 de abril de 1988, nº 73/1988 , se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de "venire contra factum propium" surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º), 13 de febrero de 1992 (fº.jº. 4 º), 17 de febrero , 5 de junio y 28 de julio de 1997 . La Ley 4/1999, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, altera la redacción del artículo el 3º, cuyo nº 1, párrafo 2º, pasa a tener la siguiente redacción: "Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima", expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: "En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente ».

      Además, la doctrina de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley ( arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992 , modificada por Ley 4/1999), y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que, normalmente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos.

      La Administración tributaria puede resultar obligada a observar hacia el futuro la conducta seguida en anteriores ejercicios, pero ha de tratarse de actos anteriores inequívoco y definitivos.

      Conforme a la jurisprudencia de esta Sala, la protección de la confianza legítima y la vinculación por los actos propios requiere la presencia de dos presupuestos:

      -) El acto propio ha de ser la consecuencia de una actividad inspectora desarrollada con plenitud, real o potencial, de modo que al calificar una operación, la Administración cuente con la totalidad de los datos, sin que hubiere elementos desconocidos u ocultados.

      -) No han de existir datos nuevos relevantes surgidos a posteriori.

      La protección de la confianza legítima y los actos propios no operan si la actividad comprobadora de la Administración tributaria es parcial, si faltaban elementos determinantes para la correcta calificación jurídica del negocio o conjunto de negocios.

      En el presente caso, como se ha dicho, la Administración no se pronunció en la liquidación practicada a doña Emilia , ni expresa ni tácitamente, sobre el conjunto de operaciones que darían lugar a la declaración de fraude, que no es, como sostiene la demandante, la aislada compraventa de 204 acciones de KARESPAIN S.L., sino el conjunto negocial realizado con las sociedades vinculadas a que se ha hecho referencia.

      QUINTO .-

   1. La demandante sostiene la prescripción del acto jurídico declarado en fraude de ley. Argumenta que en el momento en que se produjo la venta de las acciones de Karexpain era aplicable la LGT, cuyo artículo 66.1.a ), relativo a la interrupción de la prescripción, disponía que los plazos de prescripción se interrumpen por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible.

      Y sostiene que "en el supuesto que nos ocupa el hecho imponible se ha desagregado, puesto que la regularización del IRPF se proyectó sobre distintos componentes del hecho imponible, unos conformaban la base general que derivaron en una liquidación con deuda tributaria, y otros la base del ahorro (con distinta tributación e incomunicada con la parte general al no poder compensarse con ésta) como fue la compraventa de acciones tantas veces mencionada. De este modo, la compraventa de acciones Karespain llevada a cabo el 31 de octubre de 2001 entre doña Emilia y Kid Bross se desagregó del hecho imponible y, por tanto, las actuaciones inspectoras del ejercicio 2001 iniciadas el 22 de abril de 2004 no interrumpieron la prescripción de esta parte desagregada del hecho imponible" (sic).

      En definitiva, considera que la Administración no puede fundar un acuerdo de fraude de ley en un acto jurídico que ha ganado firmeza tributaria o cosa juzgada administrativa por lo que la posibilidad de comprobarlo y regularizarlo tributariamente había prescrito, de modo que el acuerdo de fraude de ley debe ser declarado nulo.

   2. La argumentación expuesta no puede ser compartida porque no tiene en cuenta que el fraude de ley apreciado en el acto que se impugna no contempla desagregación alguna del hecho imponible, sino que lo que toma en consideración, es precisamente, una serie de operaciones concatenadas con la finalidad de evitar la tributación de las plusvalías obtenidas en la transmisión de un determinado terreno.

      Operaciones que se articulan temporalmente en dos fases relacionadas: unas en el periodo comprendido entre el contrato privado de compromiso de compraventa y la escritura de compraventa; y otras después de formalizar la escritura de compraventa de los terrenos.

      Se trata, pues, de una calificación derivada de la consideración conjunta de una serie de operaciones que tendrán, en su caso, virtualidad en las liquidaciones que puedan practicarse con base en acuerdo adoptado de fraude de ley.

      SEXTO .-

   1. La Administración pretende, según la demandante, que el acto jurídico base del acuerdo de fraude de ley (compraventa de las acciones de KARESPAIN) surta efectos en un ejercicio distinto a aquél en que se verificó, lo que implicaría que el mismo pudiera desplegar sus efectos indefinidamente, y sobre cualquier ejercicio posterior (sic).

      Argumenta la parte que ha quedado acreditado que la compraventa de acciones de Karespain se produjo el 31 de octubre de 2001.

      Y también ha quedado acreditado que la anulación fiscal de dicha compraventa, y en lo que hace referencia a Kid Bross, produjo sus efectos a partir del 30 de agosto de 2002, momento en el que se produce la cesión global de activo y pasivo de Karespain a su favor, es decir, en un ejercicio distinto del que se produce la compraventa (sic).

      Toda vez que el acuerdo de fraude de ley no explica, no concreta ni determina el alcance de su declaración, ni el impuesto y ejercicio afectados, el mismo debe anularse al implicar ello una vulneración del principio de seguridad jurídica y del instituto de la prescripción, puesto que, caso contrario, se estará permitiendo que los efectos tributarios de la declaración en fraude de ley se aplicarán de forma indefinida e ilimitada en el tiempo (sic).

   2. La Sala no comparte el criterio expuesto porque, conforme a su jurisprudencia, la Administración tributaria podía declarar en fraude de Ley negocios jurídicos suscritos en períodos prescritos, siempre que estén llamados a producir efectos tributarios en períodos no prescritos ( STS 23 de marzo de 2015, rec.cas. 682/2014 ). Y, porque, además, la afirmación que hace a este respecto la mercantil demandante es una mera especulación en hipótesis. El fraude de ley, en caso de confirmarse, se aplicará, claro está, con respecto a los impuestos y ejercicios no prescritos, sin que esta obvia exigencia haya de incorporarse al correspondiente acuerdo de declaración.

      Se trata, en definitiva, de una queja anticipada y sin fundamento, que solo alcanzaría sentido si se pretendiera aplicar el fraude sin respetar las consecuencias de una eventual prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar una deuda tributaria.

      SÉPTIMO .-

   1. La parte argumenta sobre la inexistencia de fraude de ley en los siguientes términos.

      Después de hacer referencia a consideraciones generales, con cita de una STS de 28 de junio de 2006 , del artículo 6.4 del Código Civil y del artículo 24 LGT/1963 , alude al fraude de ley versus economía de opción, y argumenta que en el presente caso se trata de una legítima economía de opción porque había motivos válidos.

      Se refiere a la cronología de los hechos que revela que la finca a la que se refiere el acto impugnado no estaba transmitida (vendida) desde la fecha del contrato (19 de junio de 2000), como afirma el Delegado Especial de la Agencia Tributaria en su acuerdo de inicio del expediente de fraude. La entrega de una finca o arras por importe de 459 millones de pesetas (poco más del 10% del total precio) no debe confundirse con la entrega a cuenta del precio final. Por tanto, el terreno no estaba vendido a 31 de octubre de 2001, fecha de la transmisión de las 204 participaciones de Karespain por doña Emilia a Kid Bross. Pero como existía una expectativa de venta fundamentada con indicio de valor aplicable, este hecho sirvió para determinar el precio de la venta de las participaciones.

      Por otra parte, la transmisión del terreno no incluyó todos los aprovechamientos del mismo. La entidad Karespain se reservó un derecho urbanístico de superficie consistente en la construcción de un edificio de un máximo de 4.000 m2 sobre una huella de terreno a nivel de suelo de 1.000 m2 destinado a un uso terciario (hotel) y cuya valoración está siendo objeto de procedimiento ordinario.

      En todo caso, el precio de la transmisión había sido expresamente comprobado por la Inspección en actuaciones correspondientes al IRPF de doña Emilia .

      La venta de las 204 participaciones de Karespain tenía el sentido económico, societario y organizativo de que el socio de Karespain pasase a ser la entidad Kid Bross en lugar de la persona física individual. De tal manera que el previsible resultado positivo de la transmisión de la finca recayera sobre la entidad que debía disponer de fondos suficientes para la ejecución de sus proyectos inmobiliarios. O bien, en caso de no producirse la venta, puesto que la entidad Karespain se convertía en filial de Kid Bross, se propiciaban las condiciones necesarias para la realización de operaciones societarias tales como la fusión por absorción para la correcta organización y racionalización de medios materiales encaminados a la actividad de promoción inmobiliaria.

      Naturalmente, la contribuyente podía haber optado por otras alternativas, todas ellas más costosas desde el punto de vista fiscal. Pero, el evitar éstas, cuando concurren otros motivos económicos, no puede suponer un fraude de ley, sino el ejercicio de una economía de opción.

      La Dirección General de Tributos se ha ocupado de sancionar favorablemente una operación de esta índole en Consulta de 13 de junio de 2000 identificada con el número 1273-00, muy próxima a la realización de los hechos que nos ocupan. Y otras consultas, en idéntico sentido, son las número 2321-99, de 13 de diciembre de 1999 y 1678-00, de 2 de octubre de 2000.

   2. El concepto y los requisitos del fraude de ley han sido precisados por la jurisprudencia de esta Sala, aunque desde una perspectiva más general, parece conveniente incorporar las consideraciones que se hacen en las STS de 30 de mayo de 2011 (rec. de cas. 1061/2007 ) y de 24 de febrero de 2014 (rec. de cas. 1347/2011) sobre las distintas categorías conceptuales elaboradas en torno a la elusión fiscal, evasión fiscal y economía de opción.

      "A) El ordenamiento tributario tiene la necesidad de diseñar instrumentos específicos para conciliar, en su ámbito, la proyección contradictoria de dos principios: el de legalidad y tipicidad tributaria, de una parte, que impide la extensión del hecho imponible más allá de su propia formulación legal, de manera que queda excluida la posibilidad de la analogía ( art. 23.3 LGT/1963 y 14 LGT/2003 ); y el de justicia tributaria, que exige que deban tributar todas las manifestaciones de riqueza que el legislador ha querido que tributen, y que están en el resultado obtenido, aunque se llegue a él a través de actos y negocios jurídicos no incluidos en la configuración estricta del hecho imponible.

      Así, para el tratamiento de la utilización de creaciones jurídicas que permiten conseguir los resultados deseados con una menor tributación que la de los actos o negocios jurídicos usuales que son los específicamente contemplados por las normas tributarias, se utilizan tres categorías dogmáticas: la elusión fiscal que no infringe la ley tributaria pero soslaya su aplicación; la evasión fiscal que vulnera directamente dicha ley; y la economía de opción que supone la elección lícita entre diversas alternativas jurídicas la que representa una menor carga fiscal.

      De esta manera, puede señalarse que en la elusión, a diferencia de lo que sucede en la economía de opción, el ordenamiento jurídico quiere que la tributación tenga lugar aunque se utilicen actos o negocios jurídicos válidos no contemplados formalmente en la norma como presupuestos de la imposición.

      Así, el derecho comparado, para evitar la elusión fiscal (tax avoidance), utiliza diversas categorías jurídicas que pueden agruparse en torno a dos tradiciones diversas: la que responde a la figura del fraude de ley, en su configuración clásica privativista o en su formulación específicamente tributaria; y la que utiliza cláusulas antielusión, generales o específicas. Con carácter complementario se utiliza también la doctrina del "levantamiento del velo" y la de la transparencia fiscal.

   2. En nuestro ordenamiento jurídico, la legitimidad constitucional de la lucha contra la elusión fiscal, entendida como violación indirecta de la norma tributaria, se ha encontrado en la "solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos" o "justa distribución de la carga fiscal ( Sts 76/1990, de 26 de abril ) y, sobre todo, en el principio de capacidad económica como presupuesto del deber de contribuir y en la exigencia de un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y generalidad ( art. 31 CE ). En este sentido se ha pronunciado reiteradamente el Tribunal Constitucional (TC):

      1. STC 50/1995, de 13 de febrero : "la solidaridad de todos a la hora de levantar las cargos públicas de acuerdo con la capacidad económica y dentro de un sistema tributario justo, aparece proclamado en la Constitución y conlleva, con la generalidad de la imposición, la prescripción del fraude fiscal, como una de las modalidades más perniciosas y reprochables de la insolidaridad en un sistema democrático (FJ 6º).

      2. STS 182/1997, de 28 de octubre cualquier alteración en el régimen del tributo "repercute inmediatamente sobre la cuantía o el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes (FJ 9º).

      3. STC 46/2000, de 17 de febrero reconoce expresamente la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujeto, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos (FJ 6ª).

   3. La LGT/1963 reguló de forma específica el fraude de ley en materia tributaria. Ello no ha sido obstáculo, de una parte, para que la legislación contemplara también otras medidas específica antielusivas para garantizar la transparencia (ad exemplum, regulación de operaciones vinculadas); y, de otra, para que la jurisprudencia haya aplicado, con el mismo propósito, distintas figuras o categorías jurídicas provenientes de la teoría general del Derecho o del Derecho civil, como, entre otras, el negocio anómalo, simulado e indirecto.

      Además, debe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.

      En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

      La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).

      Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la "causa típica" o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.

      Las dificultades del deslinde y el riesgo de confusión tenían que enfrentarse con las diferentes consecuencias prácticas de una y otra figura. En el caso del fraude de ley, la consecuencia prevista por el ordenamiento jurídico era la exigencia de la carga tributaria que correspondía al hecho imponible soslayado, mientras que en la simulación procedía, además, la imposición de la correspondiente sanción. Por otra parte, la simulación era más fácil de declarar puesto que correspondía al órgano administrativo efectuar la oportuna regularización sin necesidad a acudir al expediente específico y declaración singular contemplada, en la literalidad de la ley, para el fraude.

      La utilización indistinta por la Administración tributaria y por jurisprudencia de las figuras o categorías antielusivas llevó a que, ante las dificultades de la prueba de la simulación, se acudiera a la categoría genérica del "negocio jurídico indirecto" y a que se aplicara la precisión legal sobre calificación establecida en el artículo 25 o 28.2 LGT/1963 .

      Con esos precedentes no puede extrañar que la figura del fraude de ley fuera objeto de intensos debates en la elaboración de la LGT/2003. Y que, en la redacción final, el artículo 15 sustituyera la figura del fraude de ley por una cláusula general antielusión denominada "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", explicada por la Exposición de Motivos de la Ley en los siguientes términos: "se revisa en profundidad la regulación del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del «conflicto en la aplicación de la norma tributaria», que pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionalmente problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria".

      Esta cláusula genérica "antiabuso" o antielusión comprende los supuestos tradicionalmente considerados como fraude de ley y los denominados negocios indirectos, quedando, por el contrario, separada la previsión legal de la simulación en el artículo 16 LGT/2003 .

      En definitiva, conforme a este tratamiento unitario, la aplicación del artículo 15 LGT/2003 exige, en la actualidad la utilización de dos parámetros avanzados por la jurisprudencia anterior al tratar de las facultades de la Administración para calificar los negocios y aplicar, en su caso, el fraude de Ley: el de la normalidad o anormalidad del resultado obtenido con el negocio jurídico o contrato celebrado, y el de la existencia o no de efectos jurídicos o económicos específicos que sean relevantes al margen del elemento fiscal [...]".

      El fraude de Ley es una actuación en la que se busca crear la apariencia de su conformidad con una norma (de cobertura), que oculta la colisión de la misma con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. Así lo señala la STC 120/2005, de 10 de mayo , que dice:

      [...] el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término "fraude" como acompañante a la expresión "de Ley" acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada "norma de cobertura"; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.- (...)

      (FD 4).-

      También analiza la cuestión la Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 7524/2005 ), que expone la nueva regulación del art. 15 de la Ley General Tributaria de 2003 :

      5. Podemos también traer a colación la nueva regulación de la LGT de 2003 sobre la figura del fraude de ley, actualmente denominada "conflicto en la aplicación de la norma", en la medida en que la misma recoge la doctrina jurisprudencial anteriormente existente sobre la materia, centrada en el abuso de las formas jurídicas, así como la realidad social del momento, de interés a efectos de interpretación de la norma anterior ( art. 3.1 CC )

      .

      Y la Sentencia de 29 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 100/2005 ) examina la intencionalidad recogiendo que «no es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la intención o conciencia de burlar la ley, ni consiguientemente prueba de la misma, porque el fin último de la doctrina del fraude de ley es la defensa del cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa» ( Sentencia de 13 de junio de 1959 ). Por consiguiente, «debe probarse la intención de eludir el impuesto, pero nada exige que se haga un juicio de intenciones del actor, tratando de penetrar en la conciencia de quien, en su proceder, se ajusta formalmente a una conducta de impecable textura legal. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto». En fin, «la intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones, pero no para conseguir que se aplique la norma eludida que es la finalidad de la regulación del fraude de ley, y a esa finalidad debe llegarse con independencia de la intencionalidad o propósito del agente». (FD Quinto).

      Por su parte, conforme a la Sentencia de 25 de marzo de 2010 (rec. cas núm. 2559/2006 ), para apreciar el fraude de ley, es suficiente constatar que la causa del negocio jurídico o del conjunto de negocios jurídicos realizados es exclusivamente de índole fiscal, persiguiendo, únicamente obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible. De esta manera, para excluir dicha clase de fraude en operaciones "insólitas e inusuales" en muy corto espacio de tiempo es preciso alegar y acreditar razonablemente una causa suficiente y justificativa que no sea el mero propósito de atenuar anormalmente la carga tributaria que grava ordinariamente a la capacidad económica evidenciada en conjunto de negocios jurídicos realizados.

      La economía de opción tiene diversos significados. El que configura su noción clásica como "ofrecimiento explícito de fórmulas jurídicas igualmente válidas", comprensivo de los supuestos en los que el ordenamiento jurídico ofrece al sujeto pasivo diversas alternativas, con la razonable suposición de que elegirá la de menor coste tributario, sin que ello suponga la realización de maniobras de elusión o abuso de las posibilidad de conformación jurídica. El que se identifica con las llamadas "opciones fiscales" que suponen un derecho concedido por la ley fiscal al contribuyente, colocado en una determinada situación jurídica en relación con el impuesto, para ejercer libremente una opción que influye en la configuración del régimen jurídico. Y, en fin, el que se refiere a los supuestos en los que las alternativas aparecen, incluso, de modo implícito en la norma.

      Pero, ni en su acepción más amplia, puede entenderse que "la economía de opción" atribuya al obligado tributario la facultad de configurar negocios o situaciones económicas con incidencia fiscal o sobre fórmulas negociales que, sin "motivos económicos válidos" se eligen con una exclusiva finalidad tributaria. Conseguir una ventaja fiscal constituye un fin que no es jurídicamente objetable, salvo que se convierta en la única causa del negocio jurídico celebrado.

      La economía de opción termina donde empieza la elusión tributaria. De modo que si la economía de opción se basa en las posibilidades derivadas de la libre configuración negocial, que abarca la facultad de celebrar negocios con la finalidad de obtener una ventaja o ahorro fiscal, es necesario, como señala la jurisprudencia, evitar que esa libertad de configuración suponga desvirtuar la correcta y natural aplicación de las normas tributarias. Y ello ocurre cuando se acude a fórmulas negociales que se resumen en la categoría de los "negocios jurídicos anómalos", que incluye los negocios en fraude de ley, el negocio indirecto, el negocio fiduciario y el negocio simulado. Se trata, en suma, de la utilización de negocio no gravado o gravado en menor medida que supone la "deformación" de otro negocio, gravado o más gravado, con la idea de sustraerse a la regulación tributaria normal.

   3. En el presente caso, ha de partirse de unas determinadas condiciones y circunstancias de los sujetos que intervienen en el conjunto de negocios jurídicos desarrollados y en la concreta cronología con que éstos se producen para determinar si concurren o no unos motivos económicos atendibles, más allá del mero ahorro fiscal.

      El acto de fraude de ley impugnado describe las siguientes operaciones:...(1)

      "La entidad KAREXSPAIN S.A. (B31166242), sociedad en régimen de transparencia fiscal perteneciente a grupo familiar (madre y tres hijos), y cuyo activo estaba constituido principalmente por un terreno aportado (por la madre) en el año 1985 por un valor de 12.160.000 ptas., se comprometió en contrato privado de fecha 19/05/2000 a vender dicho terreno a la Sociedad DESARROLLO COMERCIAL URBANO DE CASTELLON SA.,recibiendo de la parte compradora 459.097.500 ptas. en concepto de fianza del compromiso de compraventa.

      La compraventa, tras un proceso de reparcelación, se llevó a término en escritura pública de fecha 26/04/2002, por un precio de 18.752.231,11 euros. Con la posible finalidad de no tributar por las plusvalías obtenidas en la transmisión delterreno, se articularon las siguientes operaciones, que carecen de otra lógica o finalidad.

      - Las operaciones realizadas en el periodo comprendido entre el contrato privado de compromiso de compraventa y la escritura de compraventa (entre 19/05/2000 y 6/04/2002):

      o Venta de las acciones de KAREXSPAIN, S.L.

      - Los tres hijos ( Jose Carlos , Luis Enrique y Estrella ) vendieron el 15/06/2001 la totalidad de sus acciones de KAREXSPAIN (121 acciones), adquiridas en el año 1985, a la entidad KID BROS S.L., sociedad perteneciente a la madre, por un precio de 15.025,30 euros por participación.

      - La madre ( Emilia ) vendió el 31/10/2001 prácticamente la totalidad de sus participaciones de KAREXSPAIN (204 participaciones) adquiridas en el año 1985, a la entidad KID BROS S.L. (sociedad que le pertenecía en un 99,99%) por un precio 77.483,42 euros por participación. El cobro del precio quedó aplazado por un plazo máximo de dos años, sin devengo de intereses.

      - Las plusvalías obtenidas por los socios en la venta de las participaciones no tributaron por aplicación de los coeficientes de abatimiento.

      - Operaciones efectuadas después de formalizar la escritura de compraventa terrenos (después de 26/04/2002).

      0 Acuerdo de disolución y liquidación de KAREXSPAIN.El 15/07/2002 los socios de KAREXSPAIN (la madre y su sociedad KID BROSS, S.L.) deciden disolver y liquidar la Sociedad con la cesión de todo su activo y pasivo a los socios.

      0 Venta de las ultimas participaciones en KAREXSPAIN.- El 31/07/2002,

      despues de acordada la disolución y liquidación la madre vende a KID BROSS, S.L. por un

      precio unitario de 77.483,42 euros las 2 ultimas participaciones que poseía de

      KAREXSPAIN. S.L. (adquiridas en el año 2001 por un precio unitario por acción de 301,01 euros. No declaró las plusvalías obtenidas.

      0 Disolución y liquidación de KAREXSPAIN.

      - En escritura pública de 30/08/2002 se disolvió y líquidó KAREXSPAÍN S.L., con la cesión a KID BROSS, S.L. de un activo de 16.284.386,01 euros y un pasivo de 7,498.096,59 euros, esto es, un neto do 8.786.289,42 euros. Dado que KID BROSS, S.L. había adquirido las participaciones de KAREXSPAIN S.L., por 17.779.646,13 euros, mientras que recibió por adjudicación 8.786.289,42 euros, la sociedad obtuvo unas pérdidas contables do 8.993.357,38 euros.

      - KAREXSPAIN S.L. presentó declaración por el impuesto sobre Sociedades del ejercicio iniciado el 1/11/2001 y cerrado el 30/08/2002, declarando una Base imponible de 11.243.518,56 euros y una cuota de 4.720.993,64 euros.

      - KID BROSS, S.L. presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio iniciado el 1/11/2001 y cerrado el 31/10/2002, integrando en su Base imponible la parte (100%) de las base Imponible imputada a 30/08/2002 por la sociedad KAREXSPAIN S.L. (11.243.518,56 euros), cuya tributación quedó totalmente anulada con el cómputo del coste de titularidad de las participaciones en KAREXSPAIN S.L. (12.172.683,43 euros) y las pérdidas generadas en la disolución y liquidación de KAREXSPAIN S.L. (8.993.357,38,) resultando finalmente unas pérdidas fiscales de 9.992.522,25 euros y la devolución o recuperación de la cuota por irnporte de 4.720.993,64 euros declarada por KAREXSPAIN S.L.

      Visto en su conjunto este proceder únicamente adquiere sentido desde la perspectiva de eludir en fraude de ley la tributación de las cuantiosas plusvalías obtenidas por KAREXSPAIN SL. en el año 2002 en la venta de un terreno a la sociedad DESARROLLO COMERCIAL URBANO DE CASTELLÓN.SA. Así pues, Dª Emilia , con el objeto de evitar la imputación de la Base imponible obtenida por KAREXSPAlN S.L., vendió la totalidad de sus participaciones en KAREXSPAIN S.L. a

      la Sociedad KID BROSS SL, sociedad participada por ella en un 99,99% de forma directa, que se convirtió en el único socio y consecuentemente en el sujeto pasivo al que imputar la base imponible

      de aquélla".

      Por tanto, el Delegado Especial de la AEAT en Cataluña acordó lo siguiente:

      "De conformidad con los Hechos y Fundamentos de Derechos expuestos, procede acordar la declaración de fraude de ley tributaria en las operaciones analizadas, considerando que todo el entramado de actos y negocios ejecutados o dirigidos por Dª Emilia y las entidades KAREXSPAIN, S.L. y KID BROSS, S.L., se ha realizado con la única fínalidad probada de eludir la tributación que hubiera correspondido a la, Sra. Emilia por la imputación de la base imponible que obtuvo KAREXSPAIN, SL".

      Partiendo de la configuración jurisprudencial del fraude de ley, antes expuestas y de los negocios jurídicos realizados, debe entenderse que en el presenta supuesto concurren todos requisitos para confirmar el acto administrativo impugnado.

      1. El primero de los requisitos es la realización efectiva de unos hechos, actos o negocios jurídicos . Esto es, los negocios realizados en fraude de ley deben ser reales y no ficticios, siendo esta característica de los negocios realizados en fraude de ley lo que los diferencia de los realizados de forma simulada, es decir, de aquellos en los que se crea una simple apariencia de negocio donde no existe ninguno (simulación absoluta) o existe un negocio distinto del aparente (simulación relativa). En el fraude de ley los negocios realizados son queridos por las partes pero con el entramando negocial realizado se persigue una finalidad contraria al ordenamiento jurídico eludiéndose la normal aplicación del mismo.

         En nuestro caso, los negocios que tanto la Inspección como este Tribunal considera calificables como realizados en fraude de ley son la venta a KID BROSS SL. de las participaciones de KAREXSPAIN SL. que realizó Dña. Emilia a precio muy superior al contable, y superior al que correspondería al de mercado según los análisis al respecto que la Inspección realiza tanto en la propuesta como en el acuerdo declarativo de fraude de ley, y que no se ven desvirtuados por Ias alegaciones del contribuyente, que se limita en síntesis a afirmar al respecto que la venta de las acciones no se realizó a valores contables sino al que las partes consideraban como de mercado, que hay que tener cuenta que KAREXSPAIN contaba con otros activos (también con otros pasivos) y que, en todo caso, "Doña Emilia siempre consideró que al terreno de KAREXSPAIN en función de su superficie 160.000m2, como consta en la pagine 8 del acuerdo de iniciación del Expediente de Fraude de Ley, le correspondía proporcionalmente un precio superior al que finalmente se determinó en la escritura de compraventa (18.752.231;11 €) en función de la superficie con la que quedó la finca después del

         proceso de reparcelación". Cierto es, como dice el contribuyente, que KAREXSPAIN se reservó unos derechos urbanísticos respecto de los terrenos vendidos pero ni siquiera la valoración de los mismos realizada por perito de la Administración alcanza a desvirtuar las afirmaciones inspectoras de venta de las participaciones por Dña. Emilia a precio incluso superior al de mercado, siendo relevante al respecto el precio por el que los hijos vendieron sus participaciones el 15-06-2001 (15.025;30 € por participación) y el precio por el que vendió sus participaciones Dña. Emilia el 31-10-2001 (77.483,42 € por participación).

         En todo caso, es de destacar que el hecho de que esta venta de participaciones a precio superior al de su valor de mercado no es consustancial a la hora de apreciar la concurrencia o no de fraude de ley. El fraude de ley se apreciaría igualmente de haber vendido las participaciones la socia a la sociedad a valor de mercado, pero produce un 'fenómeno añadido" (en términos del acuerdo declarativo del fraude de ley): con el complejo negocial realizado no solo no existe imposición alguna sino que, adicionalmente, se produce desimposición.

      2. El segundo de los requisitos es la equivalencia de resultados , esto es, que los actos realizados en fraude de ley produzcan un efecto equivalente (aunque no tenga que ser idéntico) al derivado de aquél cuya realización formal se ha eludido.

         En nuestro caso, el resultado buscado tanto a juicio de la inspección como de este Tribunal era la obtención por Dña. Emilia del beneficio derivado de la venta de terrenos por parte de KAREXSPAIN, pero en vez de seguirse el camino natural a tal fin, esto es, la venta por KAREXSPAIN de los terrenos y el traslado a Dª Emilia de dicho beneficio; bien vía adjudicación de activos (principalmente dinero) y pasivos de KAREXSPAIN tras su disoIución, o bien la percepción por parte de la socia de dividendos repartidos por la sociedad, se utilizó una vía artificiosa consistente en la venta por parte de la socia de las participaciones que ésta tenía de KAREXSPAIN a otra sociedad dominada por ella en un 99,99% (KlD BROSS SL) y posterior disolución y liquidación de KAREXSPAIN.

      3. El tercero de los requisitos es el propósito de eludir total o parcialmente el pago del tributo . Esto es, se hace necesario que de los hechos constatados en el expediente se desprenda la realización de uno o varios negocios jurídicos cuya única o principal finalidad sea la elusión total o parcial del pago del tributo que se produciría de no realizarse el "rodeo" o "contorneo" o "artificio" (en términos jurisprudenciales) que caracteriza la realización de actos o negocios en fraude de ley.

         En nuestro caso, tanto a juicio de la Inspección como de este Tribunal, dicho propósito de eludir el pago del tributo se desprende de la propia venta de las acciones de KAREXSPAIN SL a KID BROSS SL a los efectos de evitar el pago del tributo que correspondería pagar a Dña. Emilia de no haberse producido previamente la referida venta de participaciones. Tal y como señala el acuerdo declarativo de Fraude de Ley "...basta con verificar las circunstancias que

         concurren para apreciar que no existe razón alguna para que K!D BROSS SL se convierta en dueño del 100% del capital de KAREXSPAIN SL. Para ello es suficiente con la enumeración de los sucesivos actos que tienen lugar en un pequeño intervalo de tiempo y nos daremos cuenta que no hay justificación para la adquisición de KAREXSPAIN SL".

         Es de destacar que KAREXSPAIN SL ya había documentado la venta del terreno en contrato privado de 19-05-2000, por lo que la socia mayoritaria de la entidad ya conocía antes de la venta de las participaciones del beneficio que se iba a producir en KAREXSPAIN SL cuando finalmente se perfeccione dicha venta de terreno, conociendo así el importe que la entidad, como transparente, iba a imputar en la base imponible de los socios.

         Ante la situación descrita tiene un breve espacio de tiempo un entramado negocial que comienza con la venta de las participaciones en KAREXSPAIN SL por parte de su socia mayoritaria a una sociedad (KID BROSS SL) dominada por ella misma en un 99,99%, el mantenimiento de la calificación de transparente de las sociedades implicadas, la modificación de fecha de cierre de ejercicios sociales (y fiscales) de las sociedades implicadas, el perfeccionamiento de la venta del terreno en cuestión y, finalmente, la disolución de la sociedad KAREXSPAIN SL con cesión de su entero activo y pasivo a la su socio único (KID BROSS SL).

         Todo lo anterior lleva a que fiscalmente: 1º) Dña. Emilia no tribute por la venta de las participaciones por aplicación de los coeficientes de abatimiento previstos en la DT 9ª de la Ley 40/1998, del IRPF ; 2º) Tras la disolución de KAREXSPAIN SL su único socio (KID BROSS SL) no solo no tributó sino que se computó una pérdida derivada de venta de participaciones de KAREXSPAIN SL realizada por Dña. Emilia a precio superior al que resultaba del precio del terreno.

      4. El cuarto y quinto de los requisitos es la existencia de una norma de cobertura y de una norma defraudada . Esto es, como se ha indicado anteriormente, la característica del negocio realizado en fraude de ley no es el infringir frontalmente el ordenamiento jurídico sino el hacerlo de una forma indirecta o tangencial mediante la utilización de una o varias "normas de cobertura" (o «normas refugio") que en su día fueron dictadas con una finalidad distinta de aquella por la que es utilizada ahora por las partes eludiendo así la aplicación de la denominada "norma defraudada".

         En nuestro caso, tanto a juicio de la Inspección como de este Tribunal:

         1. ) Son normas de cobertura: aquéllas que amparan la venta de las participaciones de KAREXSPAIN SL por su socia mayoritaria Dña. Emilia a la sociedad KID BROSS SL. sociedad participada por ella en un 99,99%; aquéllas que regulan la cuantificación fiscal de los incrementos patrimoniales en el IRPF; en concreto el artículo 31 y la DT 9ª de la Ley

            40/1998 y las normas de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que regulan el régimen de transparencia fiscal (Cap. 1 del Tít. VIII de la Ley 43/1995) y la cuantificación del beneficio fiscal derivado de la transmisión de las acciones y/o participaciones en sociedades transparentes ( art. 15.9 de la Ley 43/1995 ).

         2. ) Y es norma defraudada: el artículo 72.1 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , a tenor del cual "Los contribuyentes imputarán en la parte general de la base imponible, de acuerdo con lo previsto en el artículo 38 de esta Ley , la base imponible obtenida por las sociedades transparentes a que se refiere el artículo 72 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en la proporción que resulte de los estatutos sociales y, en su defecto, de acuerdo con su participación en su capital social".

            OCTAVO .- a) por último, sostiene la demandante que resulta imposible aplicar el expediente de fraude de ley a un régimen fiscal de por sí antielusorio, como es la transparencia fiscal. Y cita a este respecto resolución del TEAC de 26 de abril de 1989.

      2. Tampoco puede ser acogida esta tesis de la demandante. En efecto, si bien el régimen especial de transparencia fiscal tiene entre sus finalidades tanto neutralizar economías de opción derivadas de la existencia de diferentes tipos impositivos en el Impuesto sobre Sociedades y el IRPF, como evitar otras estructuras de planificación fiscal, nada impide a juicio de este Tribunal (y así lo ha confirmado en numerosas resoluciones relativas a operativas similares a la que ahora nos ocupa en las que, en todo caso, estaban implicadas sociedades en régimen de transparencia fiscal) que se pueda apreciar la figura del fraude de ley en complejos negociales en los que uno o varios e los sujetos implicados son una sociedad en régimen de transparencia fiscal, máxime cuando, como es el caso, parte de las normas de cobertura utilizadas son, precisamente, las relativas al régimen fiscal de las sociedades transparentes o a la valoración de las acciones de las sociedades transparentes para el caso de su transmisión.

         NOVENO .- Los razonamientos expuestos justifican que se estime el recurso de casación del Abogado del Estado, y que, anulando la sentencia de instancia, haya de desestimarse el recurso contencioso-administrativo interpuesto, en su día, por la representación procesal de KID BROSS S.L.

         Conforme al artículo 139 LJCA , no procede la imposición de las costas causadas en la instancia y en este recurso de casación a ninguna de las partes.