STS 1505/2016, 22 de Junio de 2016

En el recurso contencioso administrativo núm. 437/2012, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 9 de julio de 2015 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: " DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por HERMANOS LUNA BELLIDO S.L. contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central en fecha 27 de septiembre 2012, a la que la demanda se contrae, declarando ajustada a Derecho la resolución impugnada, con imposición de las costas causadas a la parte recurrente".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de "HERMANOS LUNA BELLIDO, S.A." se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 19 de octubre de 2015, formaliza el recurso de casación e interesa se dicte sentencia por la que se case la sentencia recurrida y estime en todos sus pedimentos (incluido el resarcimiento de todos los perjuicios causados, especialmente los gastos de constitución y mantenimiento del aval durante el tiempo en que se ha exigido) anulando la sentencia impugnada por su falta de conformidad a Derecho con estimación del recurso contencioso-administrativo, en su día interpuesto por la recurrente contra la resolución del TEAC de 27 de septiembre de 2012, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa NUM000 relativa al Impuesto sobre Sociedades 2005. "Lo anterior con imposición de las costas procesales conforme a lo dispuesto en el artículo 139 LJCA , debiendo recaer, al menos, las de primera instancia sobre la Administración demandada.

El Abogado del Estado, en la representación que le es propia. formalizó, con fecha 26 de enero de 2016, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste y la confirmación de la sentencia recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de 7 de abril de 2016, se señaló para votación y fallo el 14 de junio de 2016, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

La sentencia de instancia señala que la controversia se centra exclusivamente en el acuerdo de liquidación de 2 de noviembre de 2010 relativo al Impuesto sobre Sociedades 2005, por el que se determina una deuda tributaria de 1.604.513,03 euros (clave NUM001 ), al negarse a la recurrente la aplicación del régimen especial de sociedades patrimoniales, descartando pues el resto de cuestiones que planteadas inicialmente en la reclamación que han sido resueltas por el TEAC y no fueron recurridas ante la jurisdicción.

Sostenía la demandante que, contrariamente, a lo que la Administración le atribuía no desarrollaba actividad económica de promoción inmobiliaria, y tampoco más de 50% de sus activos estaban afectos a actividad económica. El valor contable del inmueble vendido era de 18.271,03 euros, valor aceptado y no controvertido en el procedimiento, y en la medida en que los terrenos estaban afectos a una explotación agrícola, la actora contabilizó todos los terrenos como inmovilizado desde su constitución, por lo que no podían ser traspasados al grupo de existencias, situación que se prolongó durante más de 15 años, por lo que no han sido adquiridos para promocionarlos; y, de este modo, conforme a la doctrina contable y a la jurisprudencia que cita, los beneficios obtenidos por la venta de los terrenos a URIMAR 2001 SL, en la medida en que son elementos del inmovilizado, no provienen de la realización de actividades económicas, sino que tienen la consideración de ganancias patrimoniales.

A la fecha de interposición de la demanda, 8 años después, la actora no ha vendido las parcelas urbanizadas que a la misma correspondieron, registrando los activos en el inmovilizado material, no como existencias. Que causó baja en el epígrafe de promoción inmobiliaria en el 2005, voluntad inequívoca de no completar la promoción con la venta de las parcelas.

Que existía falta de motivación y arbitrariedad en la actuación de la Administración, quien debió verificar durante un periodo de al menos de 90 días las circunstancias objetivas de este régimen especial, limitándose a valorar los activos de la sociedad a 31 de diciembre de 2005, sin analizar o explicar porque no realizaba la comprobación en otras fechas del ejercicio 2005, independiente de lo que ocurra en los 275 días restantes.

Por su parte, el Abogado del Estado sostuvo en la instancia, en primer lugar, que en el año 2005 se obtuvieron elevados beneficios por la venta de fincas urbanizables de la sociedad, y que pretendía utilizar el valor contable de las fincas, que ascendía a 18.271,03 € por responder al valor histórico como rústicas, para negar que desarrollara actividad de promoción inmobiliaria.

Los terrenos en cuestión, desde el momento en que la actora los introdujo en un procedimiento de promoción inmobiliaria, dejaron de ser inmovilizado de una actividad de arriendo agrícola de fincas para convertirse en una existencia de actividad de promoción inmobiliaria. Y es precisamente el éxito de esa actividad de promoción lo que explica que unos terrenos de escaso valor agrícola pasara, de repente, a venderse por más de seis millones de euros.

SEGUNDO .- Desestimado el recurso contencioso-administrativo por la sentencia recaída en la instancia, se interpuso frente a este el presente recurso de casación fundamentado en tres motivos.

1. El primero, por el cauce del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción del artículo 61 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004 (TRLIS/2004) y de la jurisprudencia que lo interpreta, "así como de cualquier otra norma concordante con dicho precepto, como el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF )y la norma de valoración 3ª, letra c) de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad".

2. El segundo, al amparo del artículo 88.1.c) LJCA , al no ser la sentencia de instancia congruente ni exhaustiva, por lo que infringe el artículo 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LEC ). En definitiva, según la recurrente, la sentencia de instancia es incongruente porque se apoya en hechos erróneos y acepta como indicios relevantes datos no acreditados en autos. La sociedad, dice la recurrente, tenía en el ejercicio 2005 el carácter de patrimonial por lo que siendo el régimen fiscal de este tipo de sociedades obligatorio debía tributar conforme al mismo.

3. El tercer motivo, por el cauce del artículo 88.1.d) LJCA , es por infracción del artículo 218 LEC , del artículo 348.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , y de los artículos 120.3 y 24.1 CE por la arbitrariedad en la apreciación de la prueba documental aportada y admitida y, muy especialmente, de la prueba pericial practicada, no discutida en ningún momento por la Administración, "lo que equivale a falta de motivación e incongruencia de la sentencia y se traduce en indefensión máxima para la recurrente. La sentencia realiza una valoración arbitraria e irracional de la prueba, que infringe el principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ) y vulnera el principio de tutela judicial efectiva" (sic).

   Un orden lógico en el análisis de los mencionados motivos requiere seguir la siguiente secuencia: en primer lugar, ha de tratarse del motivo segundo, formulado por el cauce del artículo 88.1.c) por incongruencia y falta de exhaustividad; a continuación, el motivo tercero, en el que por el cauce del artículo 88.1.d) LJCA , se atribuye a la sentencia de instancia una valoración arbitraria de la prueba; y, finalmente, en su caso, el primero de los motivos, formulado por este mismo cauce por infracción del artículo 61 TRLIS/2004 y de la jurisprudencia que lo interpreta.

   TERCERO .- Sostiene la recurrente, en su segundo motivo de casación, formulado por la vía del artículo 88.1.c) LJCA , que la sentencia de instancia incurre en incongruencia y falta de motivación vulnerando los artículos 218.2 LEC y 120.3 CE , así como el derecho a la tutela judicial efectiva e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, según lo establecido en los artículos 9.3 y 24.1 CE .

1. Las referidas infracciones, en el planteamiento de la recurrente, se habrían producido porque la sentencia de instancia incurre en los siguientes errores.

   1. Parte del error de considerar que los terrenos vendidos a Urimar 2001 y el resto de los que componían el Parque Empresarial Este, desde el momento en que la recurrente los introduce en un procedimiento de promoción inmobiliaria, dejaron de ser inmovilizado de una actividad de arrendamiento agrícola de fincas para convertirse en existencia de la actividad de promoción inmobiliaria.

   2. Obvia la sentencia el hecho de que en el ejercicio 2005 no se realizaron más que actos previos de promoción de terrenos de una parte del activo y venta de una parte de ellos sin urbanizar.

   3. La sentencia de instancia yerra cuando trae a colación la SSTS de 27 de octubre de 2014 , que se refiere a una sociedad inmobiliaria que aporta para su urbanización todo su activo que, una vez urbanizado se transforma en las seis parcelas que enajenó. Y la incongruencia, según la recurrente, es identificar o equiparar ambos casos -el contemplado por dicha sentencia y el que resulta de las actuaciones- cuando no hay semejanza alguna. No estamos, en el presente caso, ante una genuina sociedad promotora inmobiliaria, que se dedique a esa actividad con habitualidad y profesionalmente, sino ante un caso puntual en el que la sociedad revaloriza una parte mínima de sus bienes mediante su desarrollo urbanístico.

      En ningún caso, dice la representación de la recurrente, "HERMANOS LUNA BELLIDO S.L. adquiere bienes para venderlos y promocionarlos, ni vende parcelas urbanizadas.

   4. Resulta totalmente arbitrario y contradictorio que sentencia haga referencia a la norma de valoración 3ª, letra c) de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad- que exige para contabilizar como existencias que los terrenos que la empresa decida destinar a la venta y que estuvieren contabilizados en el inmovilizado que no hayan sido objeto de explotación- para luego no aplicarla y sacar la conclusión totalmente incomprensible de que los terrenos de autos, que habían estado en continua exploración, debían ser contabilizados como existencias.

   5. También es de enorme importancia que la sentencia no compute los terrenos rústicos de la sociedad como bienes afectos como resulta de la declaración del TEAC de que el arrendamiento de negocio no constituía una actividad económica.

      No dice nada la sentencia de instancia sobre la razón por la que no se cumple el requisito de que más del 50% de su activo no está afecto a actividades empresariales, dando la impresión de que la sociedad realizara una actividad económica, olvidando que tiene una actividad de arrendamiento (no empresarial), y, por tanto, no todos los activos pueden considerarse afectos, sin que llegue a determinarse qué activos se computan y cuáles no.

   6. Resultan incongruentes las conclusiones extraídas de la prueba pericial, "en clara afirmación de algo que no ha producido: que dicha prueba corrobore las conclusiones a las que llega la Sala sentenciadora" (sic). Afirma la parte: "los apartados c) y d) del F.J. cuarto de la sentencia, relativo a la prueba pericial son de una incongruencia tan patente que desde luego raya en la arbitrariedad.

   7. Es absolutamente incongruente, según la parte recurrente, que la sentencia dé por bueno que un balance realizado exclusivamente a 31 de diciembre de 2005 , pueda acreditar que no se cumplieron los requisitos del art. 61 LIS y, en concreto, que durante más de 90 días la sociedad mantuvo dichos requisitos.

2. El motivo de casación, descrito en los términos expuestos, no puede ser acogido porque no describe ni la incongruencia ni la falta de motivación de las sentencias, como defectos que se esgrimen por el cauce del artículo 88.1.c) LJCA . El desarrollo argumental alude, más bien, a errores en la sentencia que de ser ciertos supondrían infracciones de normas jurídicas o de jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, cuyo cauce procesal adecuado sería el artículo 88.1.d) LJCA .

   Conforme a la doctrina de esta Sala (Cfr. SSTS de 4 de febrero de 2016 , rec. de cas. 3714/2014, de 26 de mayo de 2016, rec. de cas. 1319/2915, de 28 de septiembre de 2015, rec. de cas. 2042/2013 y de 9 de noviembre de 2015, rec. de cas. 1866/2013, ad exemplum), se incurre en incongruencia, tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda "incongruencia omisiva o por defecto" como cuando resuelve ultra petita partium (más allá de las peticiones de las partes) sobre pretensiones no formuladas "incongruencia positiva o por exceso".

   También se considera incongruente la sentencia que se pronuncia extra petita partium (fuera de las peticiones de las partes) sobre cuestiones diferentes de las planteadas "incongruencia mixta o por desviación" (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo de 18 de noviembre de 1998 y 22 de marzo de 2004 ).

   Y, en fin, se incurre, asimismo, en incongruencia, esta vez interna, cuando la decisión que se expresa en el fallo no encuentra su lógica explicación en los fundamentos que le preceden, poniendo de manifiesto la falta de coherencia interna de la sentencia. La incongruencia interna de la sentencia es, por tanto, motivo de recurso de casación por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, conforme al artículo 88.1.c) LJCA , aunque no sea por desajuste a lo pedido o a la causa de pedir, en los términos que derivan del artículo 218 LEC y artículos 33.1 y 67 LJCA , sino por falta de la lógica que requiere que la conclusión plasmada en el fallo sea el resultado de las premisas previamente establecidas por el Tribunal. Y es que los fundamentos jurídicos y fácticos forman un todo con la parte dispositiva esclareciendo y justificando los pronunciamientos del fallo, y pueden servir para apreciar la incongruencia interna de que se trata cuando son tan contrarios al fallo que éste resulta inexplicable. No obstante, la jurisprudencia de esta Sala ha realizado dos importantes precisiones: la falta de lógica de la sentencia no puede asentarse en la consideración de un razonamiento aislado sino que es preciso tener en cuenta los razonamientos completos de la sentencia; y, tampoco basta para apreciar el defecto de que se trata, cualquier tipo de contradicción sino que es preciso una notoria incompatibilidad entre los argumentos básicos de la sentencia y su parte dispositiva, sin que las argumentaciones obiter dicta , razonamientos supletorios o a mayor abundamiento puedan determinar la incongruencia interna de que se trata.

   La exigencia constitucional de la motivación de las sentencias, recogida en el artículo 120.3, en relación con el 24.1, de la Constitución aparece justificada sin más que subrayar los fines a cuyo logro tiende aquella, que, ante todo, aspira a hacer patente el sometimiento del Juez o Tribunal al imperio de la Ley y contribuye a lograr la convicción de las partes en el proceso sobre la justicia y la corrección de una decisión judicial, facilitando el control de la sentencia por los Tribunales superiores, operando, además, como garantía o elemento preventivo frente a la arbitrariedad. La amplitud de la motivación de las sentencia ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional, indicando que no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la "ratio decidendi" que ha determinado aquella ( sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991 , 28/1994 , 145/1995 y 32/1996 , entre muchas otras).

   Por consiguiente, como señalan, entre otras, las sentencias esta Sección de 14 de diciembre de 2007 (rec. 3118/2002 ) y de 26 de Septiembre de 2005 (rec. 1710/2000 ):

   -) La motivación puede entenderse cumplida, cuando se exponen las razones que motivan la resolución y esa exposición permite a la parte afectada conocer esas razones o motivos a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso, pues lo trascendente de la motivación es evitar la indefensión y ésta, ciertamente, se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una petición y la parte afectada no sabe cuál ha sido la razón de su estimación o denegación.

   -) No tiene la consideración de defecto de motivación el eventual error que pueda producirse en la apreciación de los hechos, en la valoración de la prueba o en la interpretación y aplicación de las normas -sin perjuicio de que ello pueda dar lugar a distinto motivo de casación por la vía del artículo 88.1.d) LJCA .- salvo que se alegue y se demuestre que el Tribunal de instancia ha procedido de manera ilógica o arbitraria ( SSTS de 11 de marzo , 28 de abril , 16 de mayo , 15 de julio , 23 de septiembre , 10 y 23 de octubre y 7 de noviembre de 1995 , 23 y 27 de julio , 30 de septiembre y 30 de diciembre de 1996 , 20 de enero , 23 de junio , 22 de noviembre , 9 y 16 de diciembre de 1997 , 20 y 24 de enero , 14 y 23 de marzo , 14 y 25 de abril , 6 de junio , 19 de septiembre , 31 de octubre , 10 y 21 de noviembre y 28 de diciembre de 1998 , 23 y 30 de enero de 1999 ).

   Teniendo en cuenta la doctrina jurisprudencial expuesta no puede acogerse este motivo, en el que se cuestionan los fundamentos de la sentencia poniéndolos en contraste con lo que, a juicio de la representación procesal de la recurrente debió ser la respuesta del Tribunal de instancia. Esto es, no se cuestiona que haya respuesta a la pretensión deducida, ni siquiera a las cuestiones planteadas, sino que la dada y los argumentos que la sustentan no son los procedentes.

   En definitiva, la sentencia se pronuncia de manera razonada sobre la pretensión, y lo que evidencia la argumentación del motivo es que conociendo la representación procesal de la recurrente los motivos por los que se no se acoge la demanda no le convencen y argumenta, en sentido contrario, sobre la concurrencia de los requisitos necesarios para apreciar la existencia de sociedad patrimonial conforme al artículo 61 del TRLIS72004.

   Y, con independencia de si la sentencia hace o no una correcta interpretación y aplicación de dicho régimen especial -que es precisamente el objeto propio del primer motivo de casación formulado al amparo del artículo 88.1.d) LJCA - no puede decirse que aquella resulte ilógica en su decisión respecto de las premisas fácticas y jurídicas que el Tribunal "a quo" considera en su fundamentación.

   La Sala de la Audiencia Nacional acoge la tesis de la Administración sobre si más de la mitad del activo de la demandante estaba o no afecto a actividades económicas, esto es si cumplía o no con la exigencia establecida en el apartado a) de dicho artículo 61 que era el objeto de la controversia. Toma en consideración lo que entiende doctrina de este Tribunal respecto de la existencia y significado de la promoción inmobiliaria como actividad económica e invoca lo que considera que es el resultado de la prueba obrante en autos.

   La motivación de las sentencias no exige una exhaustiva descripción del proceso intelectual que lleva a las decisiones que incorporan, pues la motivación que la Ley y la Jurisprudencia exigen, se entiende cumplida cuando se exponen las razones que justifican la resolución a fin de poder cuestionarlas en el oportuno recurso. Lo trascendente de la motivación es evitar la indefensión, así lo ha reconocido el Tribunal Constitucional cuando declara que no es necesario un examen agotador o exhaustivo de las argumentaciones de las partes y cuando, incluso, permite la argumentación por referencias o "in aliunde".

   La motivación, en fin, constituye una garantía esencial para el justiciable mediante la cual es posible comprobar que la decisión judicial es consecuencia de la aplicación razonada del ordenamiento jurídico y no el fruto de la arbitrariedad sin que, sin embargo, se reconozca un pretendido derecho al acierto judicial en la selección, interpretación y aplicación de las disposiciones legales ( STC 26/2009, de 26 de enero , FJ 2), de manera que si se produce un desacierto sustantivo el cauce procesal adecuado es el del artículo 88.1.d) LJCA .

   CUARTO .- El apartado 1.d) del artículo 88 LJCA sirve a la recurrente, en su tercer motivo, para atribuir a la sentencia de instancia infracción de los artículos 218 LEC , 248.3 LOPJ , 120.3 y 24.1 CE por arbitrariedad en la valoración o apreciación de la prueba, especialmente la documental y pericial; y, al mismo tiempo, que ello equivale a falta de motivación e incongruencia, que se traduce en indefensión máxima de la parte.

   También denuncia la infracción de los artículos 60.4 LJCA y 360 LEC , así como la jurisprudencia que les interpreta. En el mejor de los casos, añade, "la Sala habría realizado una valoración arbitraria e irracional de la prueba con infracción del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ) y vulneración de la tutela judicial efectiva ( art. 24 CE ). Pero con relación a la prueba pericial no renunciamos a aventurar que la Audiencia Nacional ha preterido toda valoración de la misma por la vía del artículo 88.1.c)" (sic).

1. La representación procesal de la recurrente centra su argumentación en la prueba pericial, sobre la formula las siguientes consideraciones.

   1. La sentencia de instancia dice que la prueba pericial no hace sino corroborar "la promoción inmobiliaria" y la plasmación contable de la misma", cuando aquella es totalmente contraria a esta conclusión.

      Según la parte, las claves del informe son las siguientes:

      1. ) Las fincas están correctamente contabilizadas en el inmovilizado material, lo que lleva, en consecuencia, que el beneficio por la enajenación de las mismas, aunque esté afecto a actividades económicas, es una ganancia patrimonial y no un beneficio de actividad económica.

      2. ) Más del 50% del activo no está afecto a la actividad de promoción. En el informe del perito se explica qué cuentas del activo están afectas, en su caso, a la actividad de promoción.

   2. La sentencia afirma: "aquí interesa destacar que en el acto de ratificación del perito, de parte y no insaculado, a preguntas del Abogado del Estado, éste viene a sostener que los terrenos, contabilizados en el inmovilizado material, necesitarían de una verdadera transformación que entiende no se produjo solo con la actividad realizada".

      La parte subraya que revisando en su integridad la grabación de la prueba, en la que el perito se ratifica en su informe y responde a las aclaraciones que le formulan, podemos darnos cuenta de que "aquella afirmación es absolutamente inexistente y gratuita porque el Abogado del Estado en la práctica de dicha prueba se limita a decir: «no hay preguntas» (sic). Ni existe pregunta ni existe respuesta [...]".

   3. Señala la parte que cuando la Sala se refiere al perito como "de parte y no insaculado", está en realidad efectuando una descalificación o discriminación íntegra del mismo y del informe y aclaraciones que realiza a petición de esta parte.

      Considera la parte que los adjetivos aplicados al perito resultan improcedentes, discriminatorios y opuestos a la normativa vigente contenida en la LEC y a la jurisprudencia, citando STS de 7 de julio de 2005 (rec. 1584/2013 ).

      Cuando el perito no ha sido puesto en tela de juicio por la demandada en ningún momento ni recusado, y se ha ratificado en su informe a presencia judicial, sometiéndose a contradicción y a las interpelaciones de las partes, aunque el Abogado del Estado no formulara ninguna pregunta, sin que la demandada objetara su informe, ni le atribuyera ningún tipo de imprecisión, inexactitud o irregularidad.

   4. Dada la naturaleza fundamentalmente contable de la cuestión debatida y el hecho innegable de que la Inspección tributaria no analizó la evolución del balance a lo largo del ejercicio 2005, la parte recurrente consideró imprescindible para la resolución de aquella contar con una prueba pericial contable suscrita por un experto. Y en dicha prueba se hacen explícitos los sucesivos balances de la sociedad a lo largo del ejercicio 2005, y se llega a la conclusión del cumplimiento de los requisitos que permiten tributar como sociedades patrimoniales a "Hermanos Luna Bellido, S.L.".

2. El artículo 348 LEC establece que "el tribunal valorará los dictámenes periciales según las reglas de la sana crítica", aunque deben hacerse dos precisiones.

   En primer lugar, es necesario distinguir lo que es realmente objeto de la pericia -conocimientos científicos, artísticos, técnicos o prácticos para valorar hechos o circunstancias relevantes en el asunto o adquirir certeza sobre ellos ( artículo 335.1 LEC )- de lo que son opiniones de los peritos sobre cuestiones jurídicas, materia excluida de dicha prueba, que es de la competencia exclusiva de los tribunales. Y, en segundo lugar, en lo que se refiere a la concreta pericial practicada, debe tenerse en cuenta que la corrección formal de la contabilidad no equivale necesariamente a la existencia y realidad de los datos que figuran en los asientos contables.

   Aun así, en el presente caso, debe ser estimado el motivo porque después de examinar el informe pericial aportado y la ratificación practicada por auxilio judicial, no tienen explicación lógica las afirmaciones que se contienen en la sentencia recurrida sobre lo que pudiera ser una valoración de dicha prueba: "[...] La prueba pericial no hace sino corroborar las conclusiones anteriores, la promoción inmobiliaria, pues además de la venta URIMAR 2001 S.L., recibe y mantiene las parcelas otorgadas como consecuencia de la aprobación del proyecto, (dos parcelas inscritas en el Registro de la propiedad de Antequera números 50.954 y 50.958) independientemente de que las haya o no vendido. [...] Aquí interesa destacar que en el acto de ratificación del perito, de parte y no insaculado, a preguntas de la Abogacía del Estado, este viene a sostener que los terrenos, contabilizados en el inmovilizado material, necesitarían de una verdadera transformación que entiende no se produjo solo con la actividad realizada, y se reconoce que la Administración realiza la contabilización a 31 de diciembre de 2005, no antes, de otra parte criterio correcto, sin que desde la fecha de la venta, el 18 de octubre del mismo año, transcurran 90 días".

   Ni de las conclusiones del informe, ni de sus razonamientos previos, ni tampoco de las respuestas dadas por el perito en su comparecencia puede, sin más explicaciones, entenderse la valoración que hace el Tribunal de instancia.

   Consecuentemente, conforme al artículo 95.2.d) LCJA, procede que casemos la sentencia recurrida y que resolvamos lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, dando también respuesta al primero de los motivos de casación formulado al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción del artículo 61 del TRLIS/2004 y de la jurisprudencia que lo interpreta, así como del artículo 25 de LIRPF y concordantes, y la norma de valoración 3ª, letra c) de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad.

   En la demanda de la instancia, la parte recurrente señalaba que conocía bien la jurisprudencia recaída en relación con temas similares. Esa similitud no debe, sin embargo, llevar a identificar casos entre los que existen diferencias de gran relieve.

   En Derecho [añade] los supuestos de hecho no siempre son iguales, la casuística es infinita y la misión de los jueces y tribunales consiste en aplicar la norma al caso concreto.

   En este caso, continua la demanda, se hace necesaria una valoración precisa de las pruebas especialmente de las que vienen a demostrar que la sociedad actora no dejo de cumplir en el 2005 los requisitos legales para ser considerada como especial o patrimonial. Y que, en todo caso, estuvo 90 días cumpliendo todas las condiciones legalmente impuestas [...] O lo que es lo mismo, solicitamos de la Sala que se reconozca que la especialidad de nuestro caso consiste en el cumplimiento de aquellos requisitos y, por tanto, del art. 61 LIS .

   QUINTO .-

1. Las sociedades patrimoniales constituyen una categoría específica, a efectos tributarios, establecido por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, en sustitución del anterior régimen de transparencia fiscal, que la propia norma deroga.

   A estas sociedades, hasta el 1 de enero de 2007, se les aplicaba un régimen tributario que podía ser considerado mixto, entre el Impuesto de Sociedades y el IRPF, que podía suponer un importante ahorro fiscal, en cuanto que en la liquidación del Impuesto sobre sociedades la base imponible se dividía en dos partes: la general, gravada al tipo 40%; y la especial, formada por las ganancias patrimoniales o plusvalías generadas en más de un año, a la que se aplicaba el 15%.

   A partir de la indicada fecha se altera radicalmente el régimen fiscal pasando del régimen especial hasta entonces vigente al régimen general en el Impuesto sobre Sociedades, a través de un régimen transitorio.

   Se trataba de sociedades en cartera o de mera tenencia de bienes, en oposición a sociedades que realizaban actividades económicas, que debían cumplir con dos exigencias establecidas en el artículo 61 TRLIS/2004: que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad del activo no esté afecto a actividades económicas; y que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.

   En el presente caso, como ha quedado expuesto, la cuestión debatida es si la recurrente, "HERMANOS LUNA BELLIDO, S.L.", cumplía con el primero de dichos requisitos durante más de 90 días del ejercicio de 2005.

   El propio precepto contenía, a este respecto, diversas especificaciones, entre ellas que para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el IRPF; y que tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

2. Como advierte la propia parte recurrente, para decidir la cuestión debatida es preciso, determinar, en primer lugar, si la recurrente realizaba, en dicho ejercicio, actividad económica y, en segundo término, para el supuesto de que la respuesta fuera afirmativa, la cuantificación de la proporción del activo de la sociedad afecto a aquella.

   1. Frente al criterio de la recurrente, esta Sala, conforme a su reiterada jurisprudencia, entiende que la sociedad desarrollaba actividad económica, primero de naturaleza agrícola y ganadera, y de promoción urbanística, a partir de la firma del Convenio Urbanístico con el Ayuntamiento de Antequera, el 5 de julio de 2002.

      1. ) Hasta junio de 2003, "HERMANOS LUNA BELLIDO, S.L." estuvo desarrollando directamente actividades agrícolas y ganaderas sobre las fincas aportadas en el momento de su constitución, tal y como aparece en sus declaraciones tributarias y en el Registro de cotizaciones de empresas a la Seguridad Social. También se encontraba de alta en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 833.2: "promoción inmobiliaria de edificaciones" desde el 1 de noviembre de 1997 hasta el 28 de junio de 2005, fecha en la que presenta declaración de baja en la actividad.

      2. ) El 1 de junio de 2003, concierta contrato de arrendamiento rústico con la entidad vinculada familiarmente AGROLUBE 2003 S.L. de 111,60 hectáreas de olivar y 69,50 hectáreas de secano, así como una explotación ganadera sita en la finca, junto con su maquinaria.

      3. ) El 5 de julio de 2002, "HERMANOS LUNA BELLIDO S.L.", junto con don Demetrio , propietarios del 100 por 100 de los terrenos incluidos dentro de la delimitación del Suelo Urbanizable no Programado del Sector SUNP (1)-3, Parque Empresarial Este de Antequera, formalizan con el Ayuntamiento de dicha ciudad convenio urbanístico, estableciéndose en el mismo los índices de edificabilidad, los porcentajes de cesión de suelo a la Corporación etc. Una vez hubieran sido tramitados los correspondientes Programas de Actuación Urbanísticas y Plan Parcial de Ordenación Urbana.

      4. ) El 8 de julio de 2002 "HERMANOS LUNA BELLIDO CHECA, S.L.", en calidad de promotores, presentan ante el Ayuntamiento de Antequera dos ejemplares del Programa de Actuación Urbanística (PAU) y del Plan Parcial de los terrenos citados, instando su tramitación por parte del Ayuntamiento.

      5. ) El 21 de octubre de 2004, se presenta en el Registro del Ayuntamiento de Antequera escrito , sin identificación del firmante, en el que se afirma que actúa en nombre de los promotores del Plan Parcial de Ordenación, aportando los certificados requeridos por la Delegación Provincial de la Junta de Andalucía en Málaga.

      6. ) En el BO de la Provincia de 28 de abril de 2005 se publica acuerdo de 16 de febrero de la Comisión Provincial de Ordenación del Territorio y Urbanismo por el que se aprueba definitivamente el Plan Parcial de Ordenación.

      7. ) Con fecha 18 de octubre de 2005, "HERMANOS LUNA BELLIDO,S.L." vende a URIMAR 2001, S.L. el 56,762 por ciento de la "parcela de terreno [...] que integra la unidad de ejecución número 2 del Sector SUNP (1)-3 de Antequera, Parque Empresarial Este, con una superficie de 21 hectáreas, 41 áreas y 4 centiáreas [...] inscrita al tomo NUM002 , libro NUM003 , folio NUM004 , finca NUM005 ". Esta finca procedía de la segregación efectuada en escritura pública de 29 de agosto de 2005 de la finca número NUM006 aportada por doña Noelia con motivo de la constitución de "HERMANOS LUQUE BELLIDO" como sociedad anónima el 26 de diciembre de 1989. El importe de la transmisión se fijó en 6.045.335,26 euros, que debían satisfacerse en la forma convenida.

      Teniendo en cuenta los hechos descritos debe entenderse que la sociedad realizaba una actividad económica de explotación agrícola y ganadera desarrollada directamente hasta junio de 2003; y una actuación de promoción urbanística mediante el sistema de compensación que se inicia en el año 2002 sobre la finca NUM006 del Registro de la Propiedad.

      La recurrente, sostiene que no existe tal actividad urbanística porque no se habían iniciado las obras de urbanización, por lo que, según ella, solo se habían producido actos preparatorios, ya que, además, parte del precio de la compraventa se satisface con contraprestación de terrenos urbanizados que realizó la empresa adquirente.

      Sin embargo, para la jurisprudencia constante de la Sala, no es requisito imprescindible, para apreciar la existencia de una actividad económica de promoción inmobiliaria que se haya dado comienzo a dichas obras. Por el contrario, esta Sala considera actividad económica la promoción urbanística llevada a cabo por el sistema de compensación (Cfr. SSTS de 4 de noviembre de 2013 , rec. de cas. 6388/2011, 3 de abril de 2014, rec. de cas. 6437/2011, y de 27 de octubre de 2014, rec. de cas. 4428/2012, entre otras muchas).

      Como subraya la resolución del TEAC la condición de urbanizador es más indiscutible, incluso, cuando se insta la urbanización, sin ser necesaria la creación de Junta de Compensación, por quien es propietario único de los terrenos a urbanizar. El hecho de que las obras físicas de urbanización se inicien con posterioridad a la venta de los terrenos no es obstáculo para apreciar una actividad económica en la urbanística que se integra por una cadena de actuaciones. Y que, en el presente supuesto, desde la firma del convenio urbanístico con el Ayuntamiento, 5 de julio de 2002, aparece integrada por la obtención de informes y autorizaciones, aportación de avales y obtención de recursos necesarios para la urbanización que culminarán, posteriormente, con la transformación de los terrenos rústicos en suelo urbanizado.

   2. Mayores dificultades presenta la cuantificación porcentual de los activos no afectos a la actividad económica desarrollada.

      1. ) No tienen la condición de activos afectos a actividad económica, en sede del arrendador, como reconoce el TEAC, los bienes cedidos con la explotación en funcionamiento, mediante el arrendamiento de negocio concertado con a Agrolube 2003 SL, el 1 de junio de 2003. Y así resulta en aplicación del artículo 23.4 del TRLIRPF/2004, en la redacción vigente en el ejercicio 2005, que se refería a otros rendimientos del capital mobiliario, incluyendo los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios [...]. Y ha de tenerse en cuenta que, en el presente caso, el arrendamiento de negocio se hizo a cambio de un precio cierto, asumiendo el arrendatario los riesgos de la explotación así como la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos por lo que no se puede considerar dicho arrendamiento como una actividad económica lo que impide considerar los bienes cedidos en arrendamiento como bienes afectos a una actividad económica en los términos establecidos en el artículo 25 TRLIRPF (Cfr. STS 13 de abril de 2012 , rec. de cas. 4464/2009).

      2. ) Para determinar la proporción de los activos afectos a la urbanización de los terrenos resulta importante considerar la prueba pericial aportada del que se deduce los siguientes datos:

   1. Proposición de activos afectos al 30/06/2005

      Valor Proporción

      Activo Afecto al Parque Empresarial Este de Antequera 32.181,76 € 3,41%

      Resto de Activos de la sociedad 910.348,49 € 96,59%

      Total valor activo a 30/06/2005 942.530,25 € 100,00%

   2. Proporción de activos afectos al 31//12/2005

      Valor Proporción

      Activo Afecto al Parque Empresarial Este de Antequera 3.512.901,25 € 41,29 %

      Resto de Activos de la sociedad 4.993.955,69 € 58,71%

      Total valor activo a 31/12/2005 8.506.856,94 € 100,00%

      Y la siguiente conclusión "que de acuerdo con la contabilidad del Hermanos Luna Bellido, S.L., el valor contable de los activos afectos a la unidad de ejecución nº 2 del plan parcial de ordenación del sector SNP-3 «Parque Empresarial Este» de Antequera, no ha superado en ningún momento del ejercicio 2005 el 50% total del activo total de la sociedad" (sic).

      SEXTO .- Los razonamientos expuestos justifican que, con estimación de los motivos de casación tercero y primero, casemos la sentencia impugnada y estimemos el recurso contencioso-administrativo, en su día, interpuesto por "HERMANOS LUNA BELLIDO, S.L. contra la resolución del TEAC de 27 de septiembre de 2012.

      Procede, asimismo, conforme al artículo 33 LGT , el reconocimiento del derecho de la recurrente a ser resarcida por los gastos, en su caso, causados por la constitución y mantenimiento de aval.

      Conforme a lo dispuesto por el artículo 139 LJCA , no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.