STS 1439/2016, 16 de Junio de 2016

En el Fundamento de Derecho Primero de la sentencia impugnada, se nos informa de los antecedentes a tener en cuenta para resolver la controversia planteada, en los siguientes términos:

"Con fecha 18 de mayo de 2005 la Inspección de los Tributos de la Comunidad Autónoma de Castilla y León incoó Actas de disconformidad número NUM000 y NUM001 a doña Virtudes y a doña Felisa , por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la que se hace constar los siguientes hechos de trascendencia tributaria:

-Que don Amadeo falleció en Valladolid el 19 de agosto de 1994, en estado de viudo, dejando seis hijos entre los que se encuentran las recurrentes. De acuerdo con el testamento otorgado 28 de enero de 1991 instituye herederos a sus seis hijos en los tercios de legítima, mejora y libre disposición en la forma que a continuación se detalla: en el tercio de legítima, por partes iguales a sus seis hijos; en el de mejora por partes iguales a sus hijos, Felisa , Florian y Virtudes , y en el tercio de libre disposición a su hija Felisa .

-Con fecha 22 de septiembre de 1994 se instó juicio voluntario de testamentaria tramitado ante el Juzgado de primera instancia número ocho de Valladolid con el número 38/1994 .

- El 31 de julio de 2000 fue presentada ante el Servicio Territorial competente escritura pública de 6 de julio de 2000 de adjudicación parcial de herencia comprensiva de siete fincas en el término municipal de Valladolid conocidas con el nombre de " DIRECCION000 ", dictándose por el Servicio Territorial el 29 de enero de 2001 liquidación parcial por los valores declarados (400.000.000 pesetas) resultando una cuota tributaria de 19.630,80 € (3.366.300 pesetas).

- El 17 de noviembre de 2003 la Sección Primera de la Audiencia Provincial de Valladolid dictó auto por el que procede a la confirmación del auto dictado con fecha 10 de febrero de 2003 por el Juzgado de primera instancia número ocho, en el que se aprobaban las operaciones particionales de los bienes existentes al fallecimiento de don Amadeo realizadas por el contador partidor dativo designado. Mediante escritura pública de 9 de marzo de 2004 fue protocolizado el cuaderno particional.

-Por el Servicio de Inspección dependiente de la Dirección General de Tributos de la Junta de Castilla y León se iniciaron mediante notificación de fecha de 2 marzo de 2004 actuaciones inspectoras . Previa comprobación de valores y audiencia el interesado, con fecha 19 de mayo de 2005, se notifica a las recurrentes la valoración del caudal hereditario en un importe de 19.742.978,26 € (3.284.995.181 pesetas) resultado de incrementar el valor total de los bienes (19.206.773, 31 €) en un 3% de ajuar doméstico y deducir 39.998,14 € (6.655.131 pesetas) de deudas. La propuesta de liquidación determina una base imponible de 3.290.469,38 €. La base liquidable se obtiene de reducir en la base imponible 14.340,15 € según el artículo 20, al tratarse del grupo II, dando lugar a una base liquidable de 3.276.150 6,23 €. A la expresada Acta se adjuntó el informe ampliatorio. Se presentaron alegaciones mediante escrito de fecha 3 de junio de 2005.

- El 15 de noviembre de 2005 el Servicio de Inspección y Valoración Tributaria dictó acuerdos, notificados el día 25 de noviembre de 2005, por los que se practicó las correspondientes liquidaciones por impuesto sobre sucesiones y donaciones, ratificando la propuesta efectuada.

- Contra dichas liquidaciones el 22 diciembre 2005 las interesadas promovieron procedimiento de tasación pericial contradictoria en relación con la siete fincas conocidas con el nombre de " DIRECCION000 ", que fueron valoradas por las obligadas tributarias en 400.000.000 pts (2.404.048,42 €) y por la Administración en 14.793.703,75 € ( 2.461.465.192 pts ).

-En la misma fecha se interpusieron recursos de reposición que fueron desestimados por resolución de 13 de septiembre de 2006 por el Servicio de Inspección y Valoración Tributaria. Frente a dichos acuerdos, el día 3 de noviembre de 2006 se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas a la que se asignó el número NUM002 y NUM003 .

- El día 5 de diciembre de 2006 por el Servicio de Inspección y Valoración Tributaria se dictan acuerdos por los que, tras hacer referencia al Acta incoada el 18 de mayo de 2005, y tras considerar que "la liquidación practicada en el acta de referencia ha sido objeto de tasación pericial contradictoria, referida a siete inmuebles que forman parte del caudal hereditario, solicitada por parte de los herederos, y, como dicha tasación, ha sido llevada a cabo de acuerdo con el procedimiento habilitado al efecto, ha fijado un valor para los referidos siete bienes inmuebles de 10.827.589,05 €, en lugar de 14.793.703,75 € que la Inspección había considerado para establecer las bases de liquidación de cada uno los herederos ", acuerda anular las liquidaciones giradas en noviembre de 2005 y en su lugar practicar otras dos liquidaciones.

-Contra las expresadas liquidaciones se interpusieron el 24 de marzo de 2007 la reclamación económico-administrativa registrada con el número NUM004 y el 16 de febrero de 2007 la reclamación nº NUM005 .

- En resoluciones de 31 de marzo de 2009 el TEAR acuerda: archivar las reclamaciones NUM002 y NUM003 por satisfacción extraprocesal de la pretensión de las reclamantes y estimar parcialmente la reclamación nº NUM004 y la nº NUM005 , anulando las liquidaciones impugnadas practicadas y remitir el expediente a la Oficina Gestora al objeto de que se proceda conforme a lo expuesto en dichas resoluciones, en cuyo fundamento de derecho vigésimo se efectúan los siguientes pronunciamientos en relación con la estimación parcial de la reclamación: 1º) Considerar que no hubo comprobación de valores alguna previa a la liquidación practicada por la Administración con fecha 29 de enero de 2001 y que esta última debía entenderse como liquidación parcial y provisional con el carácter de mero ingreso a cuenta de la liquidación definitiva impugnada, y que necesariamente debía practicarse en relación con la totalidad la sucesión hereditaria. 2º) Considerar que no se han producido irregularidades en el procedimiento inspector que hayan podido determinar la indefensión de las obligadas tributarias. 3º) Considerar que los dictámenes periciales emitidas por los técnicos de la Administración no se encuentran suficientemente motivados, anulando por ello la liquidación practicada y ordenando la retroacción de las actuaciones al objeto de que se efectúen nuevas valoraciones debidamente razonadas y fundamentadas. 4º) Considerar que no se ha aportado prueba suficiente acreditativa de que el ajuar doméstico tiene un valor inferior al establecido legalmente por lo que deberá fijarse en el 3% del caudal relicto, tal y como establece la normativa del Impuesto sobre Sucesiones. 5º) Considerar que no procedía liquidar intereses de demora por el periodo que media desde la finalización del plazo de presentación de la documentación necesaria para liquidar hasta la fecha de la liquidación. La resolución fue notificada el 17 de abril de 2009.

-Contra dicha resolución se interpusieron recursos de alzada el 11 de mayo de 2009, que fueron desestimados mediante las resoluciones del TEAC aquí impugnadas."

Contra las resoluciones del TEAC a que acaba de hacerse referencia -y que, en el caso de la aquí recurrente lleva fecha de 24 de febrero de 2011-, interpusieron recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (sede de Valladolid), tanto Dª Virtudes como Dª Felisa , dándose al primero el número 768/2011 y al segundo el número 913/2011. Y una vez acumulados dichos recursos y tramitados en legal forma, la Sala dictó sentencia desestimatoria, de fecha 28 de noviembre de 2014 .

La representación procesal de Dª Virtudes preparó recurso de casación contra la sentencia dictada y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 11 de marzo de 2015, en el que solicita su anulación y que se dicte en su sustitución otra de acuerdo con lo solicitado en el escrito de demanda.

El Letrado de la Comunidad Autónoma de Castilla-León se opuso al recurso interpuesto, por medio de escrito presentado en 23 de julio de 2015, en el que solicita su desestimación con imposición de costas procesales a la recurrente.

El Abogado del Estado se opuso igualmente al recurso, por medio de escrito presentado en 23 de julio de 2015, en el que solicita su desestimación y confirmación de la sentencia.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del siete de junio de 2016, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Comenzamos por precisar que en el Fundamento de Derecho Segundo del escrito de demanda se señalaban como cuestiones a debatir en el recurso contencioso-administrativo las siguientes:

"1ª.- "La validez o la nulidad radical de la liquidación derivada de un procedimiento de inspección tributaria que se inicia por vía de hecho sin cobertura jurídica alguna ( esto es, sin la preceptiva autorización del Inspector Jefe ) nueve meses antes (el 24 de febrero de 2004) de que finalizara (el 18 de noviembre de 2004) el plazo voluntario de declaración del Impuesto de Sucesiones objeto de inspección; con la circunstancia además de que la autenticidad de la fecha en la que ex post facto aparece datada la autorización del Inspector Jefe (el 23 de marzo de 2004) ha sido razonadamente cuestionada por mi mandante en las dos instancias de revisión administrativa, viéndose privado en ambas (sin justificación válida alguna) de su derecho fundamental a utilizar los medios de prueba propuestos para la defensa de su pretensión."

2. - Subsidiariamente, la validez o nulidad radical de una liquidación carente de motivación y justificación alguna, y respecto de la que no existe la presunción de legalidad que la vía de hecho destruye."

3. - Con carácter subsidiario a la anterior, "se trata de examinar a la luz de lo ordenado en el artículo 120.2.c) LGT 1963 , si después de más de cuatro años de completo silencio y de absoluta inactividad administrativa, el Servicio de Inspección podía válidamente ( en aquella liquidación definitiva de 15 de noviembre de 2005) modificar los valores de los bienes hereditarios ( siete fincas de DIRECCION000 ) que ya fueron objeto de liquidación parcial el 29 de enero de 2001".

4. - Con carácter subsidiario de las anteriores, ha de examinarse si después de cuatro años sin actividad administrativa ( artículo 120.2.c) de la Ley General Tributaria de 1963 ) respecto de los bienes hereditarios ya liquidados en 29 de enero de 2001, el Servicio de Inspección, sin mencionar siquiera la liquidación parcial anterior y sin ofrecer sobre ello explicación o motivación alguna, "podía sin más volver a valorar lo ya valorado en la liquidación parcial de 29 de enero de 2001 "en la que se comunicó a mi mandante " que se han realizado las comprobaciones oportunas" de los bienes hereditarios liquidados (las siete fincas de DIRECCION000 ) y que "en base a los resultados obtenidos se ha procedido a practicar la liquidación adjunta".

5. - Finalmente, también con carácter subsidiario, se cuestiona si habiendo dictado hasta cuatro liquidaciones sucesivas, existe algún fundamento lógico y/o jurídico para que la Administración Autonómica pueda beneficiarse de sus irregularidades y vulneraciones legales y pueda seguir liquidando indefinidamente.

Tras la defensa de su posición por la parte hoy también recurrente, con los argumentos que se consideraban oportunos, en el suplico de la demanda se solicitaba sentencia: "declarando la nulidad radical tanto de la liquidación como de las resoluciones recurridas, habida cuenta de :

Primero.- La nulidad radical de la liquidación practicada el 15 de noviembre de 2005, a resultas de un procedimiento inspector incoado por vía de hecho "sin cobertura jurídica alguna" (nueve meses antes de la finalización del plazo voluntario de declaración y sin la preceptiva autorización del Inspector-Jefe).

Segundo.- Subsidiariamente, la nulidad radical de la liquidación de 15 de noviembre de 2005 por su "falta de justificación que trasciende y supera el concepto mismo de falta o ausencia de motivación".

Tercero.- Subsidiariamente, la nulidad de la referida liquidación en todo lo referente a los bienes hereditarios (siete fincas de DIRECCION000 ) que ya fueron objeto de liquidación parcial el 29 de enero de 2001, y cuyo valor no fue comprobado dentro de los cuatro años siguientes ( artículo 64.a ) y 120.2.c) LGT /196 ), adquiriendo aquella liquidación parcial (respecto de tales bienes) los caracteres de inmodificabilidad propios de una liquidación definitiva.

Cuarto.- Subsidiariamente, la nulidad de la referida liquidación en todo lo referente a las siete fincas de DIRECCION000 que ya fueron objeto de las comprobaciones oportunas, con carácter previo a la liquidación parcial de 29 de enero de 2001 y que, por lo mismo, tenían la consideración de liquidaciones definitivas respecto de los bienes ya comprobados ( artículo 120.2.a) LGT/1963 ).

Quinto.- La inexistencia de fundamento lógico o jurídico alguno que permita a la Administración beneficiarse de sus propias irregularidades y vulneraciones legales, y continuar liquidando indefinidamente ("hasta que acierte") un Impuesto sobre Sucesiones devengado hace más de diecisiete años.

Sexto.- La negativa de los Órganos de revisión a controlar la legalidad de la Orden de inclusión en Plan de Inspección cuya autenticidad cuestiona mi mandante, y la vulneración del artículo 24.2 CE en relación con el artículo 236.4 LGT/2003 y con el artículo 80.1 y 3 Ley 30/1992 , por la injustificada denegación de su derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes".

Pues bien, la sentencia desestima la pretensión formulada con arreglo a la siguiente fundamentación jurídica:

"SEGUNDO.- A la vista de los suplicos de las demandas que se han reproducido en los Antecedentes de hecho de esta resolución, ha de señalarse que las liquidaciones de 15 de noviembre de 2005 -también las de 5 de diciembre de 2006- están anuladas y que, por tanto, no cabe anular lo que ya está anulado, quedando circunscrito el presente recurso a determinar si la Administración codemandada puede o no girar a las recurrentes una nueva liquidación porque no ha prescrito su derecho a determinar la deuda tributaria.

Ha de tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 19 de noviembre de 2012 , dictada en el recurso de interés de Ley nº 1215/2011, ha fijado la siguiente doctrina legal: "La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia".

El plazo de prescripción es de cuatro años ( art. 64.a de la LGT 1963 , aquí aplicable).

Y en el art. 69 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones se establece que "Cuando, en relación a actos o contratos relativos a hechos imponibles gravados por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría, se interrumpirán los plazos establecidos para la presentación de los documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial".

En el presente caso el plazo para la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones se interrumpió el 22 de septiembre de 1994 hasta el 17 de noviembre de 2003 en que la Audiencia Provincial de Valladolid dictó auto por el que procede a la confirmación del auto dictado el 10 de febrero de 2003 por el Juzgado de primera instancia número ocho en el que se aprobaban las operaciones particionales de los bienes existentes del causante, que se protocolizaron mediante escritura pública de fecha 9 de marzo de 2004.

El plazo para presentarla se reinició, en consecuencia, el día 18 de noviembre de 2003 y finalizó, al haber existido prórroga para la presentación, el día 18 de noviembre de 2004, como señala la parte recurrente en el punto 2.1 de los hechos de la demanda.

Por tanto, el dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción se inicia el día 19 de noviembre de 2004.

Con arreglo al art. 66.1.a ) y b) de la LGT de 1963 los plazos de prescripción se interrumpen por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación, y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible y por la interposición de reclamaciones y recursos de cualquier clase.

En el presente caso, aunque se hiciera caso omiso de las actuaciones realizadas por la Inspección considerándolas nulas de pleno derecho -lo que no se estima por las razones que después se expondrán-, lo cierto es que las recurrentes formularon sendas reclamaciones económico-administrativas el 24 de marzo y 16 de febrero de 2007 y con ellas el plazo de prescripción quedó interrumpido, de forma que la Administración puede girar una nueva liquidación en la que se subsane el defecto de la motivación suficiente en relación con la valoración de los bienes de la herencia que no han sido objeto de la tasación pericial contradictoria ("el DIRECCION000 ") porque la anulación por falta de motivación de un acuerdo de comprobación de valores no impide a la Administración efectuar una nueva comprobación (así lo ha fijado como doctrina legal la sentencia citada del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012 ), siempre que no se haya producido la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria -que no se ha producido-, y que no se haya repetido la valoración con la misma o similar ausencia de motivación (por la santidad de la cosa juzgada) lo que no ha ocurrido en el presente caso puesto que solo se ha anulado por falta de motivación una vez. Las liquidaciones de 2005 no se anulan por falta de motivación sino para ajustar la base imponible a lo que había resultado de la tasación pericial contradictoria efectuada en relación con las siete fincas conocidas como " DIRECCION000 ".

Por otro lado, procede rechazar que las liquidaciones practicadas el 29 de enero de 2001 tengan carácter definitivo y no provisional, como sostienen las recurrentes fundándose en que se había practicado una previa comprobación del hecho imponible y de su valoración y se había efectuado una verdadera actuación liquidadora de integración del caudal con el porcentaje de ajuar que, a juicio de la Administración, correspondía en aplicación de las presunciones legales, de forma que la valoración declarada de las fincas por importe de 400 millones de pesetas quedó firme y no puede ser sustituida por otra en perjuicio del sujeto pasivo.

En relación con este punto, debemos reiterar lo ya dicho en la sentencia firme de fecha 18 de julio de 2014 dictada en el recurso nº 1173/11 en el que se planteaba la misma cuestión por la hermana de las recurrentes, doña Celestina .

Decíamos en ella:

"El artículo 120 de la Ley 230/1963 , General Tributaria, aplicable al caso, establece:

"1. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas.

2. Tendrán consideración de definitivas:

   1. Las practicadas previa comprobación administrativa del hecho imponible y de su valoración, haya mediado o no liquidación provisional.

   2. Las giradas conforme a las bases firmes señaladas por los Jurados Tributarios.

   3. Las que no hayan sido comprobadas dentro del plazo que se señale en la ley de cada tributo, sin perjuicio de la prescripción.

3. En los demás casos tendrán carácter de provisionales, sean a cuenta, complementarias caucionales, parciales o totales".

   Y el art. 52 de la misma Ley dispone:

   "1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible podrá comprobarse por la Administración tributaria con arreglo a los siguientes medios:

   1. Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la Ley de cada tributo señale o estimación por los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

   2. Precios medios en el mercado.

   3. Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

   4. Dictamen de peritos de la Administración.

   5. Tasación pericial contradictoria.

   6. Cualesquiera otros medios que específicamente se determinen en la ley de cada tributo".

      Por otro lado, el art. 74.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones , aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, dice que "Cualquiera que sea la naturaleza de la adquisición, las liquidaciones que se giren sin haber practicado la comprobación definitiva del hecho imponible y de su valoración tendrán carácter provisional" y el art. 18.1.de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , señala que "La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el art. 52 de la Ley General Tributaria ".

      La liquidación de 29 de enero de 2001 fue parcial, pues se limitaba a una parte de los bienes de la herencia, y provisional, de acuerdo, con los preceptos mencionados, porque se efectuó con arreglo al valor declarado por la recurrente, sin que previamente se hubiera llevado a cabo una comprobación definitiva del hecho imponible y de su valoración, ya que únicamente se había comprobado el hecho imponible, pero no su valor por alguno de los medios previstos en el art. 52 de la LGT , ya que los informes valorativos efectuados en el año 2000 a instancia de uno de los compradores de las parcelas de que se trata no se llevaron a cabo a los fines de comprobación del valor del hecho imponible de un Impuesto sobre Sucesiones a la fecha del fallecimiento del causante en 1994, sino a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales con una valoración a fecha de la solicitud, en el año 2000.

      El que en el impreso en que se efectúa la notificación de la liquidación se indique que "se han realizado las comprobaciones oportunas de acuerdo con lo prevenido en la Ley General Tributaria" no quiere decir que se haya efectuado una comprobación del valor del hecho imponible de acuerdo con los medios previstos en el art. 52 de la LGT de 1963 , pues de haberse efectuado esa comprobación se le hubiera notificado con la liquidación, respondiendo el impreso a un modelo uniforme pensado para distintos supuestos, con o sin comprobación del valor del hecho imponible ".

      De hecho en el último párrafo del acuerdo de liquidación de 29 de enero de 2001 se dice que "dado que la liquidación se basa en los hechos y datos declarados, se ha prescindido del trámite de audiencia, conforme a lo dispuesto en el art. 22.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de Derechos y garantías de los Contribuyentes". Y no empece a lo dicho el que en dicha liquidación parcial se aplique el 3% previsto legalmente por el ajuar.

      Por tanto, al ser la liquidación provisional nada impide que se efectúe por la Administración la comprobación definitiva del hecho imponible y de su valoración, salvo que hubiera prescrito su derecho a determinar la deuda tributaria, lo que no ha ocurrido porque, como se ha dicho, reiniciado el plazo para la declaración del Impuesto sobre Sucesiones el 18 de noviembre de 2003, el mismo no finalizó, al haber mediado prórroga, hasta el 18 de noviembre de 2004, de forma que solo es a partir de esa fecha cuando comienza el cómputo del plazo de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, que se interrumpió, en todo caso, con las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por las recurrentes.

      TERCERO.- En relación con la actuación de la Inspección Tributaria conviene reproducir lo dicho por el Tribunal Supremo, entre otras, en la sentencia de 23 de febrero de 2012, rec. casación 5112/2008 , en la que se dice, con cita de la de 9 de febrero de 2001 :

      "La doctrina de esta Sala acerca de la planificación de las actuaciones desde su perspectiva de actos de trámite, se recoge en las Sentencias de 20 de octubre de 2001 y 4 de octubre de 2004 . En el Fundamento Jurídico Segundo de ésta última se señaló:

      "a) El RGIT, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril precisa en su Exposición de Motivos que: «La planificación de las actuaciones inspectoras se concibe como criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos. En efecto, esta planificación supone no sólo el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulación concreta acerca de qué titulares de Órganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o eslabonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras».

      El apartado 1 del artículo 19 del RGIT , referido, dispone que el Ministerio de Economía y Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección utilizando, a tal efecto, el oportuno apoyo informático, con base en criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a continuación en el apartado 3, de dicho artículo, se aclara que el Plan Nacional de Inspección establecerá los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie que hayan de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación o de obtención de información para el próximo año, y el apartado 4 añade, que una vez aprobado el Plan Nacional de Inspección y de acuerdo con los criterios recogidos en él, los Órganos que hayan de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarán sus propios planes de inspección, los cuales se desagregarán mediante comunicación escrita en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección.

   2. Es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6, de dicho artículo 19, dispone que «los planes de los Órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad», lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de comprobación e investigación procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente «amnistía» fiscal de las sanciones, dado que el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria , según la redacción dada por la Disposición Adicional 31 , de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, para 1986 , modificó el apartado 2, del artículo 61 de la Ley General Tributaria , excluyendo respecto de los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, las sanciones, pero no así los intereses de demora.

      Como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, es que la Administración Tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección, por ello carece de sentido que se tenga derecho a interponer recurso contra el acto de inclusión en el Plan de Inspección de la Unidad de Inspección de la Administración Tributaria.

   3. La Sala reitera que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que «per se» no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, ni tampoco jurisdiccional. No sólo por razón de su especial carácter de reservado y confidencial, sino porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativa , aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto y en el artículo 37.1.b) del Reglamento de Procedimiento en dichas Reclamaciones aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , «los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión», que no es el caso de autos, pero, a su vez, el acto de inclusión referido tampoco es susceptible de recurso potestativo de reposición, porque el artículo 1º, apartado 1 , del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre , por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico- administrativo, dispone que «todos los actos de la Administración General o Institucional del Estado reclamables en vía económico- administrativa serán susceptibles de ser impugnados previamente en reposición con arreglo a lo que se dispone en el presente Real Decreto», lo cual implica que hay una absoluta identidad conceptual de los actos reclamables y de los no reclamables entre el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas, de donde se deduce que el acto de inclusión en un Plan de Inspección tampoco es reclamable en reposición.

   4. Lo afirmado anteriormente no ha quedado desvirtuado por lo ordenado, con posterioridad, por el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , que dispone: «La Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección», sin que, obviamente, ello lleve consigo la obligación de notificar a todos y cada uno de los contribuyentes incluidos en el Plan concreto de Inspección, el hecho de su inclusión, pero sí a respetar en dicha selección los criterios señalados, como disponía y dispone el artículo 18 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , cuyo texto es: «El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los inspectores actuarios, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad».

      En consecuencia, con anterioridad a la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, eran reservados y confidenciales tanto el Plan Nacional de Inspección y sus Planes desagregados, como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes, por tanto, lógicamente no existía, en absoluto, obligación por parte de la Administración Tributaria de notificar los actos concretos de inclusión, los cuales eran, de acuerdo con la normativa entonces vigente, meros actos de trámite, de naturaleza económico-administrativa, no susceptibles de impugnación mediante recurso de reposición y/o reclamación de esa naturaleza.

      A partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el régimen jurídico ha cambiado, pero sólo en parte, al disponer su artículo 26 la publicación de los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección, y así la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha dictado la Resolución normativa de fecha 27 de octubre de 1998, en cuyo apartado tercero , se dispone: «1. La Agencia (..) contará en lo sucesivo con un único Plan de Control Tributario anual. Dicho Plan se compondrá de: a) Las directrices generales del Plan, mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención prioritaria y criterios básicos de desarrollo. Este apartado será objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado, mediante acuerdo del Director General de la Agencia. Por lo que a este apartado se refiere, y en cuanto el mismo integre el Plan Nacional de Inspección, confeccionado de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril ,, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la publicación dará cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes . b) Los Planes Parciales de Control Tributario de las áreas de Inspección Financiera y Tributaria, Aduanera e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y Recaudación. c) (..)».

      Continuaron, pues, siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección, si bien los contribuyentes dispondrán de nuevos elementos de juicio precisos (directrices y criterios) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección, alegación que podrán hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras (Cfr. SSTS de 20 de octubre de 2000 , 17 de febrero y 23 de octubre de 2001 ).

      Dicho lo anterior, hay que señalar que una vez que el artículo 19 del Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, distingue entre el Plan Nacional de Inspección, los planes de los órganos inspectores y los planes de cada funcionario, equipo o unidad de Inspección, el artículo 29 del mismo texto establece que "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

   1. Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo...".

      De esta forma, y junto al modo normal de iniciación de actuaciones inspectoras, que tiene lugar, en cumplimiento y desarrollo de la planificación, a través de los plantes específicos de cada funcionario, equipo o unidad, existe la posibilidad de actuación a virtud de autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe, establecida sin duda con la finalidad de que una actuación investigadora rápida y eficaz salga al paso de actuaciones irregulares. De aquí que en la Sentencia de 3 de abril de 2008 se señale que "hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección."

      Ahora bien, el derecho expresado no supone que la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector comporte consecuencias invalidantes, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida. Así se ha dicho en la Sentencia de 3 de abril de 2008 y se ha ratificado en la de 29 de septiembre de 2008 ".

      En el presente caso es cierto que resulta irregular que se inicien las actuaciones inspectoras (el 2 de marzo de 2004) antes de que finalizara el plazo de presentación voluntaria de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y antes de que se adoptara el acuerdo expreso del la Jefa del Servicio de Inspección y Valoración (el 23 de marzo de 2004) de incluir a las recurrentes dentro del plan de inspección, pero dichas irregularidades no se consideran que sean determinantes para declarar la nulidad de pleno derecho de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección, porque se consideran irregularidades no invalidantes desde el momento en que no se aprecia arbitrariedad en la actuación inspectora ni indefensión de las recurrentes, que han podido alegar y probar lo que han estimado pertinente, dadas las especiales circunstancias concurrentes en el caso derivadas de la existencia del juicio voluntario de testamentaría, de la liquidación provisional parcial efectuada y del importe del caudal hereditario, aparte de que la orden de inclusión de la actuación dentro del plan de actuación, antes de que se practicaran actuaciones, viene a convalidar el defecto inicial del procedimiento inspector. Las dudas que las recurrentes tienen sobre la autenticidad del documento firmado por la Jefa del Servicio de Inspección y Valoración no están justificadas ni las han disipado en la forma prevista en la LEC, como se señala en el auto de 12 de abril de 2013, por lo que ninguna indefensión se le has ocasionado por este motivo.

      En cualquier caso, como se ha dicho, aunque no se tuvieran en cuenta las actuaciones de la Inspección a efectos de interrumpir el plazo de prescripción, éste, por lo antes dicho, no ha transcurrido a la fecha de interposición de las reclamaciones- económico- administrativas.

      CUARTO- En consecuencia, se desestiman los presentes recursos nº 768 y el acumulado nº 913/11, sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas ( art. 139 de la LJCA , antes de la redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal).

El recurso de casación se articula con ocho motivos, los dos primeros por el cauce del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y los restantes bajo el amparo de la letra d) del artículo mismo precepto legal.

En el primero de los motivos se alega quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia y en concreto por haber incurrido la impugnada en incongruencia omisiva, al haber dejado sin resolver la pretensión principal de la demanda, que era la de declaración de nulidad radical tanto de la liquidación, como de las resoluciones recurridas, incurriendo con ello en un "vicio in procedendo" y no en "in iudicando".

En el segundo motivo se imputa igualmente incongruencia omisiva a la sentencia, por omitir todo pronunciamiento, consideración o cualquiera mención de una cuestión fundamental, como es la relativa a la imposibilidad legal de ejercitar la potestad comprobadora de la Administración para modificar (después de transcurridos cuatro años de completa inactividad administrativa) la liquidación provisional de carácter parcial practicada el 29 de enero de 2001 sobre los bienes hereditarios aquí relevantes, esto es, las siete fincas de DIRECCION000 , que fueron objeto de adjudicación parcial en escritura pública de 6 de julio de 2000.

El tercer motivo sirve para alegar, ya al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción , infracción de los artículos 109 y 140 de la Ley General Tributaria de 1963 , referidos a la comprobación del cumplimiento de obligaciones tributarias, siendo así que en el presente caso, la Administración autonómica acordó en 24 de febrero de 2004, el inicio de actuaciones inspectoras, para el cumplimiento de una obligación tributaria respecto de la que quedaban nueve meses para el vencimiento del plazo voluntario de su declaración (18 de noviembre de 2004).

En el cuarto motivo se alega infracción de los artículos 18 y 29 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por las mismas razones expuestas en el anterior motivo.

En el quinto motivo se alega infracción del artículo 120.c) de la Ley General Tributaria de 1963, en relación con el 25.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y 64 y siguientes de la propia Ley General Tributaria.

El sexto motivo permite a la recurrente invocar la prescripción del derecho a liquidar, pues se imputa a la sentencia la infracción del artículo 64 de la Ley General Tributaria .

El séptimo de los motivos permite a la parte recurrente alegar la infracción del derecho a la tutela judicial efectiva, sin indefensión ( artículo 24.1 de la Constitución ) y del derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa ( artículo 24.2), en relación con el artículo 236.4 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, que impide "denegar la práctica de pruebas relativas a hechos relevantes".

En fin, en el octavo motivo se alega infracción de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate, al haberse soslayado la doctrina del Tribunal Supremo referida a los efectos de la anulación de liquidaciones tributarias, en los que no cabe retrotraer actuaciones haciendo abstracción de del vicio que determina su anulación, pues tal retroacción constituye un expediente para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico.

Como se ha dicho, en el primero de los motivos se alega incongruencia omisiva de la sentencia porque "deja sin resolver la cuestión fundamental planteada en la demanda: de que " se dicte sentencia declarando la nulidad radical tanto de la liquidación como de las resoluciones recurridas (suplico de la demanda, página 54 a 57) ".

Parte la recurrente de que la sentencia declara que las liquidaciones de 15 de noviembre de 2005 - y también las de 5 de diciembre de 2006 - "están anuladas y que no cabe anular lo que ya está anulado" .

Sin embargo, frente a ello aduce que ni estaba anulada la resolución del TEAR de Valladolid, de 31 de marzo de 1999, que estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa anulando la liquidación 47-INV8-SYD-LYN-06-000002, con una cuantía a ingresar de 1.301.319,16 euros, ordenando retrotraer la actuaciones y remitir el expediente a la Oficina Gestora, al objeto de que se dicte otra nueva en la que "se efectúen nuevas valoraciones debidamente razonadas y fundamentadas", ni la liquidación anulada por el TEAR se anuló por razón de un vicio de nulidad radical, como se pretendía, sino por falta de motivación. De ahí que "persistía un gravamen para mi representada que le confería legitimación para acudir a la jurisdicción contencioso-administrativa, al tener «un manifiesto interés en que la estimación, del recurso se produzca de manera definitiva, que impida a la Administración poder ejercitar en el futuro sus facultades liquidatorias, en lugar de la estimación que la (Resolución) impugnada ofrece y que en principio posibilita una nueva liquidación (....) ( STS de 10 de julio de 2013, Rec. cas núm 2308/2011 , JUR 2013/5849, Fundamento Cuarto".

Y es por ello, por lo que resulta patente que la pretensión que se hizo valer ante el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León fue la de declaración de nulidad radical tanto de la liquidación impugnada, como de la resolución del TEAR, que solo apreciaba la falta de motivación, por lo que nada cuesta comprobar que la sentencia recurrida incurre en manifiesta incongruencia omisiva desde la perspectiva de las pretensiones al limitarse a manifestar que "no cabe anular lo que ya está anulado", puesto que la resolución del TEAR de Valladolid nunca resultó anulada, sino confirmada por el TEAC en la resolución asimismo combatida y en segundo lugar, que la pretensión que se hizo valer en la demanda no era la de que el Tribunal reiterara la anulación formal de la liquidación ya declarada por el TEAR , sino que se acordara su nulidad radical por los concretos y diferentes motivos articulados en la demanda.

Niega la recurrente que la negativa del órgano judicial a dar respuesta la cuestión planteada (esto es, que se declare nulo de pleno derecho lo que simplemente se había anulado por razones formales) sea una respuesta en sí mismo, pues se trataría de una mera respuesta formal, pero no de una verdadera contestación a la pretensión, incurriendo en la misma falta de respuesta.

Niega igualmente que exista una respuesta tácita "pues el órgano judicial se ha opuesto clara y deliberadamente a dar una respuesta, so pretexto de no poder anular lo ya anulado."

Invoca la Sentencia de esta Sala de 9 de julio de 2014- recurso de casación 3648/2012, caso Sertomas, S.L .- en la que se dijo "la sentencia impugnada ha incidido en una indebida falta de respuesta a parte de los argumentos de la demanda, olvidando decidir sobre «todas las cuestiones controvertidas en el proceso» ( artículo 67.1 de la Ley 29/1998 )", con lo que "se ha producido, por tanto, una suerte de incongruencia por omisión, con el resultado de dejar sin juzgar dichos argumentos, haciendo la Sala de instancia dejación de su deber de tutelar los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción y provocando una denegación de justicia."

Estudia la recurrente a continuación la naturaleza del vicio para comprobar si era meramente formal y, por ello, de los que pueden dar lugar a la retroacción de actuaciones o, por el contrario, se trata de un vicio invalidante de la actuación administrativa que no puede dar lugar a la retroacción, que solo beneficia a la Administración y, por tanto, lesiva para quien recurre. Y a tal efecto, se pone de manifiesto:

-Que aún cuando durante el proceso de testamentaría quedó interrumpido el plazo para la presentación de la declaración ( artículo 69 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones), tras la adjudicación parcial de las siete fincas conocidas como " DIRECCION000 ", mediante escritura pública de 6 de julio de 2000, se presentó, en 31 de julio de 2000, no una autoliquidación, sino una declaración parcial, solicitando que por parte de la Administración se practicara la correspondiente liquidación (parcial).

-Que "la Administración, tras efectuar -se cita textualmente- «las comprobaciones oportunas», valorando las siete fincas en 2.404.048,42€ (dando por bueno el valor declarado por la recurrente"). Esta liquidación, a juicio de la recurrente, tenía carácter de definitiva.

-Sin embargo, con fecha 15 de noviembre de 2005, se procedió de oficio, y sin ninguna motivación a elevar el valor de las fincas a la cifra de 14.793.703,75€ y se hizo en el curso de unas actuaciones de comprobación iniciadas una vez firme el cuaderno particional (por Auto de la Audiencia Provincial de Valladolid de 17 de noviembre de 2003 ) y antes de finalización del período voluntario de declaración e ingreso, que finalizaba primero el 18 de noviembre de 2003 y luego el 18 mayo de 2004, por haberse solicitado la prórroga prevista en el artículo 68.1 del Reglamento del Impuesto .

-La liquidación girada por la Administración en 15 de noviembre de 2005, por derivar de unos valores ya comprobados por la Administración y en un procedimiento de inspección llevado a cabo durante el período voluntario de pago, es nula de pleno derecho a juicio de la recurrente, primero, porque el órgano administrativo, tras haber girado una liquidación previa comprobación, había perdido su competencia y segundo, por haberse prescindido del procedimiento legalmente establecido, porque si el órgano administrativo consideraba que el acto administrativo consideraba que el acto de comprobación realizado en 2001 era nulo, debió seguir el procedimiento de declaración de lesividad.

Frente a este primer motivo, el Letrado de la Comunidad Autónoma de Castilla y León opone que la sentencia si analizó y resolvió la pretensión de nulidad ejercitada de contrario, si bien cosa distinta es que no lo hiciera en la forma favorable a la tesis de la demandante, por lo que no incurre en incongruencia.

Igualmente, el Abogado del Estado considera que la sentencia recurrida resuelve las pretensiones de la recurrente, lo que es algo completamente distinto de que hubiera de satisfacerlas en el sentido y con los argumentos que pretende la recurrente.

Expuestas así las pretensiones de las partes, y antes de nada, conviene precisar que la Sentencia de esta Sala de 10 de julio de 2013 (recurso de casación 2308/2011 ) estimó el recurso de casación interpuesto por quien había visto anulada la liquidación girada a su cargo en la impugnada, por cuanto el recurrente no se conformaba con dicha anulación, sino que postulaba la prescripción del derecho a liquidar por la Administración, que fue finalmente reconocida en la referida Sentencia.

Dicho lo anterior, también hay que recordar muy brevemente que según viene reiteradamente declarando por esta Sala, una sentencia es incongruente, tanto cuando omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva o por defecto), como cuando resuelve más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas (incongruencia positiva o por exceso) y, también, cuando se pronuncia fuera de las peticiones de las partes sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta o por desviación).

Sin embargo, entendemos que en el presente caso, la sentencia impugnada no incurre en incongruencia omisiva, tal como entiende la recurrente.

En efecto, partimos del hecho reconocido en la sentencia impugnada -nos remitimos al Antecedente primero de ésta- de que por el Servicio de Inspección dependiente de la Dirección General de Tributos de la Junta de Castilla y León se iniciaron mediante notificación de fecha de 2 marzo de 2004 actuaciones inspectoras y que previa comprobación de valores y concesión del trámite de audiencia, con fecha 19 de mayo de 2005, se notificó a las recurrentes la valoración del caudal hereditario y la propuesta de liquidación pertinente, para posteriormente, en 15 de noviembre de 2005, dictarse las correspondientes liquidaciones ratificando la propuesta.

Pues bien, contra las liquidaciones practicadas, tanto la hoy recurrente como su hermana promovieron procedimiento de tasación pericial contradictoria en relación con la siete fincas conocidas con el nombre de " DIRECCION000 ", -que fueron valoradas por las obligadas tributarias en 400.000.000 ptas. o 2.404.048,42 € y por la Administración en 2.461.465.192 ptas. o 14.793.703,75 €- llegándose en dicho procedimiento a la fijación de un valor de 10.827.589,05 €.

Esta última circunstancia hizo que en 5 de diciembre de 2006, el Servicio de Inspección y Valoración decidiera anular las liquidaciones practicadas en noviembre de 2005 y sustituirlas por otras dos liquidaciones a cargo del recurrente y de su hermana.

Dª Virtudes interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación girada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, que en su resolución, de 31 de marzo de 2009, tras declarar que el valor de las fincas conocidas por " DIRECCION000 " debía ser el fijado por el tercer perito, consideró que respecto de los demás bienes de la herencia, los dictámenes periciales emitidas por los técnicos de la Administración no se encontraban suficientemente motivados, por lo que anuló la liquidación practicada.

Por su parte, el TEAC confirmó la resolución del TEAR.

Así las cosas, en el escrito de demanda se instaba "la nulidad radical de la liquidación practicada el 15 de noviembre de 2005, a resultas de un procedimiento inspector incoado por vía de hecho «sin cobertura jurídica alguna» (nueve meses antes de la finalización del plazo voluntario de declaración y sin la preceptiva autorización del Inspector-Jefe)" y, subsidiariamente, "la nulidad radical de la liquidación de 15 de noviembre de 2005 por su "falta de justificación que trasciende y supera el concepto mismo de falta o ausencia de motivación".

Pues bien, no es solo que la sentencia afirme que "no cabe anular lo que ya está anulado".

Es que, de un lado, afirma categóricamente que "La liquidación de 29 de enero de 2001 fue parcial, pues se limitaba a una parte de los bienes de la herencia, y provisional, de acuerdo, con los preceptos mencionados, porque se efectuó con arreglo al valor declarado por la recurrente, sin que previamente se hubiera llevado a cabo una comprobación definitiva del hecho imponible y de su valoración" y, de otro, argumenta que si bien es cierto que resulta irregular tanto que se inicien las actuaciones inspectoras (el 2 de marzo de 2004) antes de que finalizara el plazo de presentación voluntaria de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones, como antes de que se adoptara el acuerdo expreso del la Jefa del Servicio de Inspección y Valoración (el 23 de marzo de 2004) de incluir a las recurrentes dentro del plan de inspección, tales irregularidades "no se consideran que sean determinantes para declarar la nulidad de pleno derecho de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección, porque se consideran irregularidades no invalidantes desde el momento en que no se aprecia arbitrariedad en la actuación inspectora ni indefensión de las recurrentes, que han podido alegar y probar lo que han estimado pertinente, dadas las especiales circunstancias concurrentes en el caso derivadas de la existencia del juicio voluntario de testamentaría, de la liquidación provisional parcial efectuada y del importe del caudal hereditario, aparte de que la orden de inclusión de la actuación dentro del plan de actuación, antes de que se practicaran actuaciones, viene a convalidar el defecto inicial del procedimiento inspector."

En tales condiciones, no puede sostenerse que la sentencia incurra en incongruencia omisiva, pues da respuesta a las cuestiones fundamentales que planteó la hoy recurrente, sin bien que discrepando del criterio mantenido por la misma.

En el segundo de los motivos se alega igualmente incongruencia omisiva por omitir pronunciarse la sentencia sobre la alegación de imposibilidad legal de ejercitar la potestad comprobadora de la Administración para modificar (después de transcurridos cuatro años de completa inactividad administrativa) la liquidación provisional de carácter parcial, practicada el 29 de enero de 2001 sobre los bienes hereditarios aquí relevantes (las siete fincas de DIRECCION000 ), que fueron objeto de adjudicación parcial de herencia en escritura pública de 6 de julio de 2000).

Se queja la parte recurrente de que el Tribunal de instancia "no dedica una sola línea a examinar este relevante motivo de impugnación, determinante, por sí solo, de la nulidad radical de la liquidación recurrida, puesto que habiendo transcurrido el plazo prescriptivo de cuatro años fijado en la Ley ( artículos 64.a ) y 120.2.c) de la Ley General Tributaria de 1963 ) desde la fecha en que se dictó el 29 de enero de 2001 la liquidación parcial a cuenta prevista en el artículo 78 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones , la referida liquidación tenía la consideración de definitiva ( artículo 120.2.c) LGT 1963 ), para tales bienes hereditarios que, por lo tanto, no pudieron ser objeto de ulterior comprobación, tal y como hizo la Administración autonómica en la liquidación de 15 de noviembre de 2005 y de nuevo en la liquidación de 5 de diciembre de 2006, liquidaciones ambas que, por este sólo motivo, ya resultaban viciadas de nulidad radical."

El Letrado de la Comunidad Autónoma niega que la sentencia dejara de pronunciarse sobre la cuestión a la que se refiere la recurrente, como se pone de relieve en el Fundamento de Derecho Segundo, que transcribe.

El Abogado del Estado opone la misma razón expuesta respecto del primero de los motivos.

El motivo no puede estimarse porque la sentencia se pronuncia sobre esta cuestión, efectivamente, en el Fundamento de Derecho Segundo. Baste con señalar que el último párrafo del mismo se dice: " Por tanto, al ser la liquidación provisional nada impide que se efectúe por la Administración la comprobación definitiva del hecho imponible y de su valoración, salvo que hubiera prescrito su derecho a determinar la deuda tributaria, lo que no ha ocurrido porque, como se ha dicho, reiniciado el plazo para la declaración del Impuesto sobre Sucesiones el 18 de noviembre de 2003, el mismo no finalizó, al haber mediado prórroga, hasta el 18 de noviembre de 2004, de forma que solo es a partir de esa fecha cuando comienza el cómputo del plazo de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, que se interrumpió, en todo caso, con las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por las recurrentes."

La respuesta de la Sala puede ser compartida o no por la recurrente, pero de lo que se trata de resolver en el presente motivo, en el que se imputa a la sentencia de incongruente, es si ésta resuelve o no la alegación de prescripción. Y como ocurre que la respuesta ha de ser necesariamente positiva, el motivo debe ser desestimado.

Naturalmente, ello se entiende sin perjuicio de que la referida respuesta pueda ser combatida a través de motivo amparado en el artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , lo que efectivamente hace la recurrente. (Motivo 5º de casación, al que nos referimos con posterioridad).

Como quedó señalado en el Fundamento de Derecho Segundo, en el tercero de los motivos se alega infracción de los artículos 109 y 140 de la Ley General Tributaria de 1963 , referidos a la comprobación del cumplimiento de obligaciones tributarias, siendo así que en el presente caso, la Administración autonómica acordó, en 24 de febrero de 2004, el inicio de actuaciones inspectoras para el cumplimiento de una obligación tributaria respecto de la que quedaban nueve meses para el vencimiento del plazo voluntario de su declaración (18 de noviembre de 2004).

Se aduce que tras la firmeza del cuaderno particional aprobado por el Juzgado de Primera Instancia de Valladolid, por Auto de fecha 10 de febrero de 2003 , (confirmado por el de 17 de noviembre siguiente de la Audiencia Provincial), el período voluntario de declaración e ingreso de seis meses para la presentación de documentos y declaraciones comenzaba el 18 de noviembre de 2003 y finalizaba el 18 de mayo de 2004, pero tras la solicitud y concesión de prórroga de 6 meses prevista en el artículo 68.1 del Real Decreto, el plazo voluntario finalizaba el 18 de noviembre de 2004.

Sin embargo, se sigue afirmando, sorprendentemente, en pleno período voluntario de declaración, el 2 de marzo de 2004, el Servicio Territorial de Hacienda de la Junta de Castilla y León notificó a los herederos el inicio de actuaciones inspectoras con relación a la citada herencia, que finalizaron con el acuerdo de liquidación de 15 de noviembre de 2005, elevando el valor de las fincas comprobado en 2001 (de 2.404.048,42€), sin ninguna motivación, a la cifra de 14.703,75€.

A juicio de la recurrente, la iniciación de actuaciones inspectoras sin haber concluido el período voluntario de liquidación, sin haber incluido a los sujetos comprobados en el plan de inspección y para la comprobación de unos valores que habían devenido definitivos por haberse efectuado previamente las "comprobaciones oportunas", representan tres infracciones manifiestas del ordenamiento jurídico, por ser claras, terminantes y apreciables a simple vista.

En esta ocasión, el Letrado de la Junta de Castilla y León, se refiere a la inclusión en el Plan y tras transcribir el contenido del Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia impugnada, considera que lejos de vulnerarse los preceptos invocados en el recurso, la Sala sentenciadora hace aplicación de los mismos y de la jurisprudencia de esta Sala, concluyendo que no se produjo indefensión alguna para la demandante y que, en todo caso, la orden de inclusión dentro del Plan de actuación, antes de que se practicaran actuaciones, viene a convalidar el defecto inicial del procedimiento inspector.

El Abogado del Estado, por su parte, centra la oposición al motivo en la ausencia de indefensión ante la existencia de una irregularidad no invalidante.

Pues bien, para la resolución del motivo debemos partir de que según el artículo 69.1 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, "Cuando, en relación a actos o contratos relativos a hechos imponibles gravados por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría, se interrumpirán los plazos establecidos para la presentación de los documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial."

En el presente caso se había dado el supuesto que contempla la norma, pues se promovió juicio de testamentaría inmediatamente del fallecimiento del causante, por lo que se produjo el efecto interruptivo del plazo para la presentación de documentos y declaraciones.

Ahora bien, ocurre que estando suspendido el plazo, fueron los herederos los que, en 31 de julio de 2000, presentaron ante el Servicio Territorial competente escritura pública de 6 de julio de 2000 de adjudicación parcial de herencia comprensiva de siete fincas en el término municipal de Valladolid conocidas con el nombre de " DIRECCION000 ", y ello porque les interesaba obtener la inscripción en el Registro de la Propiedad, dictándose por el Servicio Territorial el 29 de enero de 2001 liquidaciones parciales que en el caso de la hoy recurrente determinó una deuda tributaria de 14.751 €.

En estas condiciones -es decir presentado el documento que contenía los datos para la práctica de liquidación parcial por propia iniciativa de los herederos y practicada liquidación provisional- la actuación de la Inspección, practicando comprobación de valor antes de que finalizara el plazo reglamentario de presentación de documentos y declaraciones, no puede ser calificada de irregular respecto de las fincas conocidas como " DIRECCION000 ", pues los herederos, de forma voluntaria, habían presentado los documentos con todos los datos referidos al hecho imponible y a los elementos de cuantificación que permitieron a la Administración practicar liquidación provisional, sin que por ello existiera impedimento alguno para la practica de la comprobación pertinente.

El problema puede plantearse, en todo caso, respecto de la actuación inspectora con relación al resto de bienes hereditarios, pero en tal caso dicha actuación solo puede calificarse de irregularidad que no ha ocasionado indefensión alguna a los obligados tributarios, tanto más cuanto la liquidación derivada de la misma, fue notificada con posterioridad al transcurso del plazo de suspensión, habiéndose reclamado contra ella a través de la solicitud de tasación pericial contradictoria.

En cuanto a la alegada falta de inclusión en el Plan de inspección, el artículo 29 del Reglamento de Inspección aprobado por Real Decreto 939/1986, según redacción del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, disponía que: "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán: a) Por propia iniciativa de la Inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo con autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo. b) A petición del obligado tributario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y en el artículo 33 bis de este Reglamento" .

La línea básica de la doctrina de esta Sala en torno a las actuaciones inspectoras previa aprobación del correspondiente Plan o autorización del Inspector-Jefe, está recogida, entre otras en las Sentencias de 3 de abril de 2008 -recurso de casación 7874/02 -, 1 de julio de 2010 -recurso de casación 424/05 - y 21 de febrero de 2011 -recurso de casación 1023/2006 - en las que se indica que "hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección."

Ahora bien, también dicha doctrina se ha matizado en función de circunstancias concurrentes que denotan la falta de arbitrariedad y desde luego la falta de indefensión del contribuyente.

Así, en la Sentencia de 21 de febrero de 2011 -recurso de casación 1023/2006 - , antes referida, se dice (Fundamento de Derecho Tercero in fine): "Pues bien, en el presente caso, si bien es cierto el defecto que se denuncia, no lo es menos que ni a lo largo de las actuaciones inspectoras, ni en la vía económico-administrativa se puso de manifiesto la ausencia en el expediente de los criterios y razones en virtud de los cuales se produjo la selección del contribuyente inspeccionado, no proponiéndose tampoco actividad probatoria en este sentido en la instancia judicial, o para demostrar una actuación de la Administración al margen de la normativa vigente, por lo que teniendo en cuenta que el motivo se basa simplemente en la falta de la acreditación en el expediente de la orden del Inspector Jefe de la inclusión de la entidad en Plan de Inspección , y ante la ausencia de indefensión, debe rechazarse el mismo."

En el presente caso, la falta de autorización no se denunció en el recurso de reposición y en la vía económico-administrativa sólo en la segunda puesta de manifiesto del expediente es cuando se solicitó del TEAR que se dirigiera a la Jefatura de Inspección y Valoración de la Delegación Territorial de Hacienda de Valladolid, para que aportara certificación de la orden escrita y motivada de autorización de inicio de actuaciones inspectoras antes de finalizar el período voluntario de declaración y pago.

Por otra parte, en ningún momento se ha alegado la existencia de falta de imparcialidad o arbitrariedad en la actuación inspectora.

Y en fin, tal como señala la sentencia, la orden de inclusión de la actuación dentro del plan se produjo antes de que se practicaran actuaciones, lo que supuso, efectivamente, una convalidación del defecto inicial del procedimiento inspector.

Por todo ello, debe confirmarse la sentencia en cuanto a este extremo.

Y en cuanto a que la liquidación inicial practicada por la Administración tuviera carácter de definitiva por haberse practicado previa comprobación, no podemos aceptar la alegación de la recurrente, pues la sentencia da por probado que "La liquidación de 29 de enero de 2001 fue parcial, pues se limitaba a una parte de los bienes de la herencia, y provisional, de acuerdo, con los preceptos mencionados, porque se efectuó con arreglo al valor declarado por la recurrente, sin que previamente se hubiera llevado a cabo una comprobación definitiva del hecho imponible y de su valoración, ya que únicamente se había comprobado el hecho imponible, pero no su valor por alguno de los medios previstos en el art. 52 de la LGT , ya que los informes valorativos efectuados en el año 2000 a instancia de uno de los compradores de las parcelas de que se trata no se llevaron a cabo a los fines de comprobación del valor del hecho imponible de un Impuesto sobre Sucesiones a la fecha del fallecimiento del causante en 1994, sino a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales con una valoración a fecha de la solicitud, en el año 2000.

El que en el impreso en que se efectúa la notificación de la liquidación se indique que "se han realizado las comprobaciones oportunas de acuerdo con lo prevenido en la Ley General Tributaria" no quiere decir que se haya efectuado una comprobación del valor del hecho imponible de acuerdo con los medios previstos en el art. 52 de la LGT de 1963 , pues de haberse efectuado esa comprobación se le hubiera notificado con la liquidación, respondiendo el impreso a un modelo uniforme pensado para distintos supuestos, con o sin comprobación del valor del hecho imponible ".

De hecho en el último párrafo del acuerdo de liquidación de 29 de enero de 2001 se dice que "dado que la liquidación se basa en los hechos y datos declarados, se ha prescindido del trámite de audiencia, conforme a lo dispuesto en el art. 22.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y garantías de los Contribuyentes". Y no empece a lo dicho el que en dicha liquidación parcial se aplique el 3% previsto legalmente por el ajuar."

El motivo, por tanto, no puede prosperar.

En el cuarto motivo se alega infracción de los artículos 18 y 29 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril -el primero referido a la planificación de las actuaciones inspectoras y el segundo a los modos de iniciación- y ello por las mismas razones expuestas en el anterior motivo, "debiendo declararse que la actuación administrativa es nula de pleno derecho, con anulación de las resoluciones administrativas y judicial que confirman, sin ordenar la retroacción de actuaciones."

El Letrado de la Junta de Castilla y León considera que es una reproducción del anterior, si bien señala que la aplicación de los preceptos referidos en el recurso no ha sido determinante del fallo, desde el momento en que no fueron invocados en ninguno de los Fundamentos de Derecho, más allá de mencionarse en una de las sentencias citadas en el escrito de demanda.

Igualmente, el Abogado del Estado considera que se trata de un motivo en el que con identidad de razones se consideran infringidos los artículos 18 y 29 del Reglamento General de Inspección .

El motivo debe desestimarse por las razones expuestas en el anterior Fundamento de Derecho.

En el quinto motivo, en el que se imputa a la sentencia la infracción del artículo 120.c) de la Ley General Tributaria de 1963 - "Tendrán la consideración de (liquidaciones) definitivas: (...) c) Las que no hayan sido comprobadas dentro del plazo que señale la Ley de cada tributo, sin perjuicio de la prescripción"- en relación con el artículo 25 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones Donaciones - "La prescripción de aplicará de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y siguiente de la Ley General Tributaria " y 64 a) de la misma Ley " - que es el precepto que fija el plazo de prescripción en cuatro años-. Se remite la recurrente en cuanto a la fundamentación del motivo a lo manifestado en el Fundamento de Derecho Segundo.

El Letrado de la Comunidad Autónoma opone que la parte recurrente no hace un solo razonamiento para justificar el motivo que se plantea, más allá de remitirse al contenido del segundo motivo de su recurso, por lo que se remite a la impugnación del mismo, sin perjuicio de poner de relieve que como se indica en la sentencia la liquidación de 29 de enero de 2001 fue parcial, pues se limitaba a una parte de los bienes de la herencia y provisional, porque se efectuó de acuerdo con los valores declarados, y por ello, nada impedía que se efectuara la pertinente comprobación por la Administración.

El motivo no puede prosperar porque, como ya quedó expresado al resolver el motivo segundo, la liquidación practicada en 29 de enero de 2001 sobre las fincas denominadas " DIRECCION000 " fue consecuencia de la escritura de adjudicación parcial de herencia practicada por los interesados, que, por razones de conveniencia, renunciaron a la suspensión del plazo de presentación voluntaria, y, en consecuencia, legitimaron también la acción comprobadora que tuvo lugar mediante el procedimiento iniciado mediante notificación de 2 de marzo de 2004, y, por ello, antes de transcurrir el plazo de cuatro años. Y naturalmente, esa acción administrativa, perfectamente conforme a Derecho, produjo al mismo tiempo efecto interruptivo de la prescripción ( artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria ).

El sexto motivo, en el que se alega la infracción del artículo 64 de la Ley General Tributaria , sirve para expresar la queja la recurrente de que la sentencia, a base de calificar todas las actuaciones ilegales de la Administración como irregularidades no invalidantes, atribuye a las mismas efecto interruptivo.

El Letrado de la Junta de Castilla y León opone primeramente que el precepto invocado resulta inapropiado, pues no se discute que el plazo de prescripción sea de cuatro años, sino que se cuestiona que existan efectos interruptivos de aquella. Por ello, el motivo debió ser basado en la infracción del artículo 66 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Tras ello, reproduce el contenido del Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia impugnada.

La recurrente hace supuesto de la cuestión, porque lo único que puede combatir, y sin éxito, según venimos refiriendo, es que la actuación administrativa era nula de pleno derecho. Pero no una vez que fracasa en su intento, debe admitir el efecto interruptivo de la prescripción.

Pero es que además, es que existe actuaciones administrativas perfectamente conformes a Derecho que producen efecto interruptivo sin discusión alguna. Tal ocurre con la presentación de la escritura de adjudicación parcial (31 de julio de 2000), la práctica de liquidación provisional (29 de enero de 2001) y la iniciación del procedimiento de comprobación a que se hace referencia en el anterior Fundamento de Derecho.

El motivo no puede prosperar.

El séptimo de los motivos permite a la parte recurrente alegar la infracción del derecho a la tutela judicial efectiva, sin indefensión ( artículo 24.1 de la Constitución ) y del derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa ( artículo 24.2), en relación con el artículo 236.4 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, que impide "denegar la práctica de pruebas relativas a hechos relevantes."

Se resalta que habiéndose notificado a los herederos la iniciación de actuaciones inspectoras en 2 de marzo de 2004, la orden de la Jefa del Servicio de Inspección y Valoración apareció datada en 23 de marzo de 2003.

Se aduce que aunque la sentencia impugnada termina reconociendo que se iniciaron actuaciones inspectoras antes de que se adoptara el acuerdo expreso de la Jefa del Servicio de Valoración, de incluir a las recurrentes dentro del Plan de Inspección, sin embargo, la Sala impidió a las mismas la práctica de la prueba pericial solicitada no solo para acreditar la extemporaneidad del citado acuerdo, sino para probar su propia inexistencia y/o inautenticidad, pues, tras haber aceptado el órgano judicial, por Auto de 24 de enero de 2013, la práctica de la prueba pericial solicitada con relación a la veracidad del documento que acogía el Acuerdo de la Jefa del Servicio de Inspección de incluir a las demandantes en el plan de Inspección, se procedió posteriormente, de oficio, a su anulación, por nuevo Auto de 12 de abril de 2013, por considerar que la eventual falsedad del documento público no es pretensión propia de un proceso contencioso-administrativo, sino de un proceso penal. Y tras ello, la sentencia afirma que "las dudas que las recurrentes tienen sobre la autenticidad del documento firmado por la Jefa del Servicio de Inspección y Valoración no están justificadas".

Se pone de relieve que la vulneración de los derechos fundamentales alegado producida por el Auto de 12 de abril de 2003 se denunció por la recurrente en la primera oportunidad que tuvo de hacerlo, al formalizar en 20 de mayo de 2003 el escrito de conclusiones.

El Letrado de la Junta de Castilla y León opone que el motivo está mal planteado, pues debió formularse por el cauce del artículo 88.1. c) de la L.J.C.A .

Pero también aduce que el artículo 236.4 de la Ley General Tributaria de 2003 no se puede invocar como infringido, pues en el presente caso resulta aplicable la Ley de 1963 y, a mayor abundamiento, aquél precepto se refiere a las reclamaciones económico-administrativas.

El Abogado del Estado opone al motivo, ante todo su inadmisibilidad, sin mayores explicaciones y tras ello que la prueba fue adecuadamente rechazada, por tener un objeto extraño al proceso.

El motivo resulta, en efecto, inadmisible, por cuanto la queja por denegación de prueba ha de hacerse valer por la vía del artículo 88.1.c) de la L.J.C.A . y no por la de la letra d) del mismo precepto, aún cuando se alegue infracción del derecho a la tutela judicial efectiva del artículo 24 de la Constitución .

Finalmente, en el octavo motivo se alega infracción de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate, al haberse soslayado la doctrina del Tribunal Supremo, con relación a la anulación a los efectos de liquidaciones tributarias, en los que no cabe retrotraer actuaciones, haciendo abstracción del vicio que determina su anulación, pues tal retroacción no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Se invoca la Sentencia de esta Sala de 29 de septiembre de 2014 -recurso de casación para la unificación de doctrina 1014/2013 -, en la que se indica -Fundamento de Derecho Cuarto- que "no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por este cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión."

El Letrado de la Comunidad Autónoma de Castilla y León opone la doctrina sentada en la Sentencia de esta Sala de 19 de noviembre de 2012 , dictada en el recurso de casación en interés de la ley 1215/2011, sin que las sentencias que se invocan por la parte recurrente mantengan lo contrario.

El Abogado del Estado manifiesta que no se advierte por qué razón se invoca la sentencia de 29 de septiembre de 2014 , "siendo así que el supuesto no interviene en el caso considerado, en el que la recurrente se queja de que la ha haya atribuido el carácter de irregularidades no invalidantes a determinados defectos. Ninguna retroacción se ha producido y menos una retroacción identificada por la recurrente que haya permitido, con el pretexto de corregir defectos formales, la realización de correcciones sustantivas."

Se insiste en que la sentencia confirma la validez de las actuaciones, al existir como máximo irregularidad no invalidante por carencia de indefensión, lo que no ha logrado desvirtuarse por la recurrente.

Se desestima el motivo.

Al no prosperar ninguno de los motivos formulados, el recurso de casación ha de ser desestimado, lo que ha de hacerse con imposición de costas a la recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139. 3 de la Ley de esta Jurisdicción , y teniendo en cuenta la dificultad del asunto y el trabajo profesional desarrollado, limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto a la cantidad máxima de 8.000 euros.