STS 1496/2016, 22 de Junio de 2016

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia con fecha 24 de julio de 2014 , en cuya parte dispositiva se acuerda: «Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Beatriz Ruano Casanova, en nombre y representación de la entidad mercantil El Encinar del Norte, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de junio de 2011, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 21 de julio de 2009, desestimatoria a su vez de las reclamaciones nº NUM000 , NUM001 y NUM002 , promovidas contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2004, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a dicha declaración de nulidad, exclusivamente en lo referido a la sanción impuesta, desestimando en lo demás el recurso, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.».

Contra la anterior sentencia, la entidad mercantil El Encinar del Norte, S.A. y la Administración General del Estado interponen el recurso de casación que decidimos.

En primer lugar, la entidad mercantil El Encinar del Norte, S.A. interpone recurso de casación al amparo de los siguientes motivos: «Primero.- El primer motivo de casación se formula al amparo del artículo 88.1 c) LJCA , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, en concreto de los artículos 24.1 CE y 33.1 de la Ley de la Jurisdicción , por cuanto que la primera norma ampara la tutela judicial efectiva, y en su desarrollo la segunda ordena a los Tribunales de esta Jurisdicción que fallen, no sólo "dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes", sino dentro también "de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición", pues como declara la STC 278/2006, de 27 de septiembre , citando otros (nº 100/2004, de 2 de junio , FJ Sexto; 146/2004, de 2 de junio , FD 3, 95/2005, de 18 de abril, FJ 2 , y 40/2006, de 13 de febrero , FJ 2), "en el proceso contencioso administrativo adquieren especial relevancia los motivos aducidos para basar la ilegalidad de la actuación administrativa". Segundo.- El segundo motivo casacional se formula al amparo del artículo 88.1 d) LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto, los artículos 35 , 609 y 1274 del Código Civil ; art. 7 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y art. 11 Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, vigentes ambos ratione temporis ; 116 del Código de Comercio ; y 15 y 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , vigente asimismo ratione temporis, por cuanto la Sentencia de Instancia (FJ Cuarto) rechaza que quepa hablar en rigor de "transmisión onerosa" para definir una operación en virtud de la cual los activos supuestamente transferidos no han salido realmente de la esfera del dominio de la entidad recurrente. Tercero.- El tercer motivo casacional se formula al amparo del artículo 88.1 d) LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto, los artículos 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), vigente ratione temporis ; de 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y 21 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas entonces vigente; 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, aplicable ratione temporis, y 3 del Código Civil; y los artículos 9.1 y 3 , 103.1 y 117.1 de la CE , por los que se consagra el principio de seguridad jurídica y el de legalidad y sumisión de la Administración a la ley y al Derecho, así como, en el mismo sentido, el art. 3 de la Ley 30/1992 , por cuanto que la Sentencia de Instancia efectúa una interpretación del art. 21 LIS (en la redacción que el mismo tenía en la época en que se sitúan los hechos enjuiciados) que no es conforme a derecho, al exigir, en su caso y para disfrutar del derecho al diferimiento por reinversión, que los valores representativos de la participación en el capital social de Altos del Parque 2000, S.L., esto es, los transmitidos, se hallen efectos al desarrollo de una actividad empresarial, o/y que el Activo de dicha sociedad esté conformado (total o, al menos, significativamente, suponemos), por elementos de inmovilizado material o inmaterial afectos al desarrollo de actividades empresariales, condición de "inmovilizado" que la Sentencia de Instancia rechaza para los elementos que constituyen la parte principal del Activo de Altos del Parque 2000, S.L.». Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida, anulando la resolución del TEAC de 15 de junio de 2011 y dejando sin efecto la liquidación objeto de impugnación.

En segundo lugar, la Administración General del Estado interpone el recurso de casación al amparo de un único motivos: «El motivo del presente recurso de casación al amparo del art. 88.1 d) de la LJCA , por infracción del art. 77 de la LGT , de 28 de diciembre de 1963, al no haber actuado el obligado tributario con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, no concurriendo en el caso presente ninguno de los supuestos en que se permite la exclusión de responsabilidad por infracción tributaria. Incurriendo el obligado tributario en la infracción tributaria prevista en el art. 79, a) de la LGT , de dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al art. 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el art. 127 también de esta Ley . Asimismo se citan como infringidos el art. 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, sobre Derechos y Garantías de los Contribuyentes , aplicable "ratione temporis", y los arts. 24.2 y 25.1 de la Constitución .». Termina suplicando de la Sala se anule la sentencia recurrida y se confirme la resolución del TEAC de 15 de junio de 2011.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 10 de mayo en cuya fecha tuvo lugar, continuándose deliberando hasta el 7 de junio de 2016.

Antecedentes

Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por la procuradora Dª. Beatriz Ruano Casanova, actuando en nombre y representación de la entidad El Encinar del Norte, S.A., y por la Administración General del Estado, la sentencia de 24 de julio de 2014, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 274/2011 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por la entidad Encinar del Norte, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 15 de junio de 2011, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 21 de julio de 2009, desestimatoria a su vez de las reclamaciones acumuladamente promovidas contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2004.

La sentencia de instancia estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo y pronunció el siguiente fallo: «Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Beatriz Ruano Casanova, en nombre y representación de la entidad mercantil El Encinar del Norte, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 15 de junio de 2011, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 21 de julio de 2009, desestimatoria a su vez de las reclamaciones nº NUM000 , NUM001 y NUM002 , promovidas contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2004, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a dicha declaración de nulidad, exclusivamente en lo referido a la sanción impuesta, desestimando en lo demás el recurso, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.».

No conformes con dicha sentencia tanto la Administración General del Estado como la demandante interponen el recurso de casación que decidimos.

Motivos de casación de la entidad demandante

1. - Al amparo del artículo 88.1 c) LJCA , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, en concreto de los artículos 24.1 CE y 33.1 de la ley de la jurisdicción , por cuanto que la primera norma ampara la tutela judicial efectiva, y en su desarrollo la segunda ordena a los tribunales de esta jurisdicción que fallen, no sólo «dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes», sino dentro también «de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición», pues como declara la STC 278/2006, de 27 de septiembre , citando otros (nº 100/2004, de 2 de junio , FJ Sexto; 146/2004, de 2 de junio , FD 3, 95/2005, de 18 de abril, FJ 2 , y 40/2006, de 13 de febrero , FJ 2), «en el proceso contencioso administrativo adquieren especial relevancia los motivos aducidos para basar la ilegalidad de la actuación administrativa».

2. - Al amparo del artículo 88.1 d) LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto, los artículos 35 , 609 y 1274 del Código Civil ; art. 7 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y artículo 11 Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada , vigentes ambos ratione temporis; artículo 116 del Código de Comercio ; y artículos 15 y 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , vigente asimismo ratione temporis, por cuanto la sentencia de instancia (FJ Cuarto) rechaza que quepa hablar en rigor de «transmisión onerosa» para definir una operación en virtud de la cual los activos supuestamente transferidos no han salido realmente de la esfera del dominio de la entidad recurrente.

3. - Al amparo del artículo 88.1 d) LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto, los artículos 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, vigente ratione temporis ; de 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y artículo 21 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas entonces vigente; artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , aplicable ratione temporis, y artículo 3 del Código Civil ; y los artículos 9.1 y 3 , 103.1 y 117.1 de la CE , por los que se consagra el principio de seguridad jurídica y el de legalidad y sumisión de la Administración a la Ley y al Derecho, así como, en el mismo sentido, el artículo 3 de la Ley 30/1992 , por cuanto que la sentencia de instancia efectúa una interpretación del artículo 21 LIS (en la redacción que el mismo tenía en la época en que se sitúan los hechos enjuiciados) que no es conforme a derecho, al exigir, en su caso y para disfrutar del derecho al diferimiento por reinversión, que los valores representativos de la participación en el capital social de Altos del Parque 2000, S.L., esto es, los transmitidos, se hallen efectos al desarrollo de una actividad empresarial, o/y que el activo de dicha sociedad esté conformado (total o, al menos, significativamente, suponemos), por elementos de inmovilizado material o inmaterial afectos al desarrollo de actividades empresariales, condición de «inmovilizado» que la sentencia de instancia rechaza para los elementos que constituyen la parte principal del activo de Altos del Parque 2000, S.L.

Motivo de casación alegado por la Administración General del Estado

Al amparo del art. 88.1 d) de la LJCA , por infracción del artículo 77 de la LGT , de 28 de diciembre de 1963, al no haber actuado el obligado tributario con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, no concurriendo en el caso presente ninguno de los supuestos en que se permite la exclusión de responsabilidad por infracción tributaria. Incurriendo el obligado tributario en la infracción tributaria prevista en el artículo 79 a) de la LGT , de dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley . Asimismo se citan como infringidos el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, sobre Derechos y Garantías de los Contribuyentes , aplicable «ratione temporis», y los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución .

Hechos declarados probados y no discutidos en casación

1. El 16 de febrero de 2007, la Inspección de los Tributos incoó a El Encinar del Norte, S.A., las actas de disconformidad número 71268864, por el periodo 2001; y número 71268995, por el periodo 2004, con fundamento en los siguientes hechos:

   Dentro del periodo legalmente establecido el reclamante presentó declaración-liquidación o autoliquidación por el impuesto y ejercicios reseñados, con los datos que en las actas se reflejan y reproduce el TEAC. El ajuste positivo efectuado en 2001, señalado como «aplicación del valor normal de mercado» por importe de 42.733.413,00 euros, corresponde a la ganancia generada con la aportación de su participación de Altos del Parque 2000, S.L. a Altos de Madrid, S.L. actualmente Panaeuropea de Desarrollos, S.L. El ajuste negativo por «reinversión de beneficios extraordinarios», del mismo importe, refleja la eliminación de la ganancia por el diferimiento por reinversión del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 . El ajuste positivo «reinversión de beneficios extraordinarios» en 2004 corresponde a la integración del beneficio diferido, según la reinversión realizada.

   Los hechos motivo de regularización son, en síntesis, los siguientes:

   La participación en Altos del Parque 2000, S.L. procede de la aportación no dineraria, el 23 de noviembre de 2010, de un terreno contabilizado como existencia, siendo su valor neto contable de 5.535.346 euros, así como de un préstamo. En el valor contable del terreno -la parcela C4 de El Encinar de los Reyes-, se incluyeron gastos por obras de urbanización. En el informe figuran las actuaciones del recurrente sobre la parcela C4, antes de su aportación a Altos del Parque 200, S.L., lo que significa que El Encinar del Norte, antes de constituirse Altos del Parque 2000 y Altos de Madrid había iniciado la promoción de la parcela C4. En ese tiempo, El Encinar del Norte había elaborado un estudio de viabilidad de la promoción que estaba iniciando, utilizado para valorar la aportación de las participaciones de Altos del Parque 2000, S.L. en la segunda aportación no dineraria, el 18 de diciembre de 2001, aportación que integra el capital social de la sociedad Los Altos de Madrid, S.L.

   En el acta no se admite para la plusvalía de la aportación de las participaciones de Altos del Parque 2000 en la constitución de Altos de Madrid (escritura de 18 de diciembre de 2001) el diferimiento por reinversión del artículo 21 LIS , porque lo que realmente ha hecho El Encinar del Norte es diferir parte del beneficio de su actividad empresarial como promotora inmobiliaria, desarrollada sobre dicha parcela C4.

   El Encinar del Norte, en vez de promocionar directamente las viviendas sobre la parcela C4, la aporta a otra sociedad creada para que sea ésta quien la promocione; y a su vez aporta su participación en dicha sociedad a una segunda sociedad que se crea ad hoc , para conseguir que la plusvalía del suelo, que forma parte de sus existencias, en vez de tributar como beneficio ordinario (cuando se vendan las viviendas si se realiza la promoción directamente, o cuando se transmita la parcela, si la promoción la realiza otra sociedad), tribute como beneficio por aportación de un inmovilizado financiero. En efecto, el impuesto se va a pagar en 50 años. Si se analiza la operativa desarrollada, la única finalidad de la constitución de Altos del Parque 2000 y de Altos de Madrid ha sido la de conseguir una tributación más ventajosa.

   La promoción inmobiliaria, aunque aparentemente realizada por Altos del Parque 2000, es exactamente igual que si fuera realizada por El Encinar del Norte. Ambas sociedades tienen los mismos administradores (D. Justo y D. Ovidio y D. Jose Ramón , D. Juan Alberto , D. Arcadio y D. Conrado ). Altos del Parque no tiene trabajadores por cuenta ajena, ni cuenta con estructura para realizar la actividad promotora desarrollada en la repetida parcela C4. Así, los contratos con los arquitectos y aparejadores fueron suscritos por El Encinar del Norte, el proyecto básico fue aprobado por El Encinar del Norte, que también lo presentó ante el Ayuntamiento de Alcobendas para la licencia de obras, la comercialización de la promoción la ha realizado El Encinar del Norte, que también realizó los servicios administrativos, contables, financieros y jurídicos. El contrato con Ferrovial-Agroman, aunque lo firmó Altos del Parque 2000, su preparación y las fases previas de concurso y recepción de ofertas de constructores, la evaluación de éstas y la elección del constructor la ha realizado El Encinar del Norte.

   Según el acta, la constitución de Altos del Parque ha sido un instrumento necesario para que en una segunda operación se pudieran transmitir sus acciones, consiguiendo que las plusvalías derivadas de la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del suelo en que se desarrollaba la promoción de 216 viviendas, tribute no como lo que realmente es, beneficio de la explotación de una sociedad promotora, sino como beneficio derivado de la transmisión de un activo financiero, que va a ser objeto de reinversión, y entonces pueda acogerse al régimen de diferimiento del artículo 21 de la LIS . En Altos del Parque 2000 ha tributado por una parte del beneficio de la promoción de El Parque del Encinar II, 9.677.664,82 euros, pero no la plusvalía de la parcela C4.

   En su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2003, Altos del Parque 2000 declaró un beneficio de 9.677.664,81 euros. Ha practicado un ajuste positivo al resultado contable, concepto «Aumento valor bienes y derechos operación de fusión» por importe de 32.927.024,25 euros y otro negativo por igual importe y concepto. El ajuste negativo procede de la aplicación del artículo 95.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

   La sociedad Altos del Parque 2000 presentó una consulta ante la DGT el 21 de octubre de 2003, contestada el 17 de septiembre de 2004 (CS0679-03).

   Altos del Parque 2000 contabilizó la parcela C4 en la que ha desarrollado la promoción El Parque del Encinar II, por su valor real, 39.301.764,64 euros (siendo su valor contable en la sociedad aportante 5.535.346 euros). La aportante se acogió al Régimen Especial de Fusiones en la primera aportación no dineraria de 23 de noviembre de 2000. Luego, el 18 de diciembre de 2001 transmitió el 100 % de las acciones de Altos del Parque 2000 a Altos de Madrid. Como al tiempo de la transmisión de las acciones de Altos del Parque 2000, El Encinar del Norte declara el beneficio por la diferencia entre el valor real en la aportación de la parcela a Altos del Parque 2000 y el valor contable de la participación (aunque se acoge al diferimiento por reinversión), la Dirección General de Tributos permite que Altos del Parque 2000 realice un ajuste de signo negativo de igual importe a la diferencia entre el valor de transmisión y el valor contable que tenía la parcela transmitida en la sociedad aportante.

   El beneficio del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades está pensado para permitir que las empresas puedan renovar su inmovilizado, reinvirtiendo el importe total obtenido con su venta, y tributando por la plusvalía de una forma ventajosa, que consiste en su pago diferido, bien por séptimas partes, o en función del coeficiente de amortización de los bienes en los que se materializa la reinversión, opción escogida por El Encinar del Norte que, calculado el enorme beneficio que iba a obtener con la promoción en una de la parcelas -que era una existencia-, planifica que parte del beneficio tribute en 50 años, transformando por medio de las dos aportaciones no dinerarias un activo circulante en un inmovilizado financiero, acogible al beneficio del artículo 21 LIS .

   Califica la operativa descrita como simulación ( artículo 16 LGT ). Aparentemente se realiza una transmisión de acciones, pero realmente se continúa la actividad inmobiliaria, no de forma directa, sino buscando los mecanismos para un tratamiento fiscal más ventajoso. En este caso, el negocio simulado ha sido la constitución de una primera sociedad, mediante aportación no dineraria de un terreno y un crédito; y de una segunda sociedad a la que se aporta la participación en la primera, aparentando que esta segunda aportación no dineraria es la transmisión de una parte de su inmovilizado, cuando lo cierto es que el negocio realmente efectuado ha sido que El Encinar del Norte ha continuado con la actividad promotora en la parcela C4 de El Encinar de los Reyes. Lo que aporta a la primera y a la segunda sociedad es lo mismo, una existencia de su actividad en que se desarrolla una promoción. La aportación de una participación en el capital de otra sociedad es la apariencia, para aplicar normas fiscales más ventajosas.

   Dado que el beneficio procedente de la diferencia entre el valor real y el valor contable de la parcela C4 no ha tributado y se ha diferido por su conversión en participaciones de otra sociedad, es por lo que tiene que tributar ese beneficio de 33.766.418,64 euros, en lugar de 42.733.413,00 euros, diferencia entre 39.309.764,64 euros (valor real de la parcela C4 cuando se aporta a Altos del Parque) y 5.635.346 euros (valor contable de dicha parcela en El Encinar del Norte). Es decir, en el ejercicio 2001, la base imponible declarada por El Encinar del Norte debe incrementarse en 33.766.418,64 euros y, en el ejercicio 2004, la base imponible debe minorarse en 341.290,00 euros, al no resultar aplicable el diferimiento.

2. El Inspector Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de la AEAT de Madrid dictó liquidaciones de 17 de abril de 2007, por importes de 14.688.380,17 euros en 2001 y -119.451,80 euros en 2004.

3. Se incoó expediente sancionador, estimándose que la sociedad había incurrido en la infracción de dejar de ingresar la deuda tributaria (base de la sanción, 50%), entendiendo no aplicable el régimen de la Ley 58/2003, General Tributaria, por no resultar más favorable que el de la Ley 230/1963. El 25 de julio de 2007 se impuso a la actora una sanción de multa de 5.909.123,11 euros, notificada el 1 de agosto de 2007.

4. La entidad interpuso el 17 de mayo de 2007 (acuerdos de liquidación) y 21 de agosto de 2007 (acuerdo sancionador), sendas reclamaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Una vez formuladas alegaciones, el TEAR, en sesión de 21 de julio de 2009, desestimó ambas reclamaciones, con notificación el 22 de septiembre de 2009.

5. Disconforme con tal resolución interpuso, el 20 de octubre de 2009 recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, con las siguientes alegaciones:

   1. - Inexistencia de simulación .

      Las circunstancias apuntadas como «indicios» de simulación por la Inspectora actuaria y asumidas por el TEAR de Madrid no responden a la realidad. Los hechos descritos por el recurrente demuestran, a su juicio, la realidad del inicio, desarrollo y culminación de la promoción por Altos del Parque 2000, que asumió de modo cierto, comprometiendo su patrimonio (20.437.418,00 euros), los riesgos derivados de su ejecución y realizó cuantas operaciones se produjeron en el desarrollo de la actividad.

      Los motivos económicos por los que la parcela C-4 se aportó a Altos del Parque 2000 para que ésta llevara a cabo la promoción, son: 1) individualizar la gestión de ésta; 2) separar los riesgos de la ejecución del patrimonio empresarial afecto a la actividad principal de arrendamiento de inmuebles; 3) mejorar la política comercial; 4) disponer de una contabilidad separada; y 5) asignar los recursos específicos. Motivos estrictamente económicos (ratificados en la contestación a la consulta vinculante por la Dirección General de Tributos), que se alcanzaron a través de la aportación y posterior desarrollo de la promoción por parte de Altos del Parque 2000, que llevó a cabo una actividad económica propia y distinta de la de El Encinar del Norte.

      Los hechos controvertidos no pueden constituir, con arreglo a la Ley General Tributaria, presunciones válidas para demostrar una simulación inexistente, no sólo por no estar acreditados, sino porque, aunque lo estuvieran, carecerían de los necesarios requisitos de seriedad, precisión y concordancia que permitieran establecer un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, ya que todos los hechos que se realizaron responden a la normalidad negocial existente en el ámbito de la promoción inmobiliaria y en absoluto son extraños, anómalos o artificiosos.

   2. - Incorrecta liquidación practicada .

      Incorrecta propuesta de regularización tras la calificación de simulación, pues el efecto sería la improcedencia del régimen de fusiones en 2000 (ejercicio prescrito) a la aportación realizada por El Encinar del Norte a Altos del Parque 2000.

   3. - Aplicación del régimen de diferimiento por reinversión, art. 21 de la LIS .

      El terreno aportado por El Encinar del Norte a Altos del Parque 2000 es inmovilizado, vinculado al arrendamiento de inmuebles desde 1960, habiendo sido objeto de explotación efectiva. Por tanto, dado tal condición fiscal y contable del terreno para la actora, su aportación a Altos del Parque 2000 habría podido acogerse, en todo caso, al régimen de reinversión de beneficios extraordinarios.

      La propuesta de regularización para 2001 es incoherente con la calificación de simulación (con la que el recurrente en alzada discrepa frontalmente). Si «...el negocio simulado ha sido la constitución de una primera sociedad mediante aportación no dineraria de un terreno y (...) una segunda sociedad aportando la participación que se tiene en la primera sociedad aparentando que esta segunda aportación no dineraria es una transmisión de una parte de su inmovilizado», lo único cierto sería el negocio realmente imputado, pues El Encinar del Norte ha continuado su actividad de promoción inmobiliaria sobre la parcela C4 del Encinar de los Reyes; las aportaciones realizadas en 2000 y 2001 deberían tenerse por no producidas, y entonces la renta que habría de someterse a tributación sería la que supuestamente habría obtenido dicha entidad (El Encinar del Norte) como consecuencia del resultado económico de la promoción, cuyo devengo se produjo en el ejercicio 2003 (como reconoce la Inspección).

      Y si la simulación residiera (con lo que también se discrepa de plano) en la inexistencia de una causa razonable, la conclusión sería la improcedencia del régimen de neutralidad fiscal sobre la aportación realizada por El Encinar del Norte a favor de Altos del Parque 2000 en el ejercicio 2000. Dado que las actuaciones inspectoras abarcan los ejercicios 2001 y 2004, habría prescrito el derecho a declarar improcedente dicho régimen y practicar regularización alguna en relación con el ejercicio 2000.

      El Encinar del Norte, S.A. ha renovado de forma efectiva su inmovilizado, reinvirtiendo el importe equivalente al valor de enajenación en inmuebles destinados exclusivamente al arrendamiento, que han supuesto para la sociedad -dedicada principalmente a la actividad de alquiler- un incremento de su capacidad productiva.

      4-. Improcedencia de la sanción .

      Se ha realizado una interpretación razonable de la norma, pues el terreno en debate fue explotado en alquiler desde 1960 y no es una existencia. No hay ocultación, al presentar declaraciones veraces y completas. Se añade que la conducta de la entidad ha sido diligente, sin que haya habido falta de ingreso, sino diferimiento impositivo.

6. Mediante acuerdo del TEAC de 15 de junio de 2011 ahora objeto de impugnación, se desestimó el mencionado recurso de alzada, confirmando los actos en él recurridos, la resolución del TEAR de Madrid y los acuerdos de liquidación y sanción.

Razonamiento de la sentencia de instancia

F.J. Tercero.- Debe aclararse, en primer término, que el primordial objeto de este recurso no consiste en determinar si en el conjunto de negocios jurídicos societarios llevado a cabo por la sociedad recurrente hubo o no simulación, sino si la recurrente, con simulación o sin ella -esto es, al margen de lo que esta Sala determinase en relación con el carácter simulado de tales negocios-, si en todo caso se reunían los requisitos legales para gozar del derecho al diferimiento por reinversión ( art. 21 LIS de 1995 ).

A tal efecto, la Sala aprecia un cierto desenfoque en el planteamiento del litigio por ambas partes, fruto probable de errores de concepto que provienen de la fase inspectora y han continuado en la vía económico-administrativa con una errónea percepción de la realidad. Debemos empezar diciendo que no apreciamos en modo alguno la existencia de simulación, que en el acta se declara con cierta imprecisión en cuanto a los contratos u operaciones a los que afectaría y, desde luego, a sus efectos. Por lo demás, hay una excesiva atención al problema de qué concreta sociedad, si EL ENCINAR DEL NORTE o ALTOS DEL NORTE llevaba a cabo o no, de forma efectiva, la promoción urbanística de la reiterada parcela C-4, cuestión que nos resulta secundaria, pues una u otra tesis nos llevan a la misma conclusión si se la examina desde la perspectiva correcta: la de la realización en 2001 de un pretendido acto de transmisión onerosa de elementos del inmovilizado cuya plusvalía daría lugar, a condición de reinversión en la forma legal, al beneficio fiscal del diferimiento establecido en el artículo 21 de la LIS .

En efecto, se produjo una aportación no dineraria en favor de la entidad mercantil ALTOS DEL PARQUE, S.A., el 23 de noviembre de 2010, de un terreno que el obligado tributario tenía contabilizado como existencia -lo que no cabe imputar, como hace la demanda, a un mero error disculpable-, siendo su valor neto contable de 5.535.346 euros, así como de un préstamo. Sea cualquiera la postura, de las debatidas en el proceso, acerca de la gestión efectiva por ALTOS DEL PARQUE de la actividad promotora sobre la parcela, lo que es evidente, en todo caso, es que se trata con esa aportación de una transmisión onerosa de un activo destinado a la transformación para su venta, como resulta tanto de su calificación contable como existencia como de la propia actividad urbanística llevada a cabo. Si esta actividad la llevaba a cabo de forma indirecta y simulada la entidad demandante -que es la tesis que sostiene la Administración-, sería el ENCINAR DEL NORTE la sociedad que efectivamente habría llevado a cabo la tarea promotora, ajena por completo a toda posibilidad de diferimiento por reinversión, no sólo por el ejercicio en que se efectuó la aportación, sino por el incumplimiento esencial del requisito de que los activos fijos o inmovilizado estuvieran afectos a una actividad empresarial y no fueran el propio objeto de ésta.

Si, por el contrario, aceptamos la tesis actora y, con ella, la realidad de que se transmitió en efecto un terreno en 2000, por aportación in natura a una sociedad independiente -aunque vinculada- para que ésta acometiera por sí sola la actividad promotora, que es la postura ampliamente mantenida en la demanda, entonces se produjo en 2000 una cesión de la posesión del inmueble a un tercero incompatible, de suyo, con la idea de que en 2001 hubiera una ganancia patrimonial por la enajenación o transmisión onerosa a terceros de activos afectos a una actividad empresarial, requisito que, no cumplido, impide el reconocimiento del beneficio fiscal examinado.

Ello es así porque no advertimos que haya, en modo alguno, simulación, toda vez que los negocios efectuados (la aportación del terreno a ALTOS DEL PARQUE 2000, efectuada en el año 2000; y la aportación no dineraria de las participaciones de ALTOS DEL PARQUE 2.000 en la constitución de ALTOS DE MADRID (escritura pública de 18 de diciembre de 2001) son reales y auténticos, calificados ambos por notarios que no podrían autorizar un negocio simulado, por prohibirlo el Reglamento Notarial, tal como reiteradamente hemos expresado; además, la Inspección no puede calificar un negocio jurídico emprendido en un ejercicio, el 2000, distinto de los que son objeto de su comprobación, limitada a los años 2001 y 2004, por lo que el periodo en que se hizo la aportación queda extramuros de la facultad comprobadora -y, en este caso, recalificadora- de la Administración.

Además, acudir al siempre problemático y excepcional mecanismo de la simulación resulta innecesario cuando de lo que se trata es de verificar si se han cumplido o no los requisitos a que la ley subordina el disfrute de los beneficios fiscales, pues de no advertirse esa observancia de las condiciones legales, será improcedente el diferimiento por reinversión, haya o no simulación, aquí utilizada como cauce para suponer que la simulación impide el reconocimiento del beneficio fiscal que, de otro modo, sería procedente. Al margen de que el acta no identifica con claridad y precisión los negocios simulados y sus efectos -pues de considerar la Inspección que EL ENCINAR DEL NORTE llevaba a cabo, por sí, la promoción inmobiliaria de la reiterada parcela C-4, valiéndose para ello de una maquinación artificiosa, la de suponer que la afrontaba verdaderamente ALTOS DEL PARQUE 2000, debió ser consecuente y regularizar el conjunto de situaciones jurídicas a que llevaba tal afirmación, no sólo en lo relativo a la consideración de esa aportación a ALTOS DEL PARQUE 2000 como una fase inicial o preparatoria de la aportación ulterior, en 2001, de las participaciones en ésta a la sociedad ALTOS DE MADRID, desde la perspectiva del diferimiento por reinversión ( art. 21 de la LIS ), sino imputando a la recurrente los beneficios ordinarios de la actividad urbanizadora, lo que por lo demás debió determinar un ajuste paralelo en el régimen de tributación de ALTOS DEL PARQUE 2000, en tanto esta sociedad no habría llevado a cabo ninguna actividad.

F.J. Cuarto.- Dispone el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 que: "...1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice (...).

3. El importe de la renta no integrada en la base imponible se sumará a la misma por partes iguales en los periodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del periodo impositivo en que venció el plazo al que se refiere el apartado 1, o, tratándose de bienes amortizables, en los períodos impositivos durante los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo".

Por su parte, el artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobré Sociedades aprobado por Real Decreto 537/1997 de 14 de abril, establece que:

"1. No se integrarán en la base imponible, a condición de reinversión del importe de la transmisión, las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de los siguientes elementos patrimoniales:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material.

b) Los pertenecientes al inmovilizado inmaterial.

c) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 51 sobre el capital social de las mismas y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de la transmisión...".

Pues bien, en el caso presente, atendidas las circunstancias, ni cabe hablar en rigor de "transmisión onerosa" para definir una operación en virtud de la cual los activos supuestamente transferidos no han salido realmente de la esfera del dominio de la entidad recurrente, ni es válida para configurar la plusvalía generadora del derecho al diferimiento, aun admitiendo dialécticamente la posibilidad de la transmisión onerosa "en circuito cerrado" , la pérdida de disponibilidad de cualesquiera activos, sino que se precisa que se trate del inmovilizado material o inmaterial y en cualquier caso, que tales activos estén afectos a una actividad económica. Lo que en 2001 fue objeto de enajenación o transmisión, en virtud de un negocio jurídico traslativo apto para operar ese efecto y, en concreto, la valoración que se efectúa a efectos del diferimiento de la plusvalía obtenida, por la aportación in natura de las participaciones de ALTOS DEL PARQUE 2000 a ALTOS DE MADRID incorpora el mayor valor del terreno sobre el contabilizado, que constituye el activo principal de la primera de ellas, el cual, como hemos visto, constituía una existencia - pues se trataba de una parcela sujeta a una inequívoca actividad urbanizadora, al margen de quien la llevara a cabo real o fingidamente-, no un activo fijo de la sociedad transmitente afecto a la pretendida actividad de arrendamiento, que en modo alguno se ha probado, ni intentado probar, en este proceso. En síntesis, las participaciones sociales de ALTOS DEL PARQUE 2000, dentro del concepto de "...la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades..." debe serlo como instrumento para llevar a cabo la actividad empresarial. Dicho en otros términos, carece de sentido que no se exija a la transmisión de los valores representativos de la participación en el capital de otra empresa el mismo requisito de afectación directa que se reclama para la transmisión de los otros elementos del activo fijo material o inmaterial, desde el punto de vista de la finalidad institucional que preside el beneficio fiscal que nos ocupa, la de favorecer, a menor coste fiscal, la renovación de los activos necesarios para llevar a cabo la actividad empresarial.

Ha declarado el Tribunal Supremo, en Sentencia de 4 de junio de 2012 rec. casación núm. 1767/10 -, entre otras, en relación con la reinversión lo siguiente:

"En la reciente sentencia de 30 de abril de 2002 (casación 928/10 , FJ 4º), examinando el mismo argumento que aquí esgrime la sociedad recurrente, esto es, la claridad del tenor literal del artículo 36 ter de la Ley, esta Sala y Sección ha manifestado que el incentivo fiscal que centra nuestra atención, al que precedieron el diferimiento por reinversión y la exención por reinversión, pretende idéntica finalidad: no penalizar fiscalmente la reinversión empresarial, tanto si se realiza directamente en elementos del inmovilizado afecto a una actividad económica como si se efectúa indirectamente mediante la adquisición de una participación suficiente del capital social de otra empresa.

Carecería de sentido, dejamos dicho, exigir que si se reinvierte en elementos del inmovilizado material o inmaterial deban estar afectos a la actividad económica, mientras que, si se hace en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos, resultase irrelevante si dicha entidad realizaba o no una actividad económica.".

F.J. Quinto.- La sanción impugnada es disconforme a Derecho, dada la falta de motivación de que adolece en lo relativo a la culpabilidad del sujeto pasivo, toda vez que incurre en la contradicción de suponer, alternativamente, que ésta habría sido cometida bien por dolo, bien por culpa, pero sin optar claramente por una u otra modalidad del elemento subjetivo, lo que resulta ciertamente incoherente en este caso, dado que la liquidación practicada, de la que derivaría el incumplido deber de ingresar la deuda tributaria, se fundamenta en el hecho de haber celebrado la sociedad recurrente negocios jurídicos simulados para obtener un beneficio fiscal, el del diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, lo que determinaría, en un recto entendimiento de la potestad sancionadora, la apreciación de que la culpabilidad habría de serlo necesariamente a título de dolo, por ser intencional la simulación, en sí misma considerada.

Descartada sin embargo, por la Sala, conforme a lo anteriormente expuesto, la existencia en este caso de simulación, obviamente pierde su razón de ser la sanción que pretendidamente se fundamentara en ella, máxime cuando lo que la resolución viene a negar es la inexistencia de una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable al beneficio declarado, que es cuestión de extraña invocación en una sanción que se ha impuesto como consecuencia de una conducta que la propia Inspección reputa simulada.

Al margen de lo anterior, resulta desacertada la cita, por parte del TEAC, como fundamento de la motivación, de la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010 (recurso de casación 480/07 ), que ninguna relación guarda con el caso, ni por razón de la infracción en ella enjuiciada -un caso de retenciones e ingresos a cuenta del capital mobiliario-; ni por el tamaño de la empresa en uno y otro caso; ni tampoco por la cuestión de la claridad u oscuridad de la norma infringida, distintas en uno y otro caso. Que la sentencia del Tribunal Supremo indique que una sanción estuvo bien motivada no significa que todas lo estén, máxime cuando no existe relación alguna entre un asunto y otro, a lo que cabe añadir que, en el presente caso, el TEAC pretende reforzar inútilmente la formularia motivación del acuerdo sancionador trayendo a colación el criterio suyo propio en relación con la motivación en caso de concurrencia de simulación, que no cabría trasladar al caso presente, ya que el órgano sancionador ni siquiera se decanta por el dolo o la culpa como diferentes modos de aparición del elemento subjetivo, ni tampoco razona adecuadamente sobre su presencia, pues la extensa exposición de doctrina general sobre la culpabilidad, finalmente, se detiene en negar la existencia de "eximentes de responsabilidad" , como si la culpabilidad se presumiera salvo prueba en contrario; así como a adverar la concurrencia de, al menos, culpa o negligencia, lo que no es hilar excesivamente fino en materia de motivación, máxime en un asunto en que se ha declarado la simulación como fundamento de la liquidación tributaria.

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Examen del primer motivo de casación aducido

1. Tesis de la recurrente:

La sentencia de instancia incurre en incongruencia, pues la discusión litigiosa y la llevada a cabo en la vía administrativa se han centrado en la concurrencia de simulación en las operaciones descritas. La Sala de instancia al acoger un motivo no esgrimido por las partes en el proceso (la inidoneidad de los bienes reinvertidos para poder ser aplicados a la finalidad prevista en el artículo 21 de la LIS ) incurre en el vicio denunciado.

Es evidente que la Sala de instancia ha resuelto el problema debatido desde parámetros distintos de los que le venían establecidos, lo que obliga a estimar el recurso y decidir el litigio en los términos en que este viene planteado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 95.3 de la ley jurisdiccional .

No obstante, ha de observarse que el cambio efectuado por la Sala de instancia no es tan relevante como a primera vista pudiera parecer, pues es la mutación de la naturaleza de los bienes invertidos (existencias, inicialmente, e inmovilizado, finalmente) lo que se encuentra en la base de las resoluciones administrativas y de la Audiencia Nacional. Para las primeras, las resoluciones administrativas tal transmutación constituye simulación, para la segunda, el incumplimiento del requisito legalmente exigido a efectos de que la reinversión sea viable. Pero en uno y otro caso concurre la transmutación de la naturaleza originaria del bien origen de la reinversión.

Todo lo dicho comporta que sea innecesario examinar los restantes motivos de casación alegados, dada la necesidad de anular la sentencia impugnada.

Pese a lo que en el motivo segundo se argumenta, la cuestión a resolver no radica en decidir si en abstracto la permuta es o no una transmisión onerosa, lo que en general requiere una respuesta positiva, sino si en este concreto caso se ha producido la transmisión y permuta invocada. Ello explica que la referencia que en ese segundo motivo de casación se hace a la Ley 35/2006 sean absolutamente irrelevantes, pues de lo que se trata es decidir si tales negocios existieron. Tampoco puede olvidarse que no es misión de la Sala resolver cual era el régimen aplicable a la operación efectuada, salvo que expresamente se solicite, sino si la liquidación efectuada y desde los parámetros establecidos es o no ajustada a Derecho. Es decir, no nos corresponde resolver cual sería el régimen aplicable a hipotéticos hechos que no se ajustan a los contemplados en el procedimiento que se decide.

Finalmente, interesa poner de relieve que nuestra decisión abre el debate en toda su extensión, pues no se puede olvidar que la sanción, y el pronunciamiento que sobre ella formuló la sentencia no son firmes estando claramente subordinados a lo que sobre el negocio de fondo se decida. La interposición del recurso por las dos partes, contra lo que cada una de ellas considera que perjudica sus intereses, abre íntegramente el recurso a nuestra decisión, sin que esta apertura pueda considerarse una «reformatio in pejus» pues las pretensiones formuladas por ambas partes están supeditadas a nuestra decisión, ya que los pronunciamientos de la sentencia de instancia no eran firmes para las partes, como consecuencia de los recursos interpuestos por una de ellas contra las decisiones que respectivamente les perjudicaban.

Decisión de la Sala

1. Argumentación de la Sala de instancia para rechazar la simulación:

   ... no advertimos que haya, en modo alguno, simulación, toda vez que los negocios efectuados (la aportación del terreno a ALTOS DEL PARQUE 2000, efectuada en el año 2000; y la aportación no dineraria de las participaciones de ALTOS DEL PARQUE 2.000 en la constitución de ALTOS DE MADRID (escritura pública de 18 de diciembre de 2001) son reales y auténticos, calificados ambos por notarios que no podrían autorizar un negocio simulado, por prohibirlo el Reglamento Notarial, tal como reiteradamente hemos expresado; además, la Inspección no puede calificar un negocio jurídico emprendido en un ejercicio, el 2000, distinto de los que son objeto de su comprobación, limitada a los años 2001 y 2004, por lo que el periodo en que se hizo la aportación queda extramuros de la facultad comprobadora -y, en este caso, recalificadora- de la Administración.

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2. Rechazo del razonamiento expresado:

   Es manifiesta la necesidad de rechazar la argumentación transcrita.

   Es evidente que la intervención notarial a que se refieren el artículo 143 y siguientes del Reglamento Notarial no garantiza que los instrumentos públicos en que intervienen sean válidos, pues tal condición puede depender, como sucede en este caso, de circunstancias ajenas al contrato que se celebra. En cualquier caso, no puede olvidarse que la Hacienda Pública es un tercero en los documentos aquí cuestionados por lo que la prueba de dichos documentos con respecto a terceros se produce en los estrictos límites que el artículo 1218 del Código Civil proclama.

   Naturalmente que lo dicho para los instrumentos notariales es predicable para los asientos registrales dada la conexión entre aquellos y estos en virtud de lo dispuesto en el artículo tercero de la LH , y siempre con el límite establecido en el artículo 1.3º de dicho texto legal .

   Finalmente, la referencia que la sentencia de instancia contiene a los diferentes ejercicios y a las potestades inspectoras olvida que como aquí sucede y luego lo razonaremos, además de los negocios específicos que se efectúan en cada ejercicio, a los cuales les podría ser aplicada la teoría abstracta que se formula en el sentido de que la Administración no puede examinar un negocio que se celebra en un ejercicio distinto del que se comprueba, puede suceder, y eso es lo que aquí acaece, que los negocios celebrados en distintos ejercicios conforman un complejo negocional unitario al que, precisamente, por esa unicidad, no le son aplicables las reglas expuestas.

   En consecuencia, si los negocios contemplados tienen íntima conexión, que es lo que aquí sucede, no ofrece dudas que el aislamiento y análisis diferenciador que preconiza la sentencia de instancia debe ser rechazado.

   Por tanto, y en definitiva, lo único que aquí la Inspección controvierte es la posibilidad de aplicar la deducción por inversiones regularizada, operación que se efectúa en los ejercicios inspeccionados y cuyo control exige la investigación y aceptación de todos los actos y contratos que son antecedente de ella.

   La consecuencia de todo lo expuesto es que debemos examinar si se produce la simulación alegada.

3. Decisión de la Sala en lo referente a la simulación:

   La simulación cuya concurrencia se discute en estos autos radica en que unos bienes radicalmente inidóneos para la inversión controvertida, (existencias) se transmutan, mediante las operaciones cuya simulación se preconiza, en bienes de naturaleza distinta, (activo inmovilizado). Es esta transmutación, la que requiere los negocios celebrados y es en esa celebración con el propósito enunciado, donde radica la simulación, objetivo que es tanto más manifiesto cuando más oculto es el mecanismo utilizado. Es frecuente sostener que la simulación se circunscribe a los elementos objetivables. Contrariamente, el rechazo que la simulación comporta es más censurable y rechazable cuando se produce mediante mecanismos ocultos no fácilmente identificables, pero no por ello menos manifiestos que, es, lo que aquí sucede.

   De otro lado, es evidente que la «transmutación» negocional de «existencias» en «activo fijo inmovilizado» no es una economía de opción porque no es una opción legítima transmutar la naturaleza de las cosas sin que medie una circunstancia que lo justifique, y tampoco un fraude de ley, pues aunque se haya producido e incardinado en un complejo negocional, en este tipo de operaciones, la simulación ha de ser descartada, con carácter previo, a la consideración del fraude de ley, y no al revés, como a veces se preconiza.

   Tampoco puede hablarse de una «interpretación económica» pues es evidente que entre el punto de partida (existencias) y el de llegada (activo fijo) se ha producido una mutación jurídica que con independencia de la ausencia de justificación ha sido consciente y voluntariamente buscada y ocultada.

   Dicho todo lo anterior es indudable que la operación sólo pudo ser llevada a cabo por la concurrencia de medios personales y materiales que la posibilitaran.

   En primer lugar, la identificación de los administrados de una y otra entidad. Es verdad que la identidad no es total, pero es claro que las mínimas diferencias personales son irrelevantes tanto en términos cuantitativos como cualitativos a la hora de adoptar decisiones.

   En segundo lugar, los medios materiales empleados son, básicamente, los de la entidad originaria.

   Precisamente por ello, la realidad de la edificación tuvo que ser llevada a cabo por la entidad originaria, así como las licencias de obras, contratos de prestación de servicios y todos las actividades necesarias de apoyo a la gestión.

   Otro tanto cabe decir de los estudios de viabilidad que fueron realizados en fecha muy anterior a la creación de la entidad Altos de Madrid. Idéntica conclusión ha de obtenerse del hecho de que la venta de viviendas fue iniciada por la entidad originaria con anterioridad a la creación de las segundas entidades y que, en definitiva, demuestra que todas las actividades posteriores de las entidades creadas son inexistentes y sólo han servido para propiciar, facilitar y conseguir la transmutación de las «existencias» en «activo fijo» tras un complejo negocial aparentemente lícito pero que produce un efecto intrínsecamente contrario al admitido ordenamiento jurídico.

4. Todo lo anterior implica aceptar la calificación de simulación que preconiza la Administración y sin que pueda hablarse por este hecho de una «reformatio in pejus» pues la pretensión que la parte formuló en su demanda fue la de anulación de la resolución impugnada y tal petición fue desestimada por la sentencia, pronunciamiento que esta sentencia confirma, lo que supone la inexistencia de cambio en la situación jurídica de la recurrente, desde su posición en la instancia a la que ahora se efectúa en casación.

   De otro lado, es la propia parte quien ha propiciado este cambio en los parámetros de la decisión del conflicto al alegar la incongruencia que hemos examinado.

   El artículo 95.3 de la ley jurisdiccional nos obliga a decidir el debate en los términos en que venga planteado, y tales términos son los anteriores a la sentencia, no pudiéndose considerar ésta sólo firme en lo que a la parte favorece. En este sentido entendemos que la decisión del debate se nos plantea en idéntico término a como se configuró en la instancia una vez que aceptamos el motivo de incongruencia que la propia recurrente opuso a la sentencia de instancia.

Examen del motivo de casación alegado por el Abogado del Estado

1. Precisión previa:

Es evidente que el citado motivo ha de ser analizado desde la perspectiva del Abogado del Estado, que es quién ataca en casación el pronunciamiento anulatorio formulado por la sentencia de instancia.

Si la culpabilidad es a título de dolo o culpa, que es lo que las resoluciones originarias afirman, es indudable que se está sosteniendo que la culpabilidad, al menos, a título de culpa concurre, lo que se razona de modo suficiente, y bastante para la imposición de la sanción controvertida, en el acto impugnado.

Desde nuestro punto de vista es manifiesto, y estimada la simulación, que estamos en presencia de una conducta merecedora de la sanción impuesta y que mediante un entramado negocial que el Derecho no permite ha pretendido un efecto jurídico que no habría tenido lugar sin ese entramado.

Costas

De todo lo razonado se infiere la necesidad de estimar el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado y por la entidad El Encinar del Norte, S.A., pero desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la actora, y todo ello sin hacer expresa imposición de las costas causadas en ambas instancias, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la ley jurisdiccional .