STS 1298/2016, 2 de Junio de 2016

Mediante escritura pública de 26 de mayo de 2006 de protocolización de los acuerdos sociales de aumento de capital social fue elevado a documento público los acuerdos adoptados en la reunión celebrada el mismo día por la Junta General Universal y Extraordinaria de Socios de la mercantil VACIASILOS 05, SL, por la que se acuerda aumentar el capital social en la cantidad de 90.071.100€, mediante la creación de 90.071.100 participaciones sociales, de 1€ de valor nominal cada una. De esta forma el capital social pasa de 10.974.039 a la cifra global de 101.045.139€. La totalidad de las nuevas participaciones sociales se crean con una prima de asunción de 1€ por cada participación, siendo en consecuencia la total prima de asunción de 90.071.100€, y el total de desembolso de 180.142.200€, como suma del nominal y de la prima de asunción. En pago de dicha ampliación fueron aportadas determinadas fincas sitas en Pinto que se señalan en dicha escritura las cuales fueron valoradas a efectos de la ampliación de capital en 180.142.200 €.

La citada escritura fue inscrita en el Registro Mercantil de Madrid el 28 de Junio de 2006 y en el Registro de la Propiedad de Pinto el 21 de Julio de 2006.

Con fecha 20 de junio de 2006 se presentó autoliquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de "Operaciones Societarias", por "aumento de capital con aportación de inmuebles" estableciéndose una base imponible de 180.142.200€ a la que se le aplicó el tipo del 1 % procediendo al ingreso de 1.801.422 €.

Con fecha 10 de Julio de 2007 la sociedad formuló solicitud de devolución de ingresos indebidos , aportando escritura pública de 28/06/2007 de subsanación del acuerdo social de aumento de capital indicado. En la solicitud se indicaba que con fecha 26/05/2006 se valoró por error material la aportación realizada a VACIASILOS 05, S.L.,como consecuencia de la ampliación de capital efectuada; que con fecha de 30-12-2006 y a la vista de tal error material se procedió a subsanar el mismo, tal y como se acredita en la escritura pública de subsanación que se acompañaba a la solicitud de devolución, valorándose real y correctamente la aportación mencionada en la cantidad de 5.997.856€, considerando que la cuota a ingresar correcta era por importe de 59.978,56€.

Por lo tanto, y como consecuencia de ello, consideraba la interesada que se ingresó a favor de la Hacienda Pública la cantidad indebida de 1.741.443.44€ (1.801.422 - 59.978,56) de cuyo ingreso indebido se solicita la devolución.

En la citada escritura pública de subsanación se protocoliza una certificación expedida por la Secretaria del Consejo de Administración de la Sociedad VACIASILOS 05, S.L de acuerdos sociales de 30/12/2006, que se incorpora a la escritura. En la misma, se hace constar que:

"Se subsanan las valoraciones que se pusieron a las fincas aportadas en la escritura pública de 26/05/2006; se manifiesta que la nueva valoración se justifica por cuanto, por error, se valoraron las fincas aportadas cuyo valor es objeto de subsanación, conforme a la misma calificación urbanística dada a otras fincas que se encuentran dentro del sector denominado "Punctum Mílleníum" del vigente Plan General de Ordenación Urbana de Pinto: suelo urbanizable no programado, sobre el que existía un convenio urbanístico para la aprobación del planeamiento de detalle y posterior urbanización y edificación.

Resultando que las fincas objeto de nueva valoración tenían y tienen la calificación urbanística de suelo no urbanizable (rural conforme a la nueva Ley 8/2007, de 28 de mayo, del Suelo) y van a mantener la misma conforme la revisión del Plan General de Ordenación Urbana de Pinto, quedando así fuera de previsión para la ordenación de la urbanización y edificación y quedando igualmente fuera de los supuestos previstos en el art. 20 de la Ley 8/2007, de 28 de mayo, del Suelo , procede subsanar su valoración conforme a su real precio y calificación urbanística en los términos establecidos en esta escritura. "

"Se aprueba la rectificación del aumento de capital mediante aportación no dineraria y consiguiente modificación del art. 5 de los Estatutos Sociales"

2. Se modifica el art 5 de los Estatutos Sociales, que queda redactado, para lo sucesivo, en la forma siguiente:

"El capital social se fija en 13.972.967€, y se divide en 13.972.967 participaciones sociales, numeradas correlativamente, de 1€ de valor nominal cada una, iguales, acumulables e indivisibles. El capital social está íntegramente suscrito y desembolsado".

Previo informe emitido por los Servicios Jurídicos de la Comunidad de Madrid, la Dirección General de Tributos, mediante resolución notificada con fecha 28 de Abril de 2008, desestima la solicitud de devolución de ingresos indebidos. En dicha resolución se hace constar que en virtud de la certificación emitida por el Registro Mercantil de Madrid aportada al expediente, la Administración tributaria había tenido conocimiento de la existencia de otra escritura pública posterior que subsana la citada en el apartado tercero, de fecha 23 de Octubre de 2007 ante el mismo Notario de Madrid, n° de protocolo 3.275, que añade con respecto a la primera subsanación un apartado tercero en los acuerdos sociales adoptados en su día y referente al efecto que con respecto a terceros tiene de reducción de capital esta nueva valoración de la aportación no dineraria debido a la modificación del capital social inscrito.

Con fecha 26 de Mayo de 2008 se interpuso recurso de reposición el cual fue desestimado por resolución de fecha 9 de junio de 2008.

Con fecha de 11 de Julio de 2008 fue interpuesta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid aduciendo que en la primera escritura se produjo un error en la valoración de los inmuebles, ya que los citados terrenos se habían valorado como urbanizable no programado, siendo en realidad suelo no urbanizable.

El Tribunal Regional en su resolución de fecha 28-10-2010 , considerando que la reclamante no había aportado prueba alguna de que dicha valoración como suelo urbanizable sea debida a un error y no a la conveniencia de la sociedad o de los aportantes de dar en ese momento una valoración distinta en función de las expectativas que pudieran tener sobre dichos terrenos, previsiones que tal vez fuesen diferentes a las que con posterioridad tuvieron dichas fincas.

Señalaba la resolución que no constaba en el expediente el informe que exige la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada respecto a la primera valoración, sino únicamente un informe posterior en el que se justifica dicha modificación, sin firmar, del que parece precisamente deducirse los extremos anteriormente manifestados, y no la existencia de un error en la valoración. Añade la resolución que la jurisprudencia del Tribunal Supremo delimita la existencia del error diciendo que el mismo ha de ser ostensible, manifiesto, indiscutible, implicando por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos y exteriorizándose "prima facie" por su sola contemplación. En este caso en concreto, no se ha aportado prueba alguna que efectivamente acredite que se produjo un error en la valoración original, por lo que procede concluir con la desestimación de las pretensiones de la reclamante, confirmando los acuerdos impugnados. En base a ello el Tribunal resolviendo en primera instancia acordó desestimar la reclamación. La resolución fue notificada el 22 de noviembre de 2010.

Con fecha de 14 de Diciembre de 2010 fue interpuesto recurso de alzada en el que la mercantil VACIASILOS 05 S.L. expuso que la Junta celebrada el 30 de diciembre de 2006 tuvo por objeto subsanar la valoración en la que se basó la ampliación de capital y que como resultado de dicha subsanación la valoración de las fincas aportadas se fijó en 5.997.856 euros, rectificando la valoración inicial, hecha por error, de 180.141.100 euros y que al ser rectificado el valor de las fincas objeto de la aportación no dineraria, se rectifican también los importes de capital social ampliado y de prima de asunción exigida. Así, el capital social ampliado se fija en 2.998.928 euros, correspondiendo los 2.998.928 euros restantes a prima de asunción. Que con fecha de 28 de junio de 2007 se otorga ante el notario de Pinto don Miguel Rubio Otaño escritura pública de subsanación de protocolización de acuerdos sociales de aumento de capital en la que se eleva a público la subsanación de la ampliación de 22 de diciembre de 2006.

Añade que presentada a inscripción la escritura mencionada, el Registrador exige que la misma dé cumplimiento a las garantías o requisitos exigidos para la inscripción de una reducción de capital respecto de terceros acreedores a los solos efectos de garantizar los derechos de aquellos terceros a los que la fe pública registral busca proteger.

Esta exigencia se traduce en un nuevo acuerdo de Junta General de 14 de septiembre de 2007 en el que además de ratificar los acuerdos de la Junta General de 30 de diciembre de 2006, en los que se subsanaban las valoraciones de las fincas aportadas en la ampliación de capital realizada, se introduce una declaración de responsabilidad de los socios debido a la modificación del capital social. Por tanto, la rectificación de la declaración no debe basarse en la prueba del error en la valoración sino en la prueba de que el capital social ha quedado ampliado en una cantidad distinta de la declarada inicialmente. Añade el recurrente que la presunción del artículo 108 de la LGT se vence con la acreditación de la inscripción de la subsanación de la ampliación de capital, ya que el dato que se suministra para liquidar el impuesto es la cifra de capital social y de prima de emisión. En este caso, la subsanación de la ampliación de capital ha sido inscrita en el Registro Mercantil, por lo que es a dicha inscripción a la que hay que atender desde el punto de vista del Impuesto sobre Operaciones Societarias, sin que la Administración tributaria pueda oponer objeciones de carácter mercantil a la calificación realizada por el Registrador Mercantil.

Rechaza por último que la subsanación de la ampliación de capital constituya una operación societaria nueva, sino que constituye la culminación de la operación de ampliación de capital iniciada con el acuerdo protocolizado el 26 de mayo de 2006 sin que incida para su calificación la exigencia de formalidades propias de la reducción de capital la cual se realizó para no perjudicar los derechos de terceros, y en base a todo ello reitera su derecho a la devolución solicitada la cual puede sustanciarse tanto como un expediente de devolución como mediante el derecho de los contribuyentes a rectificar las autoliquidaciones por ellos presentadas.

En resolución de 6 de noviembre de 2012 (RG 1038/2011) el TEAC acordó desestimar el recurso de alzada interpuesto por la entidad VACIASILOS 05 S.L. interpuesto por la entidad VACIASILOS 05 S.L. y confirmar el acuerdo de denegación de la solicitud de devolución.

Contra la resolución del TEAC de fecha 6 de noviembre de 2012 la entidad VACIASILOS 05 S.L. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que fue turnado a la Sección Novena y resuelto en sentencia de 27 de marzo de 2015 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal:FALLAMOS: Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por interpuesto por el Procurador Don Antonio Rafael Rodríguez Muñoz en nombre y representación de la entidad «Vaciasilos 05, S.L.» contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 6 de noviembre de 2012, que desestimó el recurso de alzada contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid recaída en expediente de reclamación 28/11007/08 relativa a resolución notificada el 28 de Abril por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid por la que se denegaba la solicitud de devolución por el concepto de Impuesto sobre Operaciones Societarias por importe de 1.741,443,44 € condenando a la parte actora al abono de las costas causadas que se fijan en la suma de MIL euros (1.000 €) en concepto de honorarios del el Abogado del Estado y en otros MIL euros (1.000 €) en concepto de honorarios del Letrado de la Comunidad de Madrid sirviendo un testimonio de la presente sentencia para que cada Administración acreedora inicie el procedimiento de apremio, en defecto de pago voluntario.

Contra la referida sentencia la representación procesal de VACIASILOS 05 S.L. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por el Abogado del Estado y por la Letrada de la Comunidad de Madrid sus oportunos escritos de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 24 de mayo de 2016 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Los motivos del recurso de casación interpuesto por VACIASILOS 05 S.L. son los siguientes:

Primero.- Vulneración de lo establecido en el artículo 25 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, de la Ley del Impuesto del ITP y AJD .

Segundo.- Vulneración de lo dispuesto en los artículos 108.4 , 119.1 y 120.3 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

Tercero.- Vulneración de lo dispuesto en el artículo 220 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

Cuarto.- Vulneración del artículo 79 de la Ley 2/1995, de Sociedades de Responsabilidad Limitada

Quinto.- Vulneración del artículo 57 LITP.

Los motivos articulados no citan el número ni apartado del art. 88 de la Jurisdicción en que se apoyan. Como en el escrito de interposición se dice que se han infringido determinados preceptos admitimos que se formulan todos ellos al amparo del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional .

Se impugna mediante este recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la entidad VACIASILOS 05 S.L. la sentencia de 27 de marzo de 2015 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Novena, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , que desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 6 de noviembre de 2012, que desestimó el recurso de alzada contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid recaída en expediente de reclamación 28/11007/08 relativa a resolución notificada el 28 de Abril por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid por la que se denegaba la solicitud de devolución por el concepto de Impuesto sobre Operaciones Societarias por importe de 1.741,443,44 €.

1. En relación con el primer motivo de casación - vulneración de lo establecido en el art. 25 del Real Decreto Legislativo 1/1993 ( ITP y AJD ) - dice la entidad recurrente que presentó ante la Comunidad de Madrid un escrito de rectificación de la declaración del TOS presentada con ocasión de la inscripción de 26 de julio de 2006 con solicitud de devolución de ingresos indebidos al haber resultado la base imponible del IOS 5.997.856 euros en lugar de los 180.142.200 euros inicialmente declarados. Los ingresos indebidos cuya devolución se solicitaba ascendían al 1% de la diferencia entre las cantidades señaladas y cuyo importe es 1.741.443,44 euros, que es la cuantía del presente recurso.

En la cláusula de declaración de responsabilidad de los socios se señala que la nueva valoración de las aportaciones no dinerarias "tiene un efecto de reducción de capital con respecto a terceros". Sin embargo, en el Registro Mercantil no aparece inscrita una reducción de capital. Lo que está inscrito en el Registro Mercantil es una subsanación de la ampliación de capital. En la inscripción 4ª se recoge la ampliación de capital de 26 de mayo de 2006. Pues bien, en la nota marginal de dicha inscripción 4ª se dice:

Como se señalaba en el escrito de demanda, el artículo 25 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, de la Ley del Impuesto del ITP y AJD , establece una identidad absoluta entre base imponible del impuesto y el importe nominal en el que el capital social de una sociedad se amplíe más la prima de emisión que resulte exigida:

1. En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas.

   Dicha identidad es tal que en este impuesto no cabe efectuar comprobaciones de valor, ya que la base imponible no consiste en el valor real de los bienes aportados a la sociedad, sino en el importe nominal en el que el capital quede ampliado más la prima de emisión exigida. En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V0179/2006, de 26 de enero.

   De lo expuesto se deduce que la objeción puesta tanto por los Tribunales económicos administrativos como por el Tribunal de Instancia en la resolución impugnada relativa a la necesidad de que la recurrente tuviese que probar el error en la valoración inicial no puede ser admitida, ya que la base imponible del impuesto no es el valor de los terrenos aportados, sino el capital social y la prima de emisión resultantes del proceso de ampliación de capital.

   La subsanación de la ampliación de capital forma, con la inicialmente inscrita, una única operación.

   Por lo tanto, el importe en que el capital social queda ampliado, que es la base imponible de acuerdo con el artículo 25 LITP, es el importe resultante de la subsanación de la ampliación de capital.

   Es decir, la base imponible del IOS de la ampliación de capital llevada a cabo por VACIASILOS 05 S.L. es el importe resultante de la subsanación de la ampliación de capital: 5.997.856 euros. Dado que se había hecho un ingreso tomando como base un importe de 180.142.200 euros, procede, a juicio de la recurrente devolución del impuesto ingresado de más.

2. La cuestión que se discute es si la subsanación del aumento de capital social tiene virtualidad en la autoliquidación primera y por tanto, si afecta a la base imponible del impuesto, concepto Operaciones Societarias, que es lo que pretende la recurrente, o si no es un negocio jurídico distinto la segunda escritura pública de 2007, aunque se llame de subsanación, que es la postura de la Administración, confirmada por la sentencia, al no dar lugar a la devolución de ingresos indebidos solicitada.

   La seguridad en el tráfico jurídico exige que exista una debida correlación entre el valor de los bienes aportados y la cifra de capital y prima ampliados. De ahí que el legislador establezca una serie de medidas para conseguir dicho fin. Así dispone el art 74,3 LSL : "3. Cuando el contravalor del aumento consista en aportaciones no dinerarias, será preciso que al tiempo de la convocatoria de la Junta General se ponga a disposición de los socios un informe de los administradores en el que se describirán con detalle las aportaciones proyectadas, su valoración, las personas que hayan de efectuarlas, el número de participaciones sociales que hayan de crearse, la cuantía del aumento de capital y las garantías adoptadas para la efectividad del aumento según la naturaleza de los bienes en que la aportación consista".

   Por la presunción de validez de los actos inscritos hay que presumir que el informe debió realizarse y aportarse en el momento de la ampliación de capital, e incluirse entre la documentación a presentar ante el Registro Mercantil tal y como lo prevé el art.- 199.2 del Reg Mercantil: "2. Cuando el contravalor consista total o parcialmente en aportaciones no dinerarias, se describirán en la escritura los bienes o derechos objeto de aportación en la forma prevista en el artículo 190, y se expresará en la escritura que al tiempo de la convocatoria de la Junta se puso a disposición de los socios el preceptivo informe de los administradores ."

   No consta que dicho informe ni el valor atribuido a los bienes aportados fueran en su momento impugnados por ningún socio en la Junta, ni que se haya producido la acción de responsabilidad que para el supuesto de aportaciones no dinerarias prevé el art 21 de la LSRL cuando dichas aportaciones no corresponden al contravalor del capital ampliado. La conclusión a que se llega es que al tiempo de realizarse la aportación no dineraria habría razones justificadas, basadas en previsiones urbanísticas, que hacía razonable dicha valoración. La circunstancia, de que posteriormente se haya producido una significativa pérdida de valor en dichos inmuebles obliga lógicamente a ajustar el valor de la cifra de responsabilidad mediante la reducción de la misma, pero en sí mismo no supone una causa de anulación de la operación de ampliación de capital social válidamente aprobada, elevada a documento público y con plenos efectos frente a terceros una vez inscrita. El hecho de que, tal y como consta en el expediente, se exigiera por el Registro mercantil las mismas formalidades que para la reducción de capital social - lo que conllevó a la entidad a otorgar una segunda escritura de fecha 23 de Octubre de 2007- confirma la consideración de que la operación indicada debe calificarse de mera reducción de la cifra de capital que como expresión de la responsabilidad frente a terceros debe ajustarse al verdadero valor sobrevenido del patrimonio social.

   En conclusión, entendemos, con el TEAC, que habiéndose válidamente inscrito la ampliación de capital social, sin ninguna causa intrínseca ni resolución judicial que haya producido su declaración de nulidad, la ampliación de capital social es válida, por lo que el hecho imponible se produjo en dicho momento, sobre la base liquidada en su momento, y sin que deba atribuirse al acuerdo societario posterior otra naturaleza que el cumplimiento de ajustar la cifra de capital social al valor real del patrimonio de la sociedad.

   La recurrente sostienes que, como se otorgó una segunda escritura pública en 2007, que subsanó la primera de 2006, y que en el Registro Mercantil figura la subsanación de la ampliación de capital, esta subsanación es lo que tiene relevancia, por lo que la base imponible del impuesto es la cifra de capital social en que quedó realmente valorada la aportación ( 5.997.856 €), después de la subsanación y que al no entenderlo así la sentencia de instancia ha infringido el art. 25 R.D. Legislativo 1/1993. Es de significar que, a la hora de calificar el hecho imponible del impuesto, la Administración Tributaria tiene potestad de calificación por sí misma ( art. 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ), sin venir vinculada por la calificación del Registrador Mercantil, ni por tanto, lo que figure en el Registro Mercantil. De lo que resulta que, se trata de dos escrituras públicas distintas, que tienen negocios jurídicos distintos. La primera fue un aumento de capital social, en base a la valoración de unos bienes inmuebles que se dio, es de suponer que por peritos al tratarse de aportaciones no dinerarias, y se fijó la cifra de aumento de capital social, que sirvió como base imponible del impuesto. Y la segunda, que contiene otro negocio jurídico, que se llama de rectificación del valor de los bienes inmuebles aportados en su día y de subsanación de la cifra de capital social, que fiscalmente no debe influir en la liquidación primera hecha.

1. En relación con el segundo motivo de casación - vulneración de lo dispuesto en los artículos 108.4 , 119.1 y 120.3 de la Ley 58/2003 , General Tributaria - dice la recurrente que la devolución solicitada encaja en el supuesto general del derecho de los contribuyentes a rectificar las autoliquidaciones por ellos presentadas.

El artículo 120.3 de la Ley General Tributaria (LGT ) establece que cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses puede instar la rectificación de dicha autoliquidación:

La rectificación de la autoliquidación puede estar motivada tanto por cuestiones de hecho como de derecho. A estos efectos, la propia LGT establece en su artículo 119.1 que " la presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria".

Por tanto, en nuestro Derecho tributario el ciudadano no queda vinculado por sus autoliquidaciones, sino que las mismas pueden ser modificadas si considera que se ha cometido un error, de hecho o de derecho, en el momento de confeccionarse.

Ahora bien, el derecho de rectificación tiene como limitación la establecida en el artículo 108.4 LGT , que establece lo siguiente " 4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario".

En la liquidación por el IOS de una ampliación de capital, el dato que suministra el contribuyente es el importe del capital social ampliado y de la prima de emisión exigida, dato que figura en la escritura que se acompaña con dicha liquidación.

Pues bien, la prueba en contrario de ese dato que se presume cierto es la escritura de subsanación en la que consta que el importe en el que queda finalmente ampliado el capital social y la prima de emisión no es el declarado inicialmente sino otro distinto.

Por tanto, la inscripción de la subsanación es la prueba en contrario al dato consignado en la liquidación inicialmente presentada.

Superada la prueba en contrario de los datos consignados en la autoliquidación, procede la rectificación de la misma y la devolución del impuesto pagado de más.

A pesar de la insistencia de la parte recurrente en señalar que la base imponible del IOS es un dato registral del Registro Mercantil - el importe en el que el capital social queda ampliado -, la sentencia hace caso omiso de tal circunstancia y pone en el centro del debate el error cometido por la recurrente a la hora de hacer la valoración de la aportación inicialmente inscrita.

Con ello la argumentación de la sentencia pierde toda conexión con la regulación del IOS de las ampliaciones de capital contenida en el artículo 25 LITP.

2. La recurrente pretende que con la escritura pública de 28 de junio de 2007, de subsanación de la primera de 2006, formula y solicita una rectificación de la autoliquidación practicada, en base al 120.3 de LGT.

La rectificación de una autoliquidación, para que sea admisible y deba prosperar, tiene que fundarse en error de hecho o de derecho . Y en ninguno de estos conceptos encaja la escritura pública de subsanación. Esta se otorgó porque los inmuebles aportados inicialmente se valoraron en una determinada cantidad, por las expectativas urbanísticas que se tenían. Y posteriormente, al decaer esas expectativas y considerar que los inmuebles eran terrenos no urbanizables o suelo rústico, el valor asignado no se ajustaba a la realidad, y se rectifica otorgando una nueva escritura pública que se llama de subsanación, pero que no supone ningún error de hecho ni de derecho para rectificar la liquidación primitiva. Ha habido una modificación o un cambio en las expectativas de los interesados respecto del valor de determinados terrenos, que hace que bajen de valor.

El error alegado por la recurrente en relación con la valoración inicial de las fincas aportadas en el proceso de aumento del capital social de VACIASILOS 05 S.L. es de tal naturaleza y envergadura que no resulta aceptable su existencia. La diferencia de valoración por metro cuadrado entre la primera valoración ( 100 euros ) y la efectuada para la subsanación ( 4 euros ) es tan abultada que no se explica cómo se ha podido tener tal error.

El motivo no puede pues, se estimado.

1. En relación con el tercer motivo de casación - vulneración de lo dispuesto en el art.220 de la LGT 58/2003-, dice la recurrente que la sentencia recurrida confunde la prueba en contrario exigida por el artículo 108 LGT con los requisitos del procedimiento especial de revisión de actos en vía administrativa de rectificación de errores, regulada en el artículo 220 de la LGT -antiguo artículo 156 LGT 1963 -.

El artículo 220 LGT regula un procedimiento especial de revisión de un acto administrativo ya dictado en el que se ha producido un error material, de hecho o aritmético, que se desprende del propio expediente.

Se trata de un procedimiento que se puede instar durante todo el periodo de prescripción del impuesto, por lo que precisa de una definición estricta de lo que puede considerarse como error material, de hecho o aritmético, para evitar que suponga una forma de revisar actos firmes por motivos que tienen que ser objeto de los recursos administrativos ordinarios. Es un procedimiento que está pensado fundamentalmente para aquellos casos en los que el órgano administrativo, a la hora de dictar la resolución de un expediente, incurre en una errata, en un error de transcripción o en un error aritmético.

Ahora bien, nada de lo anterior tiene relevancia en el caso que nos ocupa, ya que en el mismo no se ha instado ningún procedimiento especial de rectificación de errores contra ningún acto administrativo.

El procedimiento iniciado por la recurrente es el de una rectificación de liquidación con devolución de ingresos indebidos.

2. Dice la sentencia recurrida que en el presente caso, no se pone en duda por ninguna de las partes la existencia de dos escrituras públicas, por la primera, de fecha 22 diciembre 2006, se aumenta el capital social y, por la segunda, de 28 junio 2007, se reduce el mismo. De lo que no hay prueba alguna es de que la segunda escritura no obedezca a un cambio de criterio o de estrategia empresarial y no, como proclama la recurrente, a la corrección del error padecido a la hora de hacer la valoración de las fincas que se aportaron a la sociedad corriente.

La entidad recurrente sostiene que la nueva valoración se justifica por cuanto, por error, se valoraron las fincas aportadas, cuyo valor es objeto de subsanación, conforme a la misma calificación urbanística dada a otras fincas que se encuentran dentro del sector denominado "Puntum Millenium" del Plan General de Ordenación Urbana de Pinto: suelo urbanizable no programado, sobre el que existía un convenio urbanístico para la aprobación del planeamiento de detalle y posterior urbanización y edificación.

Las fincas objeto de nueva valoración tenían y tienen la calificación urbanística de suelo no urbanizable... y van a mantener la misma conforme a la revisión del PGOU de Pinto, quedando así fuera de previsión para la ordenación de la urbanización y edificación.

De lo dicho cabe deducir, como hace la sentencia recurrida que las fincas aportadas tenían la consideración de suelo rústico y, pese a ello, fueron valoradas como suelo urbanizable con la "esperanza" de que se aprobara el planeamiento de detalle y se incluyeran las fincas dentro de la zona reservada para la urbanización y edificación. Pero tal valoración no puede ser calificada de errónea dado que la sociedad y los aportantes de las fincas conocían perfectamente la naturaleza del suelo que, respectivamente, recibían y aportaban y, pese a ello, hicieron la valoración como si de suelo urbano se tratara obedeciendo ello bien a la política empresarial, bien a las necesidades de la sociedad, bien a una estrategia mercantil o social. En definitiva, teniendo pleno conocimiento de los hechos se hizo determinada valoración en virtud de los intereses sociales. Posteriormente, parece que se aprueba el planeamiento de detalle y no se incluyen las fincas aportadas dentro de la zona urbanizable por lo que se modifica la valoración de las fincas en atención a su naturaleza rústica, corrigiendo la cifra del capital social elevando a público un acuerdo social por medio de una escritura de subsanación de otra anterior y no a través de una nueva convención.

En conclusión, el aumento de capital social acordado por la compañía recurrente y elevado a público mediante escritura pública de 22 diciembre 2006 contenía una valoración que no procedía de un error de cálculo, ni siquiera de valoración, sino que obedecía a la "esperanza" de que se incluyeran las fincas como suelo urbanizable en el planeamiento de detalle, esperanza que no se vio confirmada con el desarrollo normativo posterior.

De otra parte y como también pone de relieve la sentencia recurrida, no está acreditada la existencia de error material alguno, más aún cuando la valoración de los suelos que constituían las aportaciones no dinerarias incluían al tiempo de realizarse dichas aportaciones un componente muy intenso derivado de las expectativas urbanísticas, que si se consolidaban podrían dar lugar a un incremento mucho mayor y si las mismas no se consolidaban a la depreciación de los terrenos, pero ello no supone error de valoración alguna sino variación en el precio unitario de los mismos por la consolidación o no de las expectativas, variación que en un mercado cambiante podía tener lugar en muy pocos meses.

Aunque la parte recurrente intente disfrazar en la escritura de 28 de Junio de 2007 la modificación de la cifra de capital social a través de la existencia de un error, en realidad se trata de una actuación derivada de la no consolidación de las expectativas urbanísticas, negocio jurídico verdadero, y que sirve para ajustar la cifra de capital al valor efectivo del patrimonio.

Como puede verse, la sentencia se limita a decir que la segunda escritura pública no se otorgó para rectificar un error de hecho en la valoración. La diferencia de valor de los inmuebles aportados es consecuencia de la diferente calificación urbanística. Pero ello no entraña un error de hecho ni de derecho.

1. En relación con el cuarto motivo de casación - vulneración del art. 79 de la Ley 2/1995, de Sociedades de Responsabilidad Limitada - , dice la recurrente que la sentencia impugnada vierte la afirmación de que la escritura de subsanación de la ampliación de capital es, en realidad, una escritura de reducción de capital.

Pues bien, dice la recurrente que no ha reconocido en ningún momento que la escritura de subsanación de la ampliación de capital sea una escritura de reducción de capital ni es cierto que dicha subsanación de capital sea una reducción de capital.

En el Registro Mercantil la operación que está inscrita es una subsanación o rectificación de una ampliación de capital

No se trata de una reducción de capital, sino de una subsanación o rectificación de una ampliación de capital.

La conclusión a la que se llega es que si en el Registro aparece inscrita una subsanación de la ampliación de capital esa realidad registral es la que tiene que ser tenida en cuenta a la hora de aplicar el artículo 25 LITP, careciendo de sentido que dicha realidad registral sea cuestionada.

La subsanación de la ampliación de capital objeto de este recurso no se puede considerar en ningún caso como una reducción de capital.

De acuerdo con el art. 79 de la LSRL la reducción de capital sólo puede tener dos finalidades: o bien la restitución de aportaciones o bien el restablecimiento de equilibrio entre el capital y el patrimonio neto de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas.

En el caso planteado no se ha producido ninguna de las dos circunstancias, ya que ni la sociedad ha restituido bien alguno a los socios, ni ha restablecido el equilibrio entre capital social y patrimonio neto como consecuencia de pérdidas acumuladas.

Lo que ha ocurrido simplemente es que se ha rectificado la valoración de los bienes aportados a título de capital, con la consiguiente rectificación de capital social y de prima de emisión.

Por lo tanto, se puede afirmar que de acuerdo a la normativa de las sociedades de responsabilidad limitada vigente en el momento de ocurrir los hechos la operación de subsanación de una ampliación de capital tenía un contenido sustantivo completamente distinto al de las reducciones de capital.

La radical diferencia entre las operaciones de subsanación de una ampliación de capital y de reducción de capital permite afirmar que no se puede confundir la primera con la segunda.

Sin embargo, eso es precisamente lo que ha hecho la sentencia impugnada, la cual vulnera con ello lo establecido en el artículo 79 LSRL .

2. Es de advertir que la sentencia, al calificar la segunda escritura pública de subsanación de la cifra de aumento de capital social, dice que el efecto y el resultado es como si hubiera habido una reducción del capital social, no que se llevara a cabo la reducción del capital social de acuerdo con los requisitos exigidos en la Ley. Lo que en definitiva se produjo con la segunda escritura pública es acomodar el patrimonio social, según una valoración actualizada en 2007, con la cifra de capital social existente, y por ello, se dice en la sentencia que "... la circunstancia de que posteriormente se haya producido una significativa pérdida de valor en dichos inmuebles obliga lógicamente a ajustar el valor de la cifra de responsabilidad mediante la reducción de la misma, pero en sí mismo no supone una causa de anulación de la operación de ampliación de capital social válidamente aprobada, elevada a documento público y con plenos efectos frente a terceros una vez inscrita. El hecho de que tal y como consta en el expediente se exigiera por el Registro mercantil las mismas formalidades que para la reducción de capital social - lo que llevó a la entidad a otorgar una segunda escritura de fecha 23 de Octubre de 2007- confirma la consideración de que la operación indicada debe calificarse de mera reducción de la cifra de capital que como expresión de la responsabilidad frente a terceros debe ajustarse al verdadero valor sobrevenido del patrimonio social.

En puridad no ha habido una reducción del capital social tal como esa operación estaba regulada en el art. 79 y concordantes de la Ley 2/1995 .

El motivo no puede prosperar.

En relación con el quinto motivo de casación - vulneración del art. 57 de la LITP - dice la recurrente que la subsanación de la ampliación de capital también cumplía con los requisitos establecidos en el artículo 57 LITP, el cual establece lo siguiente:

1. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiera producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de prescripción previsto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria , a contar desde que la resolución quede firme.

   Sostiene la recurrente que en el caso que nos ocupa se verificaban los requisitos para la aplicación de este precepto:

   1. ) La ampliación de capital ha quedado sin efecto por un importe de 174.144.344 euros, que es la diferencia entre el importe de la ampliación inicialmente aprobada -180.142.200 euros- y el importe por el que finalmente se hizo tras la subsanación de la valoración de los inmuebles aportados -5.997.856 euros-.

   2. ) Dicha situación ha sido reconocida por resolución administrativa firme, ya que sobre dicha subsanación ha recaído una calificación del Registrador Mercantil que aparece inscrita en el Registro Mercantil.

   3. ) No se ha producido efecto lucrativo alguno para la recurrente, ya que no se puede calificar como tal la minoración del importe de la cifra de capital social ampliada y de la prima de emisión exigida. Desde un punto de vista real, la recurrente sigue siendo titular de los mismos inmuebles, con la única diferencia de que el valor que figura contable y registralmente es inferior.

   Hay que tener en cuenta que el artículo 57 LITP es un precepto común a las tres figuras impositivas recogidas en dicha ley (Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Impuesto sobre Operaciones Societarias e Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados). Ello hace que sea necesario interpretar los parámetros del artículo 57 L1TP de acuerdo con el concepto tributario que concretamente se esté tratando.

   En el caso del IOS de las ampliaciones de capital concurren dos circunstancias muy específicas:

1. - En primer lugar, que el hecho imponible del impuesto es la inscripción de la ampliación de capital, al ser dicha inscripción en el Registro Mercantil constitutiva de la ampliación de capital.

2. - En segundo lugar, que la base imponible del impuesto es el contenido de dicho acto registra!, es decir, el importe por el que el capital social y la prima de emisión queden inscritos.

   Teniendo en cuenta lo anterior, cuando el artículo 57 LITP hace referencia a 'actos o contratos' hay que entender incluidos en dichos términos a los actos de inscripción en el Registro Mercantil, ya que dichos actos son los hechos imponibles del impuesto.

   Pues bien, en la subsanación de la ampliación de capital objeto de este procedimiento es evidente que la cifra de capital social inicialmente inscrita ha quedado sustituida por otra notablemente inferior, siendo esta última la resultante de la operación de ampliación de capital.

   Esta sustitución tiene como efecto que se haya dejado sin efecto la diferencia entre el importe inicialmente inscrito y el resultante de la subsanación.

   La ampliación de capital acaba con la inscripción de la subsanación de la misma, formando la subsanación parte de la propia operación de capital y no una operación distinta.

   Por tanto, el acto anulado es el acto registral que da lugar a la primera inscripción de la ampliación de capital, que lo ha sido por la inscripción de la subsanación de dicha ampliación.

   Con ello se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 57 LITP, el cual ha sido vulnerado por la sentencia de instancia al no haberlo reconocido así.

2. Consideramos que el precepto invocado por la recurrente es inaplicable.

   En primer lugar no se ha producido la nulidad, la rescisión ni la resolución del negocio jurídico consistente en la ampliación del capital social contenido en la escritura pública de mayo de 2006. No ha habido una resolución judicial o administrativa que haya declarado la nulidad. Tampoco ha tenido lugar la rescisión dado que en la escritura pública de subsanación nada se ha convenido al respecto, no constando la existencia de un perjuicio para ninguna de las partes.

   El hecho imponible del impuesto no es la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura pública de aumento de capital social, como dice la recurrente, sino el propio aumento de capital social ( art. 25 de la Ley citada de 24 de septiembre de 1993 ), con independencia de la inscripción en el citado Registro Mercantil. Por otro lado, la calificación del Registrador Mercantil no es un acto administrativo, por tanto, la calificación citada no es una resolución administrativa firme. Por todo ello, el motivo no debe prosperar.

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la entidad VACIASILOS 05 S.L. y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 8.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.