STS 1219/2016, 30 de Mayo de 2016

PonenteJOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ
ECLIES:TS:2016:2389
Número de Recurso448/2015
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Número de Resolución1219/2016
Fecha de Resolución30 de Mayo de 2016
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En Madrid, a 30 de mayo de 2016

Esta Sala ha visto el recurso de casación n.º 448/2015 interpuesto por la entidad La Comunidad de Madrid, representada y asistida por la Letrada de sus Servicios Jurídicos, contra la sentencia de 30 de diciembre de 2014, de la Sección Novena, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso contencioso-administrativo n.º 700/ 2012 . Han sido partes recurridas La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, y la entidad mercantil Inmobiliaria Burgoyal, S.A., representada por el procurador D. Isidro Orquín Cedenilla, bajo la dirección letrada de Dª. María Gregori Rodríguez.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

- En el recurso contencioso-administrativo n.º 700/2012, seguido en la Sección Novena, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con fecha 30 de diciembre de 2014, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. Que estimamos el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil Inmobiliaria Burgoyal, S.A., representada por el procurador de los Tribunales D. Isidro Orquín Cedenilla, contra la resolución de fecha de 24 de mayo de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Central que desestima el recurso de alzada interpuesto contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 23 de noviembre de 2009 , las cuales anulamos, así como la liquidación de las que traen causa».

Esta sentencia fue notificada a la Letrada de los Servicios Jurídicos de la Comunidad de Madrid, en la representación que ostenta, el día 16 de enero de 2014.

SEGUNDO

La Comunidad de Madrid, representada y asistida por la Letrada de sus Servicios Jurídicos, presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 2 de febrero de 2015 , en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por diligencia de ordenación de fecha 4 de febrero de 2015, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

La Comunidad de Madrid, representada y asistida por la Letrada de sus Servicios Jurídicos, parte recurrente, presentó con fecha 8 de abril de 2015, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico o de la Jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, infracción del artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 del IVA , Ley 37/1992, en relación con el artículo 8.1 de su Reglamento, Real Decreto 1624/1992 , referentes a la renuncia a la exención del IVA; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «dicte sentencia por la que se estime la infracción de los artículos citados, case la sentencia recurrida y resuelva el presente recurso, confirmando la liquidación girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».

CUARTO

La Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, y la entidad mercantil Inmobiliaria Burgoyal, S.A., representada por el procurador D. Isidro Orquín Cedenilla, comparecieron y se personaron en concepto de partes recurridas.

QUINTO

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de fecha 14 de mayo de 2015, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La Administración General del Estado, y el procurador D. Isidro Orquín Cedenilla, en nombre y representación de la entidad mercantil Inmobiliaria Burgoyal, S.A, partes recurridas, presentaron escritos de oposición al recurso con fechas 10 de junio y 15 de julio de 2015, respectivamente, formulando, el Sr. Abogado del Estado los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, que habiendo sido la misma posición procesal la de la Administración General del Estado y la de la Comunidad de Madrid, nada tiene que oponer al escrito de interposición del recurso de casación, ya que la Abogacía del Estado defendió la legalidad de la resolución del TEAC de 24 de mayo de 2012; suplicando a la Sala «tenga por presentado este escrito y por efectuadas las anteriores manifestaciones, sin oposición al recurso de casación presentado».

Por su parte, el procurador D. Isidro Orquín Cedenilla, también formuló los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, la controversia dilucidada en la instancia giró en torno a si, siendo que la adquisición de fincas rústicas es una operación sujeta y exenta de IVA (en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, LIVA ) la renuncia a la misma fue válida (según lo establecido en el artículo 20.dos de la LIVA , en relación con el artículo 8.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el RLIVA). Y, ello de acuerdo con la jurisprudencia consolidada de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que aboga por una interpretación antiformalista de los requisitos para la renuncia a la exención en IVA, primando una interpretación finalista de los mismos (por todas, STS de 20 de enero de 2011 , rec. cas. en interés de ley 24/2005); doctrina a la que alude la sentencia recurrida. Así, en una interpretación teleológica de la regulación de la renuncia a la exención, lo importante no es que se cumplan con una serie de requisitos meramente formales, sino el cumplimiento de la finalidad exigida para los mismos, esto es, que se encuentre suficientemente acreditado que las partes acuerdan sujetar la operación al IVA, al conocer el transmitente las circunstancias particulares del adquirente, esto es, que es sujeto pasivo del impuesto con derecho a la total deducción del impuesto soportado, y haber renunciado a la exención, comunicándolo previa o simultáneamente al adquirente. Los requisitos formales exigidos para la válida renuncia a la exención del IVA -como cualquier otra obligación formal en el marco de dicho impuesto- están pensados para facilitar la correcta aplicación del tal tributo, y en concreto, para asegurar que el transmitente tiene conocimiento de las circunstancias particulares del adquirente que le permiten optar por renunciar a la exención. La contraparte defiende que la sentencia recurrida infringe lo dispuesto en la más reciente STS de 9 de abril de 2014 (recurso 3187/2011 ), posterior a las SSTS de 16 de mayo , 13 de noviembre y 20 de diciembre de 2012 , en las que se apoya el Tribunal de instancia para estimar las pretensiones de esta parte. Sin embargo, la sentencia de 9 de abril de 2014 , no supone un nuevo giro jurisprudencial en la materia -como defiende la recurrente-, tal y como se demuestra con la posterior STS de 15 de enero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina 507/2013 , que mantiene una tesis antiformalista imperante en la actualidad), sino que, atendiendo a los antecedentes de hecho del caso, se aprecia como la misma se debe a la necesidad de respetar el principio de cosa juzgada material. Es por ello que el TS en su sentencia de 9 de abril de 2014 (recurso 3187/2011 ), relativa a la liquidación por transmisiones patrimoniales onerosas, no puede sino estar a lo resuelto con fuerza de cosa juzgada por la misma Sala en la sentencia de 21 de noviembre de 2011 (recurso 4741/2009 ), en el que se analiza la misma renuncia a la exención, pero desde el punto de vista del IVA. Todo ello, refuta la tesis de la contraparte según la cual, la interpretación contenida en las SSTS de 16 de mayo , 13 de noviembre y 20 de diciembre de 2012 en las que basa su fallo el Tribunal de instancia, quede desvirtuada por la posterior sentencia de 9 de abril de 2014 , que hubo de ajustarse necesariamente a lo resuelto para la misma operación, pero desde el punto de vista de IVA, en sentencia de 21 de noviembre de 2011 , anterior al giro jurisprudencial al que el Tribunal de instancia alude y confirma la citada STS de 15 de enero de 2015 . En consecuencia, procede desestimar el recurso de casación interpuesto de contrario; suplicando a la Sala «declare no haber lugar al recurso».

SÉPTIMO

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 24 de mayo de 2016, fecha en la que tuvo lugar el acto.

OCTAVO

Con fecha 25 de mayo de 2016, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Sobre el objeto del recurso de casación.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 30 de diciembre de 2014 , estimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución de fecha 24 de mayo de 2.012 del Tribunal Económico Administrativo Central, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de noviembre de 2009 que a su vez desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por la Oficina Liquidadora de Pozuelo de Alarcón de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP-AJD) del ejercicio 2002, cuantía 1.978.379,51 €.

Recoge la Sala de instancia los hechos que consideró relevantes a los efectos de resolver la controversia, y en lo que ahora interesa, se recogió que:

a.- Mediante escritura pública otorgada el 6 de marzo de 2002 la mercantil recurrente adquirió de la mercantil CONSTRUCCIONES REYAL SA una serie de fincas rústicas y participaciones indivisas de otras que se describen en el documento por un precio de 28.350.000 €.

En la estipulación séptima de dicha escritura se expresa: "Aseguran los comparecientes que la sociedad vendedora ha repercutido y cobrado a la parte compradora el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A.) ascendente a la suma de 4.536.000 €, y por cuya cantidad dicha parte vendedora otorga en favor de la compradora la más formal y firme carta de pago que en derecho proceda y sea menester".

b.- En fecha 10 de abril de 2002 la mercantil recurrente autoliquidó por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados modalidad AJDP declarando una base imponible de 28.350.000 € e ingresando, tras aplicar un tipo de gravamen del 1%, 283.500 €

.

La cuestión litigiosa surge en torno a la corrección o no de la Ley 37/1992, del IVA y el art. 8.1 de su Reglamento. Se deja constancia en la sentencia que «"la resolución del TEAR impugnada considera que no se puede entender válidamente renunciada la exención porque no consta en la escritura ni en ningún otro documento previo o coetáneo a la misma la declaración del adquirente en la que manifieste que es sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total del IVA soportado por la adquisición». Resolviendo la Sala siguiendo la jurisprudencia existente sobre la cuestión, advirtiendo que la interpretación que venía sosteniendo la Sala a propósito se ha adaptado a dicha línea jurisprudencia, reproduciendo parcialmente la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de mayo de 2013 .

SEGUNDO

Motivo de casación único sobre la base de que ha existido un cambio de criterio jurisprudencial.

Formula la parte recurrente un único motivo de casación al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , por considerar que se ha vulnerado los arts. 20. Dos de la Ley 37/1992 y 8.1 de su Reglamento, no habiendo respetado la Sala de instancia la última jurisprudencia representada por las sentencias del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2014 , 21 de noviembre de 2011 , 9 de junio de 2011 , 23 de diciembre de 2009 y 24 de enero de 2007 , en las que se dice que además de dejar constancia del acto de repercusión del impuesto se ha de dejar constancia de que el adquirente tiene la condición de sujeto pasivo del impuesto con derecho total a la deducción por las adquisiciones correspondientes de los bienes inmuebles. En el caso de autos consta en la escritura que la sociedad vendedora ha repercutido y cobrado a la parte compradora el IVA, pero no se acredita que esta tenga derecho a la deducción total del impuesto, por lo que el requisito no se ha cumplido.

Tal y como se formula el recurso por la recurrente no es que se haya producido un cambio jurisprudencial sobre el tema, sino que lo que realmente está planteando es que sobre la cuestión existe una jurisprudencia contradictoria. Procede examinar si efectivamente se está produciendo contradicción entre las sentencias tenidas en cuenta por la Sala de instancia, y las hechas valer en el recurso de casación, que como se observan son coetáneas en el tiempo.

Uno de los últimos pronunciamientos sobre la materia ha sido el señalado por la parte recurrida en su contestación al recurso de casación, en concreto sentencia de 15 de enero de 2015, rec. cas. 507/2013 , en la que se recoge un compendio de los pronunciamientos habidos. Recordemos en primer lugar las cláusulas que habían dado lugar a los distintos pronunciamientos contradictorios que son contrastados en la sentencia antes referida dictada en un recurso de casación para unificación de doctrina:

a) En la Estipulación Cuarta de la escritura de compraventa consta que "el representante de la Entidad vendedora confiesa que ésta ha recibido, antes de este acto de la parte compradora, la cantidad de UN MILLON OCHOCIENTAS OCHENTA Y OCHO MIL PESESTAS, que corresponde al dieciséis por ciento del valor en venta, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido IVA, y que se ingresará en el Tesoro Público, de conformidad con las prescripciones legales".

b) "La operación que se formaliza mediante la presente escritura esta sujeta al impuesto sobre el Valor Añadido, que ha sido repercutido íntegramente sobre la parte adquirente por la sociedad vendedora, mediante entrega de la correspondiente factura...".

c) la transmitente declara que ha procedido a repercutir el IVA con lo que la venta no está sujeta al ITP

.

La sentencia de 15 de enero de 2015 , como se ha dicho, hace un compendio de los pronunciamientos realizados sobre la cuestión, y no sólo trae a colación sentencia del 2011, sino anteriores de 2004 y 2006, lo que indica que la misma jurisprudencia se ha mantenido de una manera constante, y se reitera con esta sentencia. Sus términos, en lo que ahora interesa, son los siguientes:

2. Contradicción entre la sentencia recurrida y las sentencias alegadas de contraste.

La contradicción entre los pronunciamientos contenidos en la sentencia aquí impugnada y las alegadas de contraste, respecto de la resolución de la controversia jurídica planteada, es manifiesta pues mientras las sentencias de contraste, en base a hechos idénticos o sustancialmente iguales a los considerados en la sentencia objeto de este recurso, consideran válidamente efectuada la renuncia a la exención del IVA y le otorgan la misma plena relevancia tributaria al considerar que se cumplen los requisitos de forma establecidos en el artículo 8.1, párrafo segundo, del RIVA, la sentencia recurrida, sin embargo, se pronuncia de manera contraria, al considerar incumplido, precisamente, ese mismo requisito, por otorgarle la consideración de esencial e invalidante de la renuncia a la exención del IVA.

A. En efecto, la sentencia objeto del presente recurso se pronuncia en el sentido de considerar que no puede entenderse la renuncia a la exención del IVA como válidamente efectuada por considerar incumplido por la adquirente la declaración que exige el artículo 8.1, segundo párrafo, del RIVA, lo que le lleva a desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la aquí recurrente y, en consecuencia, a confirmar la liquidación por el concepto de "Transmisión Patrimonial onerosa" del ITP y AJD recurrida, al considerar, evidentemente, sujeta al ITP y no al IVA la operación de transmisión del terreno enjuiciada.

La sentencia de contraste del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 2 de julio de 2009 , sin embargo, se pronuncia en sentido contrario, al otorgar plena validez a la renuncia a la exención del IVA efectuada por la transmitente, al considerar cumplido por parte de la adquirente el requisito de la declaración exigido por el artículo 8.1, segundo párrafo, del RIVA, cuestión analizada por la sentencia en ese particular, lo que le lleva a estimar el recurso declarando la nulidad de la liquidación por ITP impugnada, al considerar, evidentemente, sujeta a IVA y no a ITP la operación de transmisión del terreno enjuiciada.

La contradicción se da también en los aspectos doctrinales que fundamentan sus respectivos pronunciamientos.

La contradicción doctrinal de ambas sentencias se pone de manifiesto por cuanto que, mientras que la sentencia objeto del presente recurso, interpretando con estricto rigor formal exigencias contenidas en el referido artículo 8.1, párrafo segundo, del RIVA, considera incumplidos los requisitos establecidos en la citada norma, al otorgarles el carácter de requisitos esenciales e invalidantes, por tanto, de la renuncia a la exención del IVA, la sentencia de contraste, sin embargo, mucho más antiformalista, declara como criterio interpretativo de la referida norma que la misma debe ser interpretada desde la perspectiva de la finalidad de la norma otorgando a los requisitos exigidos por la citada disposición el carácter de requisitos formales (en contraposición de los sustantivos o materiales) cuyo cumplimiento se debe valorar, por tanto, en favor de la validez de la renuncia, para impedir, en cumplimiento de la finalidad de la norma, la ruptura de la cadena de deducciones en que se fundamenta y teniendo en consideración todos los elementos de prueba de cuya valoración en su conjunto se desprenda el conocimiento por las partes intervinientes en la operación de la concurrencia de los requisitos sustantivos o materiales que fundamentan la renuncia a la exención del IVA.

B. De la comparación del texto transcrito en la sentencia de contraste del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 22 de julio de 2005 con el correlativo de la sentencia objeto del presente recurso igualmente transcrito con anterioridad, se desprende con claridad, también, tanto la contradicción de los pronunciamientos contenidos en ambas sentencias enfrentadas, como la contradicción de doctrina.

Conviene resaltar que la doctrina aplicada en la sentencia de contraste del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, al igual que en la anterior, también se fundamenta en la nueva corriente doctrinal en virtud de la cual el artículo 8.1, párrafo segundo, del RIVA se debe interpretar desde la perspectiva de la finalidad de la norma, debiéndose aplicar a los hechos acaecidos sin otorgarles el rigor formal e invalidante que le atribuye la sentencia recurrida.

C. El mismo razonamiento efectuado en acreditación de la contradicción existente entre la sentencia recurrida y las dos anteriores alegadas en contraste cabe efectuarlo respecto a la invocada sentencia de contraste cabe efectuarlo respecto a la invocada sentencia de contraste del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 11 de abril de 2008, por lo que damos por reproducidos los mismos argumentos.

CUARTO.- A la vista de lo expuesto, hay que concluir que la sentencia objeto del presente recurso incurre en infracción del ordenamiento jurídico al fundamentar su pronunciamiento en una interpretación errónea de lo dispuesto por el artículo 8.1, párrafo segundo, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del IVA.

El criterio doctrinal seguido por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la sentencia objeto de recurso es contrario al mantenido por las sentencias ofrecidas de contraste, que es el que se corresponde con la posición actual de la jurisprudencia de esta Sala sobre la interpretación que se le debe dar a las exigencias contenidas en el artículo 8.1, segundo párrafo, del Reglamento del IVA , que ha ido evolucionando desde una postura inicial de mayor rigor formal en la renuncia a la exención del IVA hasta una posición mucho más antiformalista, que enfoca el criterio interpretativo de la referida norma desde la perspectiva de su finalidad.

La nueva doctrina que a este respecto se recoge en las sentencias de esta Sala de 5 de octubre de 2005 ( casa. 7352/2000 ), 14 de marzo y 13 de diciembre de 2006 ( casaciones 1879 y 4704/2001 ), 24 de enero de 2007 ( casa. 4108/2001 ) y 20 de enero de 2011 (casa. int. ley 24/2005) es coincidente en lo sustancial con la doctrina aplicada en las sentencias de contraste aportadas. En la nueva doctrina jurisprudencial de esta Sala se aborda en profundidad la controversia que ahora nos ocupa, esto es, la interpretación que se debe otorgar a las exigencias contenidas en el artículo 8.1, párrafo segundo, del RIVA, que difiere sensiblemente del criterio interpretativo excesivamente formalista que otorga la sentencia objeto de este recurso a lo dispuesto en el citado artículo 8.1, párrafo segundo, adoptando un nuevo criterio doctrinal que postula, tras reconocer la evolución sufrida, que esas exigencias formales que contiene el artículo 8.1 RIVA, en contraposición con los requisitos materiales establecidos en el articulo 20.2.22° LIVA , deben ser interpretadas desde la perspectiva de la finalidad de la norma cual es, según se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992 (LIVA), evitar la ruptura de la cadena de deducciones producida por las exenciones, las cuales sí deben interpretarse, en consecuencia, con criterio restrictivo.

--La sentencia de esta Sala de 9 de noviembre de 2004 (casa. 7991/1999 ) cuya doctrina es la aplicada por la sentencia objeto aquí de recurso entendió que "el artículo 8.1 del Real Decreto 1624/1992 , perfectamente habilitado (sin exceso alguno perceptible en lo esencial respecto al artículo 20.Uno.20 de la Ley 37/1992 ) , exige , como garantía de los derechos e intereses de todas las partes afectadas, que la renuncia deba comunicarse fehacientemente al adquirente, con carácter previo o simultáneo a la entrega de los terrenos (circunstancia no concurrente en aquel caso, en cuanto tuvo que otorgarse una escritura pública posterior para intentar subsanar tal omisión formal -circunstancia, y acto propio, que demuestra que los interesados no concedían al dato de aparecer en la escritura de compraventa que "el transmitente había recibido una suma de dinero en concepto de IVA" el valor de una renuncia tácita o implícita de la exención de dicho Impuesto-), y, además, que , en todo caso, la renuncia, que se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo, se justifique con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total de IVA soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes (declaración que, lógicamente, tiene que ser, asimismo, coetánea a la comunicación fehaciente de la renuncia)" (F. de D. 7º).

Como se ve, es claro que se quiso revestir a la renuncia de un carácter formalista que condicionara esencialmente su validez.

En definitiva el Tribunal Supremo negó inicialmente la pretendida virtualidad de la llamada "renuncia tácita o implícita" a la exención, al enfatizar que el cumplimiento estricto de los requisitos formales establecidos en el artículo 8. 1 del Reglamento del IVA son una condición esencial para la validez de dicha renuncia.

--La sentencia de 14 de marzo de 2006 , por lo que se refiere a la declaración del adquirente sobre su condición de sujeto pasivo del impuesto con derecho a la deducción total del IVA soportado, señalaba que "la opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del impuesto, pero como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del sujeto pasivo transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del impuesto a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia" (F. de D. 5º).

La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, no a la Oficina gestora del tributo, todo ello con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes, en cuanto campada por un lado la sujeción al Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, al ser aplicable el apartado 5 del artículo 7 del Texto Retundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de septiembre, pretende e la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el Impuesto de Transmisiones.

La necesidad de notificación: "fehaciente" no implica necesariamente intervención del Notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien. Normalmente se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión, habiendo entendido la Dirección General de Tributos, en resolución de 10 de mayo de 1996, contestando a una consulta, que se considera "renuncia comunicada fehacientemente" la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no aparezca la renuncia expresamente a la exención, toda vez que, con la referida indicación, se cumple suficientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública en este caso).

Por todo ello, hay que entender que no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA.

En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término "renuncie" sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término "renuncia" en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivase que el transmitente renuncie, explícita o implícitamente a la exención, que, propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen" (F. de D. 6º).

--En la sentencia de 13 de diciembre de 2006 (rec. núm. 4704/2001 ), a propósito de una operación de adquisición de un establecimiento de hostelería, la cuestión que se discutía era si la sociedad transmitente renunció o no correctamente a tal exención. Porque la renuncia a la exención, es decir, la tributación por IVA, implica la no tributación por e/Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de acuerdo con el artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993 .

Dijo entonces esta Sala que "a tenor del artículo 20, apartado 2, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del IVA, el sujeto pasivo de las operaciones objeto de la exención descrita en el número 22 del apartado 1 del propio artículo 20 (segundas o ulteriores entregas de edificaciones) podrá renunciar a la correspondiente exención del IVA, siempre que el adquirente de los inmuebles cumpla los siguiente requisitos:

a) Que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.

b) Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por las correspondientes adquisiciones.

A estos dos requisitos materiales o sustantivos, el artículo 8.1 del Reglamento del IVA , aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre, añade dos requisitos formales.

c) La renuncia deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por la adquisición del correspondiente bien inmueble El derecho a la deducción no es una consecuencia de la renuncia a la exención sino un requisito de la misma; en cambio, sí es una consecuencia el ejercicio del derecho a deducir.

La declaración suscrita por el adquirente constituye, pues, el justificante de la renuncia de aquél y deberá comunicada al transmitente.

d) La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y el transmitente deberá comunicar fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes para que el adquirente conozca cúal va a ser el régimen de tributación aplicable a la operación, esto es, para dotar al mismo de la necesaria seguridad jurídica La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, en cuanto comporta por una lado la sujeción al Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales al ser aplicable el apartado 5 del art. 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de septiembre, pretende evitar la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el Impuesto de Transmisiones.

Estas exigencias formales han de ser apreciadas desde la perspectiva de la finalidad de la norma debiendo recordarse que, según se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en su apartado 4.6, la posibilidad de renuncia a las exenciones de determinadas operaciones inmobiliarias se establece para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones ya que éstas por las operaciones inmobiliarias no otorgan el derecho de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, debiendo el adquirente soportar, además, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Por todo ello, la opción por la renuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena de deducciones en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación.

Hay que poner énfasis en que la opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del impuesto pero como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por e/lo, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del sujeto pasivo transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del IVA a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia. (F de D. 3°).

La renuncia a la exención del IVA por el sujeto pasivo no necesita de renuncia expresa por el transmitente en escritura pública. Basta que las partes se comuniquen la voluntad de renuncia y el cumplimiento de las condiciones para la misma, siendo estas comunicaciones entre las partes fehacientes y por escrito, sin que sea necesario la protocolización notarial de las comunicaciones para que sudan efectos frente a terceros ni presentar una declaración suscrita por el adquirente ante la Administración de Hacienda de su domicilio fiscal. La renuncia a la exención del IVA se concibe como un acto inter-partes y no ante la Hacienda Pública expreso y con comunicación por escrito de ciertas circunstancias. Es cierto que la renuncia se ha querido revestir de un cierto carácter formalista que condicione esencialmente su validez; por eso no basta con que pueda probarse que se cumplen los dos primeros requisitos materiales más arriba enunciados, sino que han de reflejarse y comunicarse por escrito al transmitente, de la misma forma que éste ha de dejar constancia de la renuncia a la exención, la cual debe ser comunicada fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultaneo a la entrega del bien, pero resulta claro que en precepto alguno se exige que deba reflejarse necesariamente en documento público.

La necesidad de notificación fehaciente no implica necesariamente intervención del Notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien Normalmente se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión, habiendo entendido la Dirección General de Tributos, en resolución de 10 de mayo de 1996, que se considera "renuncia comunicada fehacientemente" la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no aparezca la renuncia expresamente a la exención, toda vez que, con la referida indicación, se cumple suficientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública en este caso).

Por todo ello, hay que entender que no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es, incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA.

En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura de! término "renuncia" sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma que no es otro que e! de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término "renuncia" en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente, a la exención, que propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen (F. de D. 4º).

Como quiera que, según se ha visto, no es exigible que el adquirente comunique a la Hacienda Pública que cumple los requisitos exigidos para una válida renuncia a la exención del IVA, no puede negarse validez a tal comunicación por el hecho de que no se haya entregado a la Administración tributaria con carácter previo a la realización de la operación. La norma únicamente exige que tal comunicación se realice al transmitente como sujeto pasivo del Impuesto que ha de renunciar, en su caso a la exención Pero ninguna norma exige que tal comunicación se realice en documento público; por eso una escritura en la que el representante de la sociedad transmitente manifiesta que ha recibido del comprador por el concepto de IVA una cantidad satisface la exigencia de que se haya comunicado fehacientemente al adquirente la renuncie con carácter previo o simultáneo a la entrega del inmueble (F. de D. 5º).

En el caso de autos esta Sala coincide con la sentencia de instancia en que de la propia escritura de venta del inmueble cabe inferir la existencia de la renuncia a la exención del IVA por parte del transmitente. Del contenido de la escritura pública de venta... en la que se hace constar que la operación a la que se refiere la escritura es acto sujeto al IVA y al efecto la representante de la entidad vendedora manifiesta que ha recibido del comprador por tal concepto la cantidad de... se deduce claramente que aunque no consta de forma expresa el término renuncia, de la misma cabe inferir, sin posibilidad de duda alguna al respecto, cúal era la voluntad común de las partes La renuncia puede producirse de forma tácita o implícita (F. de D. 6º).

--La s entencia de 20 de enero de 2011 (casa. int. ley 24/2005) reitera la doctrina de la sentencia de 13 de diciembre de 2006 .

--En la misma línea se ha pronunciado la sentencia de esta Sala de 23 de noviembre de 2011 (casa. 2205/2007 ) en la que la recurrente en aquella litis negaba la concurrencia de los requisitos legales exigidos para la renuncia a la exención, en cuanto en la escritura en la que se protocolizó la operación sólo se hacía una manifestación de que el vendedor declara recibido el precio de venta de todos los terrenos transmitidos, y también que había recibido el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a ese precio, citando, en su apoyo, doctrina del TEAC, que señala que el reflejo en la escritura de compraventa de la repercusión al adquirente no implica renunciar a la exención del impuesto, si falta la declaración suscrita por el adquirente de que es sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total del impuesto soportado por la correspondiente adquisición.

Dijo entonces esta Sala que al razonar de esta forma, no se atiene a la doctrina de esta Sala de que las exigencias formales que establece el artículo 8.1 del Reglamento del IVA , aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre , han de ser apreciadas en la perspectiva de la finalidad de la norma, que no es otra que la de evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial ( sentencias de 5 de octubre de 2005 (casación 352/2000 ), 14 de marzo de 2006 , ( casa. 1879/01 ), 13 de diciembre de 2006 , ( casa. 4704/01 ), 20 de enero de 2011 , (casa. int. ley 24/2005 ) y 11 de febrero de 2011 (casa. 4233/2006).

En este caso, la Administración no cuestionó que la adquirente reuniese los requisitos para poder efectuar la deducción, pues mantiene que así lo hizo en su declaración, y además en la escritura de compraventa la recurrente declaró haber recibido de la compradora el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al precio total satisfecho

.

El cambio de criterio, según la recurrente se refleja en las antes referidas sentencias, es de hacer notar que la de 9 de abril de 2014 , sigue los dictados de la de 21 de noviembre de 2011 , ambas referidas a la misma entidad, que a su vez se remiten a las de 9 de junio de 2011, 23 de diciembre de 2009 y 24 de enero de 2007. Es pues la doctrina contenida en esta última sentencia la que sirve de hilo conductor en los posteriores pronunciamientos; pues bien en esta sentencia se recoge un análisis en profundidad de las normas aplicables, y expresamente se recoge lo que sigue: «Por todo ello, hay que entender que no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA». Si se compara este pronunciamiento con el contenido en la sentencia a la que alude la Sala de instancia, la de 16 de mayo de 2013 , y anteriores, ha de convenirse que se reproduce literalmente lo transcrito, lo que pone en evidencia, pues que lo transcrito no hace más que sentar el criterio jurisprudencial sobre la cuestión en disputa, que ambas sentencias, o mejor ambos grupos de sentencias, las que han servido a la Sala de instancia para su pronunciamiento y las que trae la recurrente como superadoras, reproducen la misma doctrina jurisprudencial.

Ello nos pone sobre aviso de que alguna diferencia ha de existir para que los pronunciamientos difieran. Y efectivamente las diferencias las aporta la casuística de cada caso. En concreto en las que aporta la recurrente, excepto a la que luego nos referiremos, lo que se está cuestionando no es la virtualidad de la fórmula utilizada para la renuncia, sino la propia concurrencia de los elementos sustantivos, o bien que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA, o bien que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

Así es en la sentencias de 21 de noviembre de 2011 , de 24 de enero de 2007 y de 9 de abril de 2014 y 21 de noviembre de 2011 , estas últimas referidas a la misma empresa, la razón de decidir fueron las siguientes:

-"En este sentido, de la documentación que obra en el expediente administrativo consta que en el ejercicio 2004 Promociones Inmobiliarias Cortizo, S.L. desarrollaba dos tipos de actividades, la de alquiler de locales industriales y la de promoción inmobiliaria de edificaciones, actividades que no constituían sectores diferenciados de actividad, por cuanto que sus respectivos porcentajes de deducción no diferían en más de 50 puntos porcentuales.

Pues bien, a efectos de la renuncia a la exención contenida en el art. 20.Dos de la LIVA , se entiende que el adquirente tiene derecho a la deducción total del IVA soportado, cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar dicho tributo permita su deducción íntegra. En este caso, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el momento de la adquisición de las naves industriales, que, como ya se ha mencionado, se produjo el 3 de marzo de 2005, fue el que prevaleció como definitivo para el año natural anterior, esto es, el ejercicio 2004, en el que se aplicó, al no constituir las actividades desarrolladas por la mercantil sectores diferenciados, una prorrata general del 91%. Por tanto, no puede aceptarse que Promociones Cortizo, S.L. tuviera derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado en el momento de la adquisición de tales naves, en cuanto que no se cumplían los requisitos para renunciar a la exención".

- "En el presente caso se incumple uno de los requisitos fundamentales que permite la exención, ya que tratándose el adquirente de una entidad financiera, "Banco Exterior de España S.A.", la mayoría de las operaciones que realiza en el ejercicio de su actividad empresarial son de carácter financiero y están exentas del IVA, de acuerdo con lo previsto en el núm. 18 del art. 20 de la Ley 37/92 , lo que determina que la deducción del IVA soportado no sea total, como exige el art. 20.Dos para poder renunciar a la exención, sino que está sometida al régimen de prorrata. Y no pudiendo el adquirente del bien deducir la totalidad del IVA soportado en la operación, no puede el transmitente renunciar a la exención por el Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que implica la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados conforme al art. 7.5 del Texto Refundido del Impuesto de 1980 ".

- "Se ha de tener presente que la recurrente estaba dada de alta en el impuesto de actividades económicas en el epígrafe 833.2 "Promoción inmobiliaria de edificaciones". No toda actividad inmobiliaria da lugar a operaciones sujetas y no exentas, como ocurre por ejemplo con el alquiler de inmuebles destinados a vivienda, a tenor del artículo 20.23.b) de la Ley del impuesto; por lo tanto, ni tan siquiera era presumible la condición de sujeto pasivo del impuesto con pleno derecho a la deducción

.

Mas dudas, desde luego, plantea la sentencia de 23 de diciembre de 2009 , pues aparentemente, al menos, la fórmula utilizada no deja de ser similar a la que en otras ocasiones se ha dado por suficiente, pero dado los términos en los que se pronuncia, «Cuestión última que debe ser resuelta es la relativa a si debe también entenderse cumplido el último requisito establecido por el propio artículo 20.Dos, y artículo 8º.1 del RIVA de "justificar con una declaración suscrita por el adquirente que tiene la condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles". La propia parte, en su escrito de interposición del recurso, ya inicia su exposición expresando las dudas que ofrece el cumplimiento, y trata de excusar la falta de justificación considerando que no es un requisito de cumplimiento, que no está sometido a las circunstancias de anterioridad o simultaneidad a la entrega, pudiendo, por tanto, realizarse en un momento posterior, sin sometimiento a una fórmula concreta; y termina señalando que el "otorga" séptimo de la escritura no deja duda sobre la intención de las dos partes de renunciar a cualquier exención.

Por muchos esfuerzos que se realicen, lo cierto es que ni existe tal justificación, ni puede inducirse de la escritura, por muy detenidamente que se lea el referido "otorga". En realidad, el mencionado requisito no es meramente formal, ni siquiera intrascendente, pues trata de comprometer que los bienes se encontrarán en el tráfico empresarial, que en el futuro van a ser objeto de nueva transmisión sujeta al IVA, y que se dan los presupuestos positivos y negativos para la deducción previstos en el artículo 94 y 95 LIVA »; resulta evidente que no se recoge y aplica una doctrina distinta a la anteriormente expuesta, sino que se ha considerado que en atención a las circunstancias del caso concreto no era suficiente la fórmula utilizada.

TERCERO

Sobre la condena en costas.

Todo lo cual comporta la desestimación del recurso de casación interpuesto, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se limita su importe a 8.000 euros a favor de la entidad INMOBILIARIA BURGOYAL, S.A.; sin que proceda extender la condena en costas a favor de la Administración del Estado, dada la actitud procesal manifestada por el Sr. Abogado del Estado en defensa del mantenimiento de la resolución del TEAC.

FALLO

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido 1.- Desestimar el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en fecha 30 de diciembre de 2014, recaída en el recurso nº 700/2012 . 2.- Imponer las costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso, e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, la Letrada de la Administración de Justicia. Certifico.

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