STS 1203/2006, 26 de Mayo de 2016

Son antecedentes relevantes del presente recurso, tal y como derivan del expediente administrativo, los siguientes:

En 23 de agosto de 2007 tuvo lugar la transmisión de 2.601.000 acciones de la sociedad ECA GLOBAL, S.A. , haciéndose constar por el hoy recurrente en su declaración-liquidación presentada en su día por IRPF del ejercicio 2007, una ganancia patrimonial de 89.080.904,26 euros, desglosada en cinco ganancias patrimoniales en atención a la fecha de adquisición de cada paquete de acciones. De aquella declaración resultó una base imponible de 1.462.663,23 ( general ) y de 90.255.904,26 euros ( del ahorro ), con un resultado a ingresar de 16.042.121,06 euros.

En fecha 17 de febrero de 2009 el sujeto pasivo presentó solicitud de rectificación de aquella declaración- liquidación del IRPF del ejercicio 2007 que previamente había presentado, instando la devolución de 8.079.923,84 € que se decía se habían ingresado en exceso debido a un error en el cálculo de aquella ganancia patrimonial.

Se dice que en 2007 transmitió las 2.601.000 acciones de la sociedad ECA GLOBAL al precio conjunto de 107.296.983,48 € (107.030.644,02 € si atendemos a los gastos de venta de 266.339,46 € en que se incurrió). Del total de aquellas acciones, 25.500 acciones se correspondían con la serie 'A' (nominal 1,10 €), 25.500 de la serie 'B' (nominal 30,00 €) y 2.550.000 de la serie 'C' (nominal 1,00 €). Sitúa el contribuyente el alegado error en la ampliación de capital llevada a cabo por ECA GLOBAL el 19 de noviembre de 2004, de la que se adjudicaron al sujeto pasivo aquellas 2.550.000 acciones de la serie 'C', error que se corresponde con haberse realizado aquella ampliación de capital sin contemplar prima de emisión, lo que llevó a emitir más acciones que las necesarias, lo que supuso un rejuvenecimiento artificial de su cartera de acciones de ECA GLOBAL. Ello llevó a que el 76,28 % del precio de venta de las 2.601.000 acciones se imputaran a la venta de acciones de la serie 'C', transmisión ésta que no gozó de la aplicación de los coeficientes de abatimiento.

Aquella ampliación de capital de ECA GLOBAL de 19 de noviembre de 2004 no atendió al valor de mercado de la sociedad en aquella fecha (80.000.000,00 €). La relación Valor de Mercado / Capital Social, antes de la ampliación, era de 42,87 €; de mantenerse aquella relación después de la citada ampliación, el número de acciones a emitir hubieran sido 139.950 acciones; de ahí que al contribuyente se le hubieran asignado 59.479 acciones. En esa tesitura, la ganancia patrimonial a imputar a la venta de acciones de la serie 'C' sería de 4.917.254,23 €, en lugar de los 79.090.460,74 € considerados al tiempo de presentar la autoliquidación. Por otra parte, las ganancias patrimoniales declaradas por la transmisión de las acciones 'A' y 'B', de 869.995,06 € y 24.492.138,22 €, respectivamente, debieran ahora considerarse de 3.493.484,69 € y 96.041.855,10 €, respectivamente. Así las cosas, aplicando los coeficientes de abatimiento pertinentes, atendida la fecha de adquisición de las acciones, resulta una ganancia patrimonial reducida de 44.191.679,65 € (en lugar de los 89.080.145,47 € declarados), lo que eleva la correspondiente cuota tributaria a 7.954.502,33 €, cuando se declaró una cuota tributaria de 16.034.426,18 €, de ahí que proceda la devolución de la cantidad de 8.079.923,84 €.

Con cita de lo prevenido por el artículo 13 de la LGT se invocaba el principio de calificación jurídica, y así debe observarse aquella ampliación de capital , que tiene por función la de aumentar los fondos de la sociedad. La función de la prima de emisión es justamente evitar la desvalorización de las acciones que se produciría en las ampliaciones de capital. Aquella ampliación de capital de 19 de noviembre de 2004 no contempló prima de emisión alguna, rompiéndose el equilibrio capital/reservas.

En fecha 13 de agosto de 2009 por la Jefa de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Girona de la AEAT se dictó acuerdo, desestimando aquella solicitud de rectificación.

Tal acuerdo se notificó al interesado en fecha 25 de agosto de 2009.

Frente a aquel acuerdo interpuso el interesado reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (nº expediente NUM000 ), alegándose la necesidad de que la emisión de las acciones de la serie C sea recalificada conforme al art. 13 LGT como una emisión de acciones con prima de emisión.

En fecha 14 de junio de 2012 por el referido Tribunal Económico-Administrativo Regional se dictó resolución desestimatoria, confirmándose el acuerdo impugnado. En la misma, con cita en la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 30/04/2012 , se dice que la emisión con prima de emisión es una opción de la mercantil ( art. 47.3 TRLSA ) y no una obligación ante cuya ausencia se pueda considerar nula la operación societaria. Se dice que la alteración patrimonial se produce al tiempo de transmitirse aquellas acciones, por lo que no pueden hacerse elucubraciones sobre cuál hubiera sido la tributación si las acciones de la serie C se hubieran emitido con prima o nominal distinto. No cabe estar a la pretensión sustentada en el artículo 13 de la LGT , toda vez que en el presente caso los negocios ejecutados son válidos, existentes y no afectados de anomalía negocial alguna. No puede estarse a la pretensión subsidiaria que realiza el interesado, en tanto el precio de transmisión a los efectos de determinar la ganancia patrimonial resulta de la fecha de aquella alteración patrimonial.

Dicho acuerdo consta notificado en fecha 6 de julio de 2012.

En fecha 3 de agosto de 2012, con entrada en el Tribunal Económico-Administrativo Central el 13 de enero de 2013, el interesado formuló recurso de alzada contra aquella resolución, siéndole asignado el número de expediente RG. NUM001 , vertiendo en el mismo escrito de interposición alegaciones que reiteran las ya formuladas en las instancias anteriores.

En resolución de 25 de julio de 2013 el TEAC acordó desestimar el recurso de alzada, confirmando la resolución del TEAR de Cataluña por resultar ajustada a Derecho.

Debemos señalar como antecedente del caso que otros accionistas de ECA GLOBAL transmitieron, conjuntamente con el sujeto pasivo, la totalidad de las acciones que poseían de ECA GLOBAL a la firma Bureau Veritas Internacional, en la misma fecha, en virtud del mismo contrato de venta.

Esos otros accionistas igualmente instaron en su día la rectificación de las autoliquidaciones del IRPF del ejercicio 2007 por idénticos motivos que los alegados por el sujeto pasivo, obteniendo igual respuesta de la Gestora, fallándose por el TEAC, en la misma sesión de la Sala 1ª de 25 de julio de 2013, los oportunos recursos de alzada que éstos interpusieron contra los fallos desestimatorios del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (números RG. 2167/2013 y RG. 160/2013).

Contra estas resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos se interpusieron recursos contencioso administrativos ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Cuarta ( recursos núms. 372 , 373 y 374/2013 ).

En efecto, en dichos recursos la cuestión litigiosa radica en determinar la legalidad tanto del acuerdo de denegación de rectificación de las respectivas autoliquidaciones y devolución indebidos, como de las Resoluciones del Tribunal Regional de Cataluña y del Tribunal Económico Administrativo Central que sucesivamente lo confirman.

Contra la resolución del TEAC de fecha 25 de julio de 2013 D. Florencio promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Cuarta y resuelto en sentencia de 3 de diciembre de 2014 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: FALLO:" En atención a lo expuesto la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Florencio , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de julio de 2013, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Con expresa imposición de costas a la parte actora".

Contra la citada sentencia la representación procesal de D. Florencio preparó ante el Tribunal de instancia el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 26 de abril de 2016 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo en el resultado que ahora se expresa.

La parte recurrente fundamenta su recurso de casación en los siguientes motivos de casación:

Primero.- Al amparo del artículo 88. 1 c) de la LJCA . Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia.

Infracción de los artículos 24 y 120 de la Constitución Española , y 217 y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por cuanto la sentencia impugnada no entra a rebatir los argumentos expuestos en la demanda, ni a valorar las pruebas aportadas en el sento del recurso contencioso-administrativo.

Segundo.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la LJCA . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate así como la jurisprudencia aplicable.

Infracción del artículo 24 de la CE , por cuanto la resolución del TEAC impugnada vulnera el principio de congruencia e incurre de forma clara en reformatio in peius.

Tercero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la LJCA . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate así como la jurisprudencia aplicable.

Infracción del artículo 24 de la CE , del artículo 120.3 de la LGT , y los artículos 126 a 128 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007.

Cuarto.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la LJCA . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate así como la jurisprudencia aplicable.

Infracción del artículo 31.1 de la CE , y de los artículos 13 y 108.4 de la LGT , y de la jurisprudencia relativa a la regularización de aquellas ampliaciones de capital donde hay una desproporción entra la prima de emisión y el valor real de las acciones antiguas en base a principio de calificación jurídica.

Quinto.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la LJCA . Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate así como la jurisprudencia aplicable.

Infracción del artículo 37 de la LIRPF , del artículo 13 de la LGT , y de la jurisprudencia relativa al prorrateo del valor de transmisión entre los diferentes componentes del valor de adquisición en función de su valor normal de mercado y las mejoras en el momento de enajenación.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quién expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la representación procesal de D. Florencio , la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 3 de diciembre de 2014, por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo número 373/2013 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 25 de julio de 2013, que desestima la reclamación económica-administrativa interpuesta contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en fecha 14 de junio de 2012, por la que se desestima la reclamación interpuesta a su vez contra la desestimación de la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos instada por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( en adelante, IRPF ), ejercicio 2007.

Dice la parte recurrente en el primer motivo de casación que para que una resolución judicial cumpla con la exigencia de motivación es requisito indispensable que aluda a las pruebas practicadas, que ponga de manifiesto la valoración que ha efectuado de las mismas, y que exponga los motivos que han conducido al acogimiento o al rechazo, por parte del órgano jurisdiccional, del resultado de las pruebas practicadas. La sentencia recurrida ha obviado las pruebas aportadas.

Decía la resolución del TEAC que de acuerdo con la escritura pública de protocolización de 23 de agosto de 2007, cuya copia consta incorporada al expediente, los cónyuges D Florencio y Dª Verónica , así como los sujetos pasivos D Nicanor y D Paulino y la representación de la firma Bureau Veritas Internacional SAS, elevaron a público el contrato de compraventa de acciones de la misma fecha que aportaron en aquel momento.

El referido contrato privado consta, según reza la referida escritura pública, de treinta y ocho folios y veintidós documentos anexos (ninguno de los cuales figura en el expediente administrativo, al no haberse aportado por el interesado).

En lo que hace al precio y forma de pago, se dice que "el precio total de las acciones es de 123.442.023,70 €, que se reparte proporcionalmente entre los Vendedores en proporción al valor nominal de las acciones vendidas y a la titularidad de las mismas y cuyo detalle consta en el Anexo 3 ".

Dicho lo anterior, valga recordar que no figuran en el expediente administrativo ninguno de los veintidós documentos anexos que conforman el contrato de compraventa, por lo que, a la vista de la redacción de aquel contrato -que recoge continuas referencias a unos Anexos que no constan incorporados al expediente-, cabe concluir de entrada que no resulta acreditado ni el que se dice por el interesado precio de la compraventa de las acciones por él transmitidas, ni el número y composición de tales acciones que éste transmitió a Bureau Veritas Internacional en la fecha del 23 de agosto de 2007, por no haberse aportado la totalidad de los folios de aquella escritura completa de protocolización del contrato privado de compraventa de acciones, habiéndose omitido, por lo que ahora nos interesa, las páginas que recogen el Anexo 1, "en el que consta el detalle de las acciones propiedad de cada uno, con indicación de la numeración y serie, así como el título de adquisición", y las páginas que recogen el Anexo 3, donde viene el modo en el que el precio global de "123.442.023,70 €, ... se reparte proporcionalmente entre los Vendedores ... cuyo detalle consta en el Anexo 3".

A falta de tal acreditación, resultaba de imposible determinación por el TEAC el precio de venta que se correspondería con cada uno de los diferentes grupos o paquetes de series de acciones transmitidas, a los efectos de computar la correspondiente ganancia patrimonial atendida la correspondiente fecha de adquisición (eventual aplicación de los coeficientes correctores o de abatimiento previstos por la normativa), toda vez que, reiteramos, no resulta acreditado ni el precio global de la acciones transmitidas por el recurrente, ni el número y composición de éstas al tiempo de la transmisión.

En el recurso ante el Tribunal de instancia, el recurrente aportó con la demanda copia simple de los folios del Anexo 1 de la escritura de compraventa relativos al detalle de las participaciones de la parte vendedora, con serie, número y título de adquisición, del acta de la Junta General Extraordinaria de Accionistas de Inversiones y Patrimonio de Eca Global S.A. y de la lista de asistentes a la Junta General Extraordinaria de Accionistas de Inversiones y Patrimonio de Eca Global S.A. Del Anexo 3 sólo aportaba copia simple del folio relativo al detalle del reparto del pago del precio entre vendedores.

En su Fundamento Jurídico Cuarto la sentencia recurrida dice lo siguiente: " no resulta acreditado el precio de las acciones transmitas por el hoy recurrente el 23 de agosto de 2007 , por no haberse aportado la totalidad de la escritura completa de protocolización del mencionado contrato privado de compra-venta de acciones y, particularmente, tal y como señala la Resolución recurrida, por haberse omitido, en lo que aquí interesa, las páginas que recogen el Anexo I, en el que consta "el detalle de las acciones propiedad de cada uno, con indicación de la numeración y serie, así como el título de adquisición", así como las del Anexo III, en el que consta el precio global de "123.442.023,70 euros que se reparte proporcionalmente entre los Vendedores". Y tal falta de justificación hace, en efecto, imposible determinar el exacto precio de venta que se correspondería con cada uno de los diferentes grupos o paquetes de series de acciones transmitidas precisamente al efecto de computar la correspondiente ganancia patrimonial en atención a la correspondiente fecha de adquisición, defecto que el recurrente, se insiste, no ha subsanado, y que impide tener acreditado tanto el precio global de las acciones transmitidas como el número y composición de éstas al tiempo de la transmisión".

La sentencia recurrida obvia la tarea probatoria llevada a cabo por el actor en la instancia. Da toda la impresión de que la Audiencia Nacional no tiene en cuenta las pruebas aportadas por la parte actora con su demandada pues ni siquiera las menciona.

Podría pensarse que hay, no ya una defectuosa o incorrecta valoración de la documental presentada, sino una carencia absoluta de valoración por la Sala de instancia en cuanto que la sentencia que se impugna no hace siquiera una alusión al material probatorio aportado con la demanda de dónde cabría deducir una falta de motivación de la sentencia por falta de valoración de la documental presentada.

Pero de la falta de motivación de la sentencia por la ausencia de valoración de la prueba exige, como inexcusable presupuesto, que los medios de prueba aportados no incurran en defectos o vicios invalidantes. El deber del órgano judicial llamado a valorar el material probatorio aportado conforme a las reglas de la lógica y de la sana crítica sólo adquiere transcendencia casacional y se convierte en motivo idóneo para poder combatir la sentencia de instancia cuando los documentos se presentan en buena y debida forma.

En el caso de autos, lo primero que hay que decir es que no se ha aportado la escritura pública completa de protocolización del contrato privado de compraventa de acciones ni los veintidós documentos anexos.

Pero es que, además, con independencia de la eventual extemporaneidad de su presentación que apuntaba el Abogado del Estado en la instancia, nótese que con el escrito de demanda se acompañaron fotocopias simples relativas a los Anexo 1 y 3. Pero no es posible saber si los Anexos 1 y 3 están completos ni tampoco se ha acreditado el contenido de los 20 Anexos restantes; en todo caso, no se tarta de copias fehacientes y es evidente, para que no pueda dudarse de su autenticidad, que debió aportarse copia o certificación de los documentos con los requisitos necesarios para que surta sus efectos probatorios ( art. 267 LEC ); tratándose, como se tratan, de documentos privados, debieron presentarse en original o mediante copia autenticada por fedatario público competente, uniéndose a los autos o dejándose testimonio de ellos, con devolución de los originales o copias fehacientes presentadas si así lo solicitan los interesados. Los documentos privados sólo pueden aportarse mediante copia simple y surtir los mismos efectos que el original cuando la conformidad de aquélla con éste no sea cuestionada por cualquiera de las partes. Y en el caso de autos, salta a la vista la renuencia del recurrente a aportar una documentación completa acreditativa de los datos exigibles para poder apreciar el precio global de las acciones transmitidas. Por eso en este caso la falta de valoración no puede adquirir trascendencia casacional ni convertirse en motivo idóneo para poder combatir la sentencia de instancia al no haber incurrido en el vicio de falta de motivación ante la ausencia de una prueba válida y eficaz.

Dice finalmente el recurrente en este primer motivo de casación que la sentencia no entra a rebatir todos los argumentos expuestos en la demanda. El recurrente parece olvidar la reiterada jurisprudencia de esta Sala según la cual el juzgador debe explicar la interpretación u aplicación del Derecho que realiza, pero no le es exigible una puntal respuesta de todas las alegaciones y argumentaciones jurídicas que las partes puedan efectuar ( SSTC 13/1987, de 5 de febrero ; 23/1987, de 23 de febrero ; 150/1998, de 15 de julio y 196/1988, de 24 de octubre ). Por lo que no se infringe el requisito cuando, aun siendo escueta en la expresión de la razones en que se funda, permite dar a conocer su fundamento a efectos de impugnación.

1. En el segundo motivo de casación recuerda la parte recurrente que D. Florencio presentó una solicitud de rectificación de su autoliquidación presentada en concepto de IRPF del ejercicio 2007 y devolución de ingresos indebidos ante la Administración, por no haber declarado de forma correcta la ganancia patrimonial generada en la transmisión de las acciones que ostentaba en la sociedad ECA GLOBAL.

La Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Girona de la Agencia Tributaria dictó una resolución desestimatoria de dicha solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos, al considerar que no se produjo ningún error en el cálculo de la ganancia patrimonial generada por la transmisión de las acciones de ECA GLOBAL.

Frente a este acuerdo desestimatorio se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña, que fue desestimada mediante resolución de fecha 14 de junio de 2012. En dicha instancia tampoco se aceptaron los argumentos deducidos por esta parte para justificar la procedencia de la rectificación de la autoliquidación en concepto de IRPF erróneamente presentada pero tampoco se cuestionó en ningún momento el precio de las acciones transmitidas por D. Florencio .

La resolución del TEAR de Cataluña no fue recurrida por la Administración Tributaria ante el TEAC.

En fecha 31 de julio de 2012 el Sr. Florencio interpuso recurso de alzada ante el TEAC contra la resolución desestimatoria del TEAR de Cataluña, que fue igualmente desestimado mediante resolución de fecha 25 de julio de 2013.

Ahora bien, en esta resolución, el TEAC se apartó del verdadero objeto del debate, que consistía en dilucidar si el criterio establecido por el TEAR de Cataluña -que había desestimado la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos instada por esta parte- se ajustaba o no a Derecho, y consideró que no había quedado debidamente acreditado por parte de D. Florencio el precio global de las acciones transmitidas, ni el número y composición de éstas al tiempo de la transmisión, lo que le llevó a la desestimación del recurso de alzada.

Con ello, entiende el recurrente que al tratarse de una nueva cuestión alegada por el TEAC que no tuvo en cuenta la Administración Tributaria ni el TEAR de Cataluña, la exigencia de un nuevo motivo por parte del TEAC para denegar la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos presentada por esta parte, se empeora la situación de D. Florencio respecto a su situación previa a la impugnación, ya que se le exige un nuevo requisito que dificulta gravemente la estimación de su pretensión, incurriendo tal resolución de forma clara en reformatio in peius.

2. La sentencia recurrida no acepta la argumentación del recurrente ya que el principio de prohibición de reformatio in peius no conlleva la vinculación del órgano económico-administrativo en la segunda instancia a las razones expuestas por el órgano inferior, y sí únicamente que la resolución en vía de recurso no lleve a la parte recurrente a una posición peor de la que tenía antes de interponer el recurso, principio que en absoluto ha sido vulnerado en la resolución impugnada desde el momento que desestima el recurso de alzada y confirma la resolución del Tribunal Regional. No son, pues los argumentos o razones, sino la decisión, la que determina la situación jurídica del recurrente.

El Abogado del Estado hace suya la argumentación de la sentencia de la Audiencia Nacional para rechazar que concurra la "reformatio in peius", y que viene explicitada en el folio 7 de la sentencia. Lo relevante para ver y determinar si concurre ese vicio de legalidad, es la decisión o fallo de la resolución administrativa, en .este caso del TEAC, y no los argumentos o razones que exponga la misma, ya que en materia de argumentos jurídicos, la resolución del TEAC no se halla constreñida por la resolución del TEAR recurrida. El TEAC tiene amplitud y libertad en utilizar los argumentos jurídicos que estime adecuados para resolver el recurso de alzada. La prohibición de la "reformatio in peius" está en el fallo o parte dispositiva de la resolución.

Debemos añadir que en el campo netamente administrativo esta materia de la " reformatio in peius " puede tener una tratamiento especial desde el momento en que la Administración debe resolver no sólo las cuestiones planteadas por las partes, sino, además las derivadas del expediente, hayan sido o no alegadas por los interesados. En estos casos pudiera surgir un empeoramiento de la inicial posición del administrado, sin perjuicio de que la resolución administrativa pueda ser objeto a su vez de posterior fiscalización jurisdiccional. En el caso de autos la resolución impugnada del TEAC confirma la resolución del TEAR regional. La parte dispositiva de la resolución del TEAC no empeoró la situación jurídica que el recurrente tenía por la resolución dictada por el TEAR de Cataluña.

1. En el tercer motivo de casación el recurrente razona que con la aportación de los Anexos 1 y 3 del contrato de compraventa en el recurso de instancia, la Audiencia Nacional ya debería haber considerado acreditado el precio global de las acciones transmitidas, el número y composición de éstas al tiempo de la transmisión al efecto de poder computar la correspondiente ganancia patrimonial.

Si pese a la documentación aportada por la parte recurrente se seguía considerando por la parte recurrente de la Audiencia Nacional que no resultaban acreditados tales extremos, lo que procedía en este caso es haber ordenado la reposición de actuaciones y no utilizar este motivo para desestimar la pretensión del recurrente.

Según se dispone en el artículo 120.3 de la LGT , "cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente". Y el procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones se encuentra regulado en los artículos 126 a 128 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007.

Así pues, al ser el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones el procedimiento adecuado para comprobar la procedencia de la pretensión de la parte recurrente , si la Audiencia Nacional consideraba que de los documentos obrantes en el expediente no resultaba justificado el precio, número y composición de las acciones transmitidas por D. Florencio , debería haber ordenado la reposición de actuaciones, para que el órgano de gestión hubiera recabado la información necesaria en sede de dicho procedimiento.

2. Frente a la tesis de la parte recurrente hay que recordar, como hace la Abogacía del Estado, que la resolución originaria resolviendo el fondo de la petición de rectificación y devolución de ingresos indebidos denegó la misma, denegación confirmada por la resolución del TEAR. Y fue la resolución del TEAC la que dio un argumento adicional para rechazar la petición: el que no se había acreditado el precio global de las acciones transmitidas, ni el número ni la composición de éstas, por lo que, como el fondo de la petición estaba denegado, el nuevo argumento fortalecía la denegación de la petición. Y no es que si se hubieran acreditado esos datos de hecho se hubiera estimado la petición. Por ello resultaba totalmente innecesario acordar la retroacción de actuaciones para que se acreditaran esos extremos, que no resultaban relevantes. De todo ello, se infiere la irrelevancia de la infracción y por ende, del motivo alegado.

1. En este cuarto motivo de casación el recurrente pone en cuestión la ampliación del capital de ECO GLOBAL S.A. que tuvo lugar el 19 de noviembre de 2004, sosteniendo que se debía haber llevado a cabo exigiendo a los accionistas una prima de emisión de acciones, evitando la desvalorización de las acciones antiguas; así pues, se trató de una decisión totalmente ilógica y desacertada. Además, de haber exigido la prima de emisión, la ganancia patrimonial obtenida por la venta de las acciones por el recurrente, hubiera sido mucho menor y de ahí su petición de rectificación de la liquidación por IRPF, ejercicio 2007, y devolución de ingresos indebidos.

2. La prima de emisión, o diferencia entre el tipo de emisión de las acciones nuevas y su valor nominal, representa, con carácter general, un desembolso adicional que los suscriptores de las nuevas acciones deben satisfacer íntegramente en el momento de suscribir las mismas; es decir, la prima de emisión de acciones es una reserva que se constituye con la aportación directa de los socios, cuando la sociedad realiza una ampliación de capital y emite unas acciones por un valor superior al nominal.

   No es preciso - dice la sentencia recurrida -, a la vista de lo acontecido en este caso, entrar en mayor detalles sobre la justificación económica de la prima de emisión ni sobre su cálculo, por la elemental razón de que en este caso los órganos de representación y decisión de la sociedad acordaron en la Junta General Extraordinaria de 9 de septiembre de 2004 (acuerdos elevados a públicos el 19 de noviembre de 2004), la ampliación de capital mediante aportaciones dinerarias ( artículo 154 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ), y en dicho acuerdo, adoptado por unanimidad de los asistentes a la Junta que representaban el 94,35% (el hoy actor, según él mismo manifiesta, ostentaba el 3,19%), se optó por emitir las nuevas acciones sin prima de emisión , algo que constituye una opción para la entidad según el artículo 47.3 del propio TRLSA y no una obligación ante cuya ausencia se pueda considerar nula la operación societaria. Se trata, en definitiva, de una opción discrecional con la que cuenta la junta general de la sociedad para emitir las nuevas acciones, con o sin prima de emisión, con una prima de un determinado valor u otro.

   Fue, pues, la voluntad de las partes plasmada en aquel acuerdo societario la que decidió, por las razones que fueran, no establecer una prima de emisión, no pudiendo con posterioridad los interesados eludir las consecuencias fiscales de un negocio jurídico libremente acordado al amparo del principio de autonomía de la voluntad pretendiendo alterar un negocio jurídico mercantil válidamente celebrado en aquella fecha del 23 de agosto de 2007, por el mero interés de minorar en el ámbito tributario el importe de la ganancia patrimonial en cuestión.

   Según el artículo 298 del Real Decreto Legislativo 1/2010 , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , " en los aumentos del capital social será lícita la creación de participaciones sociales y la emisión de acciones con prima", precepto éste que despeja toda duda respecto a la discrecionalidad con la que cuenta la junta general de la sociedad para emitir las nuevas acciones, con o sin prima de emisión, con una prima de un determinado valor u otro. No existe obligación de emitir las nuevas acciones con una determinada prima de emisión, pues en ningún precepto de la normativa se determina cuál debiera ser el porcentaje del tipo de emisión de las nuevas acciones. Su uso responde, según describe la doctrina mercantil, al logro de dos tipos de objetivos: bien reforzar financieramente la sociedad ( con una aportación que es libremente disponible, o recuperable, y que no genera obligación de remuneración a los socios aportantes ), o bien evitar la dilución del valor de las acciones antiguas, esto es, compensar el empobrecimiento que sufrirían los titulares de las acciones antiguas, si no acuden a la ampliación, en favor de los nuevos accionistas con los que tendrán que repartir el importe de las reservas acumuladas antes de la ampliación.

   En la ampliación de capital efectuada por ECA GLOBAL S.A. el 23 de agosto de 2007 no sólo no se advierte ilegalidad alguna en el cumplimiento de la normativa mercantil ( que debería apreciarse, en su caso, por la jurisdicción competente ), sino que tampoco se advierte, a la vista de los datos conocidos, desajuste alguno con la lógica mercantil de la operación realizada, ni abuso o distorsión de ningún tipo de la formas jurídicas empleadas ni, en fin , atisbo alguno de anomalía negocial que permita plantearse no ya que pudiéramos estar ante negocios realizados en fraude de ley tributaria, que imponga estar a la norma tributaria eludida, o que se aprecie simulación negocial que imponga estar a la realidad disimulada, sino tan siquiera su recalificación para alterar las consecuencias tributarias del mismo.

3. Postula el recurrente recalificación de aquella ampliación de capital sin prima de emisión , al amparo de lo dispuesto por el artículo 13 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

   Olvida que el principio de calificación es una facultad que la Ley atribuye a la Administración, no pudiendo ser invocado por los contribuyentes para cambiar la calificación dada, por ellos mismos, a sus propios negocios o contratos. A ello conduce e principio de buena fe e interdicción del abuso del derecho ( artículo 7 del Código Civil ), que impide que la libertad de la que se dispone para configurar los contratos celebrados y las claúsulas en ellos incluidas sea usada, en perjucio de terceros, mediante denominaciones falsas, oscuras o equívocas ( artículo 1288 del Código Civil )

   El principio de calificación se enmarca en las facultades que el ordenamiento tributario ofrece a la Administración para exigir el tributo al sujeto pasivo cualquiera que sea la forma o denominación que hubiera utilizado, si bien no permite al propio interesado huir de la propia calificación que él mismo ha dado a los hechos, actos o negocios que se cuestionan. El principio de calificación se configura como una facultad de la Administración que la Ley le atribuye, y le permite, a efectos tributarios, determinar la existencia del verdadero hecho imponible y su concreción, con independencia de la forma o denominación que las partes le hubieran dado. Pero éste no se configura como un principio cuya aplicación pueda ser directamente exigido por el obligado y que le permita alterar la calificación que en su día le dio a la operación realizada, con las consecuencias inherentes a efectos tributarios ...

4. Acerca de la función jurídico económica de la prima de emisión, decía el TEAC y repetía el Tribunal de Instancia que " el tipo de cambio de la la emisión de aquella ampliación de capital mediante aportaciones dinerarias es algo que no impone el ordenamiento jurídico, sino que está en el poder de decisión de la sociedad. Una mayor o menor prima de emisión se conjugará mediante un menor o mayor valor del derecho de suscripción preferente, respectivamente, que atesoran los antiguos accionistas, por lo que no cabe hablar de dilución alguna que imponga alterar la realidad pactada por la sociedad. La emisión de acciones sin prima por parte de una sociedad con una revalorización importante de sus acciones, como parece ser el caso, se traducirá en una importante valoración del derecho de suscripción preferente, si bien, en el presente caso, y a falta de mayores datos, todos los antiguos accionistas acudieron a aquella ampliación, resultando estéril toda la argumentación de! reclamante en este extremo. El reclamante disponía, antes y después de aquella ampliación de capital, del mismo porcentaje de participación en la sociedad, según él mismo manifiesta, resultando por ello estéril el debate y argumentaciones planteados respecto de la dilución del valor de las participaciones en los procesos de ampliación de capital.

   Pretende el reclamante con sus argumentaciones jurídicas 'desplazar' el precio de venta del conjunto de acciones transmitidas hacia las acciones de las series 'A' y 'B', con mayor antigüedad en su patrimonio, lo que redundará en una menor tributación. Y esa construcción jurídica, en el fondo, se soporta en entender que parte de la ganancia patrimonial que se obtiene con la transmisión de las acciones en 2007 se habría 'consolidado' ya en 2003, cuando se recibió aquella oferta de compra de Bureau Veritas Internacional, antes de la posterior ampliación de capital el 19 de noviembre de 2004. Frente a esa posición, cabe recordar que la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo tiene dicho en su sentencia de fecha 23 de septiembre de 2004 (recaída recurso de casación en interés de ley nº 54/2003), partiendo de la definición de ganancia o pérdida patrimonial recogida por la norma, que "el incremento del valor de cualquier elemento patrimonial, así como su disminución, puede producirse tanto como resultado de una transmisión como sin ella", lo que permite al Tribunal Supremo distinguir, entre los aumentos de valor patrimoniales, "en «realizados» en el mercado y en «no realizados»", dicho lo cual, advierte que "la práctica fiscal aconseja gravar dentro del impuesto solamente las ganancias o aumentos de valor patrimoniales realizados, (...). El sustrato fundamental de los incrementos de patrimonio, como componentes del hecho imponible o renta gravable, es el aumento del valor de los bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas, pero el aumento de valor sólo se somete a imposición, por razones pragmáticas indiscutibles, cuando se realiza, circunstancia esta que se define mediante un concepto jurídico indeterminado, cual es el de alteración patrimonial". Tal argumentación lleva a este Tribunal Supremo a concluir que, "para que el aumento de valor dé lugar a un incremento o disminución patrimonial es preciso que se realice; es decir, que exista un hecho, acto o negocio jurídico, formalizado con otros agentes económicos o personas, que constate el aumento de valor, que le dé certidumbre, transformando lo que es un puro juicio valorativo ideal en un hecho rea/".

En el quinto y último motivo de casación se denuncia la vulneración del art. 37 de la Ley del IRPF y el art. 13 de la Ley General Tributaria .

La vulneración se ha producido en el Fundamento Jurídico Sexto de la sentencia, por cuanto no tiene en cuenta que, en supuestos donde el bien transmitido ha sufrido mejoras, la correcta distribución del precio de transmisión debe atender al verdadero valor de mercado de la mejora efectuada y del bien sobre el que se efectúa.

A finales del ejercicio 2003 (en el que recordemos que sólo habían sido emitidas acciones de serie A y B ) los accionistas de ECA GLOBAL recibieron una oferta por parte de la sociedad BUREAU VERITAS INTERNATIONAL, S.A. en la que se valoraba a la compañía en 80.000.000 euros, y tras la última ampliación de capital con la emisión de las nuevas acciones de la serie C, cuando se vendió finalmente la cartera de acciones, ésta se vendió por un precio total de 123.442.023,70 euros. La emisión de estas nuevas acciones pues, debe considerarse como una mejora de la cartera de acciones de la sociedad que hicieron aumentar el valor de mercado de la misma por lo que el precio final de venta de las acciones tiene que desglosarse o prorratearse en el que corresponde al precio de adquisición de las acciones, y en el que corresponde a la mejora, al objeto de determinar la ganancia patrimonial.

Considera el recurrente que para el caso en que esta Sala entendiese que no cabría la pretendida recalificación de la operación de ampliación de fecha 19 de noviembre de 2004, procede recalcular la distribución del precio de venta entre las diferentes acciones en el supuesto de venta total de la cartera como aquí acontece y para ello expone esa alternativa de cálculo que se base en considerar que el precio de transmisión de las acciones de la compañía debería atribuirse conforme a un criterio de mejora, alegando que a finales del ejercicio 2003 los accionistas de la compañía recibieron una oferta por parte de la sociedad que resultó finalmente la compradora en la que se valoraba a la compañía en 80.000.000 euros, en la medida en que no se había realizado ninguna mejora hasta la fecha y ese fue el valor que se dice ofertado por las acciones AB, y el resto del precio hasta los 8.046.186,07 euros a las acciones C, pues la emisión de éstas últimas conllevó una mejora con posterioridad. De ello deduce el recurrente un importe ingresado en exceso de 8.079.923,84 euros.

Pero tal hipótesis de valoración no fue aceptada por la sentencia recurrida por carecer absolutamente de base legal y por situarse de nuevo al margen de la operación de transmisión de acciones realizada.

Con arreglo al artículo 37.1 d) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , "la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión"; por lo que no puede aceptarse, tal y como con toda razón se dice en la Resolución del TEAC, valores de transmisión distintos para valores homogéneos, en unos casos (series de acciones A y B) en 125,53 euros por cada euro de valor nominal y en otro (serie de acciones C)) en 2,93 euros por cada euro de valor nominal, siendo así que todas aquellas acciones fueron transmitidas conjuntamente por un precio global y en el mismo contrato de compra-venta suscrito entre comprador y vendedor resultando un precio de venta de la acción de 32,02 euros por cada euro de nominal de la acción, cantidad que ciertamente dista mucho del precio de venta de 125.53 euros por cada euro de valor nominal que en la demanda se pretende reasignar para las acciones de las series A y B con total olvido, en definitiva, de lo pactado entre compradora y vendedores y con la única finalidad de reducir la tributación de la ganancia patrimonial litigiosa .

Por otra parte, como indicaba el TEAC, el comprador de aquellas acciones no puede resultar ajeno a todo este proceso, no ya sólo porque junto al vendedor acordó y fijó el precio de venta de las acciones ( precio único, según el nominal de la acción), sino que, como señala la norma, " el valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente". La firma Bureau Veritas Internacional adquirió, por lo que se refiere al recurrente y éste mismo manifiesta, 2.601.000 acciones (25.500 de la serie 'A' de 1,10 € de valor nominal, 25.500 de la serie 'B' de 30,00 € de nominal y 2.550.000 de la serie 'C' de 1,00 € de nominal), al precio de 107.296.983,48 €, precio éste que debe repartirse "proporcionalmente ... en proporción al valor nominal de las acciones vendidas", según dispone el contrato de compraventa, por lo que no cabe que el vendedor atienda a un valor de transmisión de las acciones de la serie 'C' de 2,93 €/acción y que el adquirente asigne un coste de adquisición, para esas mismas acciones, de 32 € / acción.

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por D. Florencio y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 8.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN