STS 1139/2016, 19 de Mayo de 2016

PonenteJUAN GONZALO MARTINEZ MICO
ECLIES:TS:2016:2324
Número de Recurso68/2015
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Número de Resolución1139/2016
Fecha de Resolución19 de Mayo de 2016
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecinueve de Mayo de dos mil dieciséis.

La Sala Tercera de este Tribunal Supremo, constituida en su Sección 2ª por los Sres. Magistrados anotados al margen, ha visto el presente recurso de casación núm. 68/2015, promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y en su representación y defensa por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada con fecha 4 de diciembre de 2014 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 187/2011 en materia de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999.

Ha comparecido en estas actuaciones como parte recurrida la entidad CAPRABO S.A., como sucesora de TOBECO S.A., representada por D. Francisco Velasco Muñoz Cuéllar y bajo la dirección técnico jurídica del letrado D. Josep Boada Andreu.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En fechas 30 de marzo y 1 de abril de 2005, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a las entidades JUSCARYAS SL, CAPRABO SA y BON MERCAT SA actas de disconformidad (A02), por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1999.

Por escritura pública de 2 de noviembre de 1999 (presentada en el Registro Mercantil el día 3 de noviembre e inscrita el día 15 de noviembre de 1999), se procedió a:

  1. La fusión por absorción de PEDRO RAMÓN, SL ( sociedad absorbente ), TOBECO, SA , ALDISEU, SL , MITJARAN, SL y MAS ORÓ, SL ( sociedades absorbidas ).

  2. La escisión total de PEDRO RAMÓN, SL ( sociedad escindida) a favor de tres sociedades de nueva creación: PEDRO RAMÓN, SL , GRUPO TOBECO, SL y LLEIDIS, SL ( sociedades beneficiarias).

La sociedad GRUPO TOBECO, SL ha sido posteriormente absorbida por la entidad CAPRABO, SA; la entidad LLEIDIS, SL fue igualmente absorbida por JUSCARYAS, SL; y la sociedad PEDRO RAMÓN, SL por la entidad BON MERCAT, SA.

SEGUNDO

Presentadas alegaciones, el Inspector Regional de Cataluña dictó en fecha 10 de junio de 2005 cinco acuerdos de liquidación ( uno por cada una de las entidades disueltas), en los que se confirma la denegación del régimen especial de FEAC a la operación de fusión-escisión realizada. Ahora bien, en contra de la postura sostenida por el actuario, el Inspector Regional considera que las deudas tributarias que se liquidan han de ser asumidas de forma solidaria por las tres entidades resultantes de la escisión (y por ende, por las entidades absorbentes de estas últimas), al entender que del proyecto de escisión no se desprende en absoluto, de forma clara y tajante, atribución alguna de las deudas tributarias. Por ello, se giran liquidaciones únicas a CAPRABO, SA, JUSCARYAS, SL y BON MERCAT, SA, como sucesoras, por el total de las deudas tributarias. Las deudas tributarias resultantes ascienden a las siguientes cantidades:

ENTIDAD DISUELTA ACTAS DE DISCONFORMIDAD CUOTA INTERESES DEUDA TRIB.

PEDRO RAMON SL 70982232, 70982223, 70982241 1.589.721,38 422.060,14 2.011.781,52

MAS ORO SL 70981541, 70981532, 70981550 241.328,27 52.382,08 293.710,35

TOBECO SA 70981742, 70981733, 70981751 2.653.098,77 712.922,09 3.366.020,86

ALDISEU SL 70981480, 70981462, 70981496 476.588,69 126.427,63 603.016,32

MITJARAN SL 70981672, 70981654, 70981681 1.025.362,62 271.607,56 1.296.970,18

Tales acuerdos fueron notificados a las tres entidades interesadas el 13 de junio de 2005.

TERCERO

En cuanto a los expedientes sancionadores, previa autorización de inicio, se instruyeron expedientes sancionadores por infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 208.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, y 25.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario. Las interesadas presentaron alegaciones.

Con fecha 17 de octubre de 2005 , se dictaron cinco acuerdos sancionadores . Realizada la comparativa con el régimen sancionador resultante de la Ley 58/2003, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Transitoria 4ª de dicha Ley , y no resultando más favorable dicho régimen, se imponen cinco sanciones consecuencia de haber incurrido en las infracciones tipificadas en el artículo 79 de la Ley 230/1963 , General Tributaria, consistentes en:

  1. "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria".

  2. "disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones".

  3. "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros".

Las bases, porcentajes e importes de sanción fueron los siguientes:

ENTIDAD DISUELTA BASE SANCIÓN % IMPORTE SANCIÓN

PEDRO RAMON SL 1.589.721,38 50% 794.860,69

MAS ORO SL 241.328,27 50% 120.664,14

TOBECO SA 2.653.098,77 50% 1.326.549,39

ALDISEU SL 476.588,69 50% 238.294,35

MITJARAN SL 1.025.362,62 50% 512.681,31

ENTIDAD DISUELTA BASE SANCIÓN % IMPORTE SANCIÓN

MAS ORO SL 127.236,94 10% 12.723,69

TOBECO SA 1.167.003,22 10% 116.700,32

ALDISEU SL 84.103,61 10% 8.410,36

MITJARAN SL 144.270,83 10% 14.427,08

Tales acuerdos fueron notificados a las tres entidades interesadas el 24 y 28 de octubre de 2005.

CUARTO

Disconforme con los acuerdos de liquidación, la entidad JUSCARYAS SL interpuso cinco reclamaciones económico- administrativas per saltum ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 13 de julio de 2005 (R.G. 4007/2005 a 4011/2005). Dicha entidad ha interpuesto igualmente cinco reclamaciones contra los acuerdos sancionadores ante este TEAC el 21 de noviembre de 2005 (mismo R.G.).

Por su parte, las sociedades CAPRABO SA y BON MERCAT SA interpusieron las siguientes reclamaciones económico- administrativas ante el TEAR de Cataluña (nos 08- de 2005):

Contra liquidaciones Contra sanciones

CAPRABO SA 6609, 6617, 6618, 6620, 6622 9885, 9888, 9889, 9893, 9894

BON MERCAT SA 6604, 6606, 6610, 6619, 6621 9886, 9887, 9890, 9892, 9895

Mediante escrito de fecha 6 de marzo de 2007, el Abogado del Estado-Secretario General de este TEAC solicitó al TEAR de Cataluña la remisión de las reclamaciones interpuestas por CAPRABO SA y BON MERCAT SA a los efectos de la tramitación conjunta de las mismas con las interpuestas por JUSCARYAS SL.

En resolución de 29 de mayo de 2008 ( RG 00-04011-20058; 00-02126-2007; 00-02127-2007-00-02132-2007; 00-02133-2007 ) el TEAC acordó desestimar las reclamaciones interpuestas por las entidades JUSCARYAS S.L., CAPRABO S.A. y BON MERCAT S.A. y confirmar los acuerdos de liquidación e imposición de sanción impugnados.

QUINTO

Por la mercantil CAPRABO, S.A. se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito de 8 de Junio de 2011, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de mayo de 2008, desestimatoria de las reclamaciones acumuladamente interpuestas por las entidades JUSCARYAS, S.L.; CAPRABO, S.A. y BON MERCAT, S.A,, frente los actos de liquidación tributaria e imposición de sanción de fechas 10 de0 Junio y 17 de Octubre de 2005 dictados por la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Cataluña, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999.

En este recurso únicamente se impugna por CAPRABO S.A. dicha resolución en lo relativo a la entidad mercantil TOBECO S.A. de la que trae causa la actora y en relación a las reclamaciones económico administrativas 2132/2007 y 2133/2007 referidas a la liquidación y sanción correspondientes al ejercicio 1999 del Impuesto de Sociedades por importes respectivos de 3.366.020,86 y 1.443.249,71 euros, respectivamente.

En fecha 30 de abril de 2014 se dictó la correspondiente sentencia en cuyo fallo se declaraba la inadmisibilidad del recurso.

El 19 de mayo de 2014, la representación de CAPRABO S.A. presentó escrito, en el que, al amparo del articulo 267 de la LOPJ , solicitaba rectificación de error material y de complemento de sentencia.

Y en posterior escrito de 28 de mayo, CAPRABO S.A. , al amparo del articulo 240.2 de la LOPJ , solicitó la nulidad de actuaciones, que se le concediese plazo para la subsanación del eventual defecto de legitimación y que, a continuación, se dictase sentencia.

Por Providencia de 30 de mayo de 2014, la Sala acordó no haber lugar a la rectificación de errores materiales y proceder a la tramitación del incidente de nulidad de actuaciones planteado, dando traslado al representante del Estado para que formulase alegaciones.

El 24 de julio de 2014 , la Sala dictó Auto declarando la nulidad de la sentencia de 30 de abril de 2014, acordando que se procediese a un nuevo señalamiento para votación y fallo.

El 31 de julio de 2014, el Abogado del Estado interpuso recurso de reposición frente a dicho Auto.

Por Auto de 17 de octubre de 2014, la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional inadmitió el recurso de reposición formulado por el Abogado del Estado, confirmó el Auto de 24 de julio y señaló el día 27 de noviembre para que tuviera lugar la votación y fallo del recurso.

Con fecha 4 de diciembre de 2014 recayó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal:

" Desestimar la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado, y estimar el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Francisco Velasco Muñoz Cuéllar, en nombre y representación de la entidad CAPRABO S.A como sucesora de TOBECO S.A. contra la resolución de fecha 29 de mayo de 2008, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, y DECLARANDO que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho, al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del ejercicio regularizado.

Sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

SEXTO

Contra la citada sentencia de 4 de diciembre de 2014 el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso de casación, se señaló la audiencia del día 26 de abril de 2016 para la votación y fallo de este recurso, día en el que efectivamente, se deliberó, voto y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quién expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto del presente recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado la sentencia de fecha 4 de diciembre de 2014 de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó el recurso contencioso-administrativo instado por CAPRABO S.A. como sucesora de TOBECO S.A. contra la resolución del TEAC de 29 de mayo de 2008, desestimatoria de las reclamaciones acumuladamente interpuestas por las entidades JUSCARYAS, S.L.; CAPRABO, S.A. y BON MERCAT, S.A., frente a los actos de liquidación tributaria e imposición de sanción de fechas 10 de junio y 17 de octubre de 2005 dictados por la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Cataluña, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999.

SEGUNDO

La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad CAPRABO S.A., como sucesora de TOBECO S.A., contra la resolución dictada por el TEAC el 29 de mayo de 2008.

La sentencia impugnada, siguiendo el criterio señalado por la propia Sala de instancia en las precedentes de 31 de octubre de 2013 ( recurso núm 62/2011 ) y 13 de marzo de 2014 ( recurso 188/2011 ), declaró prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del ejercicio regularizado ( Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999 ) mediante la oportuna liquidación por haber estado interrumpida la tramitación de la reclamación económica-administrativa por más de cuatro años, sin que tengan carácter interruptor de la prescripción los actos adoptados en dicha vía en la pieza separada tramitada para resolver la petición de suspensión de los actos discutidos.

TERCERO

La Administración General del Estado interpuso el presente recurso mediante escrito presentado el 13 de febrero de 2015 en el que invocó un único motivo de casación que articuló al amparo del art. 88.1. d) de la LJCA , en el que denuncia la infracción de los arts. 66 y 68 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ( BOE de 18 de diciembre ); 1974 del Código Civil ; 252 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre ( BOE de 27 de diciembre ); 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada ( BOE de 24 de marzo ) y 24 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril ( BOE de 14 de mayo ).

El Abogado del Estado muestra disconformidad con la estimación de la prescripción que hace la sentencia en el Fundamento de Derecho Tercero, al entender no producida actuación alguna entre la fecha de presentación del escrito de alegaciones en la reclamación económico-administrativa de 5 de diciembre de 2005 y la resolución de la misma, el 26 de enero de 2011.

Entiende la sentencia que las actuaciones producidas en el seno de la resolución económico administrativa y en tramitación de la solicitud de suspensión de la liquidación impugnada, no tendrían efectos interruptivos, al tratarse de un procedimiento incidental, sometido a un régimen especial distinto y que no trasciende a la liquidación o reconocimiento de la deuda tributaria, sino que afecta a la ejecutividad de la liquidación. Transcribe, para ello, el art. 68.1 de la LGT y en sus apartados funda la respuesta indicada.

Pues bien, como una primera consideración - dice el Abogado del Estado - debe destacarse que no sería el apartado 1 del art. 68 el que regulara las causas de interrupción de la prescripción, cuando, como en el caso de autos, resulta que no se estaba en fase de determinación de la deuda tributaria, mediante la oportuna liquidación: la liquidación había sido ya practicada, por lo que las causas de interrupción de la prescripción a aplicar serían las contenidas en el art. 68.2 de la LGT 58/2003, en cuyo apartado b) señala como causa interruptiva la interposición de reclamaciones o recursos y las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado, en el curso de dichas reclamaciones o recursos.

Los términos del apartado 2 b) del art. 68 de la LGT han de llevarnos a considerar si a las actuaciones desarrolladas para cumplimentar la solicitud de suspensión, y con conocimiento formal del sujeto pasivo, cuando se refiere a actuaciones en el seno de las reclamaciones, ha de atribuírseles efectos interruptivos de la prescripción.

La sentencia lo rechaza, al considerar que la solicitud de suspensión da lugar a un procedimiento incidental, sometido a un régimen distinto y que no trasciende a la liquidación o reconocimiento de la deuda tributaria.

No contempla ni la LGT, ni el R.D. 520/05, la consideración de la solicitud de suspensión de deuda ante los propios órganos económicos-administrativos como cuestión incidental o incidente del procedimiento (art. 46 ); si la norma habla de incidente, lo hace en aquellos supuestos en los que el órgano competente para resolver son los de la recaudación ( art. 43.5 y 44.5 ), en cuyo caso y contra su resolución denegatoria, sí prevé el que pueda interponerse incidente en la propia reclamación económico administrativa interpuesta contra el acto cuya suspensión se solicitó.

No existe así razón para entender que cuando el art. 68.2.b) se refiere a actuaciones realizadas en el curso de la resolución, no deben incluirse las relacionadas con la solicitud de suspensión. Las actuaciones realizadas en la pieza incidental para resolver la solicitud de suspensión tienen capacidad para interrumpir la prescripción.

De otra parte, debe tenerse en cuenta que la recurrente, junto con JUSCARYAS, S.L. y BON MERCAT, S.A. resultaron sucesoras de ALDISEU, S.L. asumiendo las deudas de ésta y respondiendo con carácter solidario, conforme el art. 42 de la LGT , y para estos supuestos el art. 68.7 de la LGT establece que en caso de solidaridad, interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, sus efectos se extienden a todos los demás.... En el caso de autos consta como el obligado JUSCARYAS, S.L., ya en el año 2008, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, es decir, antes del cumplimiento del plazo de cuatro años desde el escrito de alegaciones presentado el 5 de diciembre de 2005.

El Abogado del Estado termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida.

CUARTO

1. Las cuestiones que suscita este recurso de casación son idénticas a las planteadas en el recurso de casación número 883/2014, resuelto en sentencia de 20 de octubre de 2015 . Dicho recurso de casación fue también instado por la Administración General del Estado frente a la sentencia pronunciada el 13 de febrero de 2014 por la propia Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo 174/2011 , que, por las mismas razones que la aquí impugnada, declaró prescrito el derecho de la Administración a liquidar las deudas tributarias por el impuesto sobre sociedades de 1999, a las que debían hacer frente Juscaryas, S.L., Caprabo, S.A., y Bon Mercat, S.A. En este caso la demandante en la instancia era también Capabro, S.A.

2 . Pues bien, derivando las liquidaciones tributarias en ambos casos del mismo procedimiento inspector, siendo idénticos la razón de decidir (paralización de la vía económico-administrativa por más de cuatro años) y el fundamento del recurso de casación, la solución no puede ser ahora distinta. Bastará, por tanto, con reproducir aquí los razonamientos contenidos en el tercer fundamento jurídico de la citada sentencia de 20 de octubre de 2015 , con las adaptaciones pertinentes.

Es evidente que las actuaciones llevadas a cabo en la pieza de suspensión carecen de relevancia en el pleito principal dado el distinto objeto que uno y otro proceso tienen. En el proceso principal se discute acerca de la liquidación tributaria; por el contrario, en la pieza de suspensión, la controversia se dirige al aseguramiento de la deuda, y uno y otro objeto procesal tiene en la Ley distinto tratamiento interruptivo de la prescripción, como claramente se infiere de la regulación del artículo 68.1 y del 68.2. El primero regulador de la prescripción de la liquidación; el segundo, de la deuda.

Distinta conclusión merece la segunda alegación vertida por el Abogado del Estado. Es evidente que las entidades [JUSCARYAS, S.L., BON MERCAT, S.A., y CAPRABO, S.A., resultaron] responsables solidarias [en virtud de] la escritura de escisión de las deudas que de dicha operación se generaron. Es, de otro lado, patente que la entidad que formuló su reclamación ante el TEAC interpuso reclamación económico-administrativa, y luego, formuló recurso contencioso-administrativo en 2008 [JUSCARYAS, S.L.], y que ese recurso, en virtud de lo dispuesto en el artículo 68.8 de la LGT , produjo la interrupción de la prescripción de las deudas que en este litigio se discuten.

El argumento de la recurrente sobre el alcance del efecto interruptivo regulado en el artículo 68.8, en virtud de lo dispuesto en el artículo 67.2 de la LGT y que se refiere a los "obligados al pago", no puede ser aceptado por la elemental consideración de que el término utilizado en el artículo 68.8 "obligado tributario" es mucho más amplio que el usado en el artículo 67.2 que limita su alcance a los "obligados al pago".

La distinción entre deuda y liquidación, a que se alude en conclusiones, carece de relevancia, pues el citado artículo 68.8 de la LGT consagra la interrupción de la prescripción para todos los "obligados tributarios" cuando ésta se produce con respecto a uno de los obligados tributarios, que es la condición que corresponde al actor y a JUSCARYAS, S.L.

Lo dicho comporta la estimación del recurso de casación del Abogado del Estado, lo que lleva consigo la anulación de la sentencia impugnada, y que debemos resolver el debate en los términos en que viene plantado en virtud de lo dispuesto en el artículo 95.2 de la Ley Jurisdiccional

.

3 . En la tarea de resolver el fondo del asunto, atendiendo al debate en la instancia, bastará igualmente con reproducir los razonamientos contenidos en los fundamentos jurídicos cuarto a séptimo de la sentencia de 20 de octubre de 2015 :

CUARTO.- PLANTEAMIENTO DE LA DEMANDA SOBRE EL FONDO DEL LITIGIO

La actora sostiene en la demanda que las operaciones de reorganización empresarial llevadas a cabo por el grupo CAPRABO S.A. estaban amparadas por motivos económico válidos, lo que viene corroborado por los informes técnicos emitidos en el proceso 391/2008 seguido ante la Sección Séptima de la Audiencia Nacional. Además, en otros supuestos análogos, esta Sala ha aceptado la concurrencia de los motivos económicos válidos. No ha existido ni fraude, ni evasión fiscal, puesto que no ha habido infracción de la regla de la proporcionalidad. No es aceptable la tesis de la resolución impugnada sobre los coeficientes de abatimiento. No se ha seguido el procedimiento especial para declarar el presunto fraude. Se ha configurado ilegalmente una presunción de fraude. Se ha aplicado retroactivamente la redacción del artículo 110 en la versión vigente a partir del 1 de enero de 2001 cuando los hechos aquí analizados sucedieron con anterioridad, y se ha aplicado incorrectamente el Derecho Comunitario. Finalmente, y conforme a los contratos privados de venta, la obligación controvertida en este litigio ha de ser asumida por el grupo CAPRABO S.A. En cuanto a las sanciones es claro que estas resultan improcedentes por no reunir los requisitos propios de esta figura.

QUINTO.- PLANTEAMIENTO GENERAL

Las operaciones a que estas actuaciones se contraen han generado diversos recursos contencioso administrativos con sentencias de contenidos diferentes. Dos de ellas fueron dictadas por la Sección Segunda de la Audiencia Nacional. Una, es objeto de impugnación en este recurso; otra, con el mismo pronunciamiento que el que aquí se combate, fue recurrida en casación y el recurso fue declarado inadmisible [a esta relación hay que añadir la sentencia objeto de este recurso de casación]. Finalmente, hubo una tercera, resuelta por la Sección Séptima de la Audiencia Nacional en la que se rechazó la prescripción que aquí se ha alegado -aunque es verdad que con una argumentación distinta de la que aquí ha sido analizada- y examinando el fondo del asunto decidió que la operación carecía de motivos económicos válidos, aunque anuló las sanciones impuestas.

Por tanto, la única sentencia que ha examinado el fondo del asunto ha considerado que la operación no se hizo por motivos económicos válidos, si bien anuló la sanción.

Esta Sala, ya adelanta, su pleno acuerdo con las conclusiones obtenidas por la sentencia de instancia que examina el fondo del asunto, a cuya motivación expresamente nos remitimos, sin perjuicio de añadir lo que a continuación razonamos.

SEXTO.- ANÁLISIS DE HECHOS

1º.- En fecha 30 de marzo y 1 de abril de 2005, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a las entidades JUSCARYAS, S.L., CAPRABO, S.A y BON MERCAT, S.A., las siguientes actas de disconformidad (A02), por el impuesto y ejercicio antes citados:

Obligado Tributario Acta de Disconformidad (A02)

JUSCARYAS, S.A. 70982241,70981496, 70981550, 70981681, 70981751

CAPRABO. S.A. 70982232,70981480, 70981541, 70981672, 70981742

BON MERCAT, S.A. 70982223,70981462, 70981532, 70981654, 70981733

En dichas actas se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

A) Las actuaciones inspectoras se refieren al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 de las entidades disueltas Pedro Ramón S.L., Tobeco S.A., Aldiseua S.L., Mitjaran S.L. y Mas Oró S.L.

B) Por escritura pública de 2 de noviembre de 1999 (presentada en el Registro Mercantil el día 3 de noviembre e inscrita el día 15 de noviembre de 1999), se procedió a:

1. La fusión por absorción de Pedro Ramón S.L., (B25004839), (sociedad absorbente), Tobeco S.A., Aldiseua S.L., Mitjaran S.L. y Mas Oró S.L., (sociedades absorbidas).

2. La escisión total de Pedro Ramón S.L. (sociedad escindida) a favor de tres sociedades de nueva creación: Pedro Ramón S.L. (B25442195), Grupo Tobeco S.L. y Lleidis, S.L. (sociedades beneficiarias).

De acuerdo con el otorgando tercero, de la escritura pública de fusión y escisión simultanea de fecha 2 de noviembre de 1999, del apartado "B Fusión", de la citada escritura pública, quedan incorporados la totalidad de los patrimonios, activo y pasivo, de Tobeco S.A., Aldiseu S.L., Mitjaran S.L. y Mas Oró S.L., en el de Pedro Ramón S.L., o sea, que la fusión significa que esta última sucede universalmente a las otras en todos sus derechos y obligaciones, quedando transmitidos en bloque a la absorbente todos los elementos según los Balances cerrados el 30 de junio de 1999.

Igualmente, de acuerdo con el otorgando octavo, del apartado "C Escisión", de dicha escritura pública, los elementos del activo y pasivo de la sociedad Pedro Ramón S.L., que se traspasan a las nuevas sociedades beneficiarias, son los que figuran en el Anexo 1º unido a la certificación del acta de la sociedad Pedro Ramón S.L. Las sociedades beneficiarias se subrogan en todos los derechos y obligaciones, respecto de la parte del patrimonio universal de la sociedad escindida que reciben.

La sociedad Grupo Tobeco S.L. ha sido posteriormente absorbida por la entidad Caprabo S.A.; la entidad Lleidis S.L. fue igualmente absorbida por Juscaryas, S.L.; y la sociedad Pedro Ramón S.L. por la entidad Bon Mercat, S.A.

Con carácter previo a las operaciones descritas, Pedro Ramón S.L. ya había realizado diversos contratos de carácter mercantil- societario y de compraventa de títulos con el fin de que su participación en todas las sociedades que iban a ser objeto de la fusión por absorción fuese del 100 por 100 (fusión impropia).

Por otra parte, por lo que hace a la operación de fusión-escisión descrita, deben hacerse constar los siguientes hechos adicionales:

1. La primera operación societaria (fusión por absorción) no implicó aumento del capital social en la sociedad Pedro Ramón S.L., ya que ésta ya era titular de la totalidad de las acciones y participaciones de las entidades absorbidas.

2. Tras la escisión, la entidad Juscaryas S.L. pasó a ser socio único de Pedro Ramón S.L. y de Lleidis S.L., reduciéndose en contrapartida su participación en Grupo Tobeco S.L. respecto del porcentaje del que era titular en Pedro Ramón S.L. De forma simultánea, aumentó el porcentaje de participación en Grupo Tobeco S.L. de las personas físicas que eran partícipes de la entidad escindida.

Los socios en el capital de Pedro Ramón S.L., con anterioridad a la escisión de la misma, eran Juscaryas, S.L., con un porcentaje de participación en el capital del 54,80% y siete personas físicas que se repartían el 45,20% restante. Como consecuencia de la escisión, Juscaryas S.L. pasa a ser el socio único de las sociedades Pedro Ramón S.L. y Lleidis, S.L., mientras que la participación en el capital de la sociedad beneficiaria Grupo Tobeco S.L. queda establecida en los siguientes porcentajes: Juscaryas S.L. adquiere el 12,83% del capital, correspondiendo el porcentaje restante, el 87,17%, a las referidas personas físicas.

Las señaladas operaciones societarias traían causa en el "Contrato de compraventa de participaciones sociales y acuerdos complementarios sujeto a condición suspensiva", firmado entre Caprabo S.A. y los distintos propietarios e integrantes del Grupo Pedro Ramón el 11 de junio de 1999. Mediante dicho contrato, Caprabo S.A. adquiría el compromiso de comprar el 100 por 100 del capital de dos sociedades de futura creación en las que, tras un proceso de reestructuración, se adscribirían todos los bienes y derechos necesarios para el negocio y la explotación de los distintos establecimientos comerciales del Grupo Pedro Ramón, salvo en lo relativo a los inmuebles y a los pasivos con ellos relacionados que serían adscritos a una tercera sociedad de futura creación excluida del contrato de compraventa de participaciones.

En la misma fecha en que se formalizó la escritura de fusión y escisión, las partes procedieron a formalizar el contrato de compraventa de participaciones. Por una parte, las participaciones sociales de la entidad Pedro Ramón S.L. fueron transmitidas por Juscaryas S.L. a Comercial Centi S.A., compañía a la cual Caprabo S.A. había cedido su posición contractual respecto de la adquisición de dichas participaciones. El precio satisfecho ascendió a un total de 300.000.000 pts. Por su parte, Caprabo S.A. adquirió la totalidad de las participaciones de Grupo Tobeco S.L., pagando por ellas un precio total de 1.982.093.635 pts.

Las operaciones societarias (fusión y escisión) realizadas por el Grupo Pedro Ramón, con anterioridad a la transmisión de las participaciones sociales de las entidades beneficiarias, se acogieron al régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades: Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

C) El actuario considera que el señalado régimen especial del Impuesto sobre Sociedades no era aplicable al caso que nos ocupa -ex art. 110.2 de la LIS -, dado que las operaciones de fusión y escisión realizadas carecen de "motivo económico válido, siendo su finalidad última la evasión fiscal".

SÉPTIMO.- EXAMEN DE LAS ALEGACIONES DE LA PARTE SOBRE LA PROCEDENCIA DE QUE LA OPERACIÓN DESCRITA SE ACOJA AL RÉGIMEN ESPECIAL PREVISTO EN EL CAPÍTULO VIII, TÍTULO VIII DE LA LEY 43/1995

A) Sobre el valor de la prueba pericial practicada:

Sin perjuicio de aceptar como hemos dicho las conclusiones que sobre este punto efectúa la sentencia de 26 de abril de 2010 de la Sección Séptima de la Audiencia Nacional recaída en el recurso contencioso-administrativo número 391/08 hemos de añadir:

Los mencionados informes adolecen de una evidente generalidad pues serían aplicables a cualquier actividad económica del sector en que concurrieran las circunstancias genéricas que allí se daban (actividad al por mayor, actividad al por menor, y tenencia de inmueble). Sin embargo, carece de justificación alguna el hecho de que esa reorganización la lleven a cabo las entidades transmitentes. Era imprescindible explicar por qué razón esa organización es llevada a cabo por las entidad transmitente y no por la adquirente, quienes por ser las continuadoras del negocio estaban llamadas a apreciar de modo exacto el alcance, modo, forma y efectos de la reorganización pretendida. La proyección de toda reorganización empresarial es hacia el futuro, interesando a quienes vayan a gobernar la entidad en el porvenir, siendo irrelevante para quienes representan el pasado de esa organización empresarial. Al no hacerse así se demuestra que, aunque la "reorganización" está dirigida por los adquirentes - contrato de compraventa de participaciones de junio de 1999-, cumple una función en el ámbito patrimonial de los transmitentes que se ha tratado de ocultar, y al que los informes periciales no aluden. En definitiva, la operación de "reorganización" podrá tener una justificación intrínseca en los adquirentes de las sociedades, pero es ajena a los transmitentes, quienes se sirven de ella para otros fines distintos de los que se derivan de la reorganización empresarial.

Esta cuestión no es aludida por los informes periciales.

B) Sobre la existencia de resoluciones de esta Sala que en casos semejantes han aceptado la pretensión de la actora:

No se necesita mayor razonamiento para excluir la conclusión que la actora con este argumento pretende que poner de relieve la singularidad que toda operación de esta naturaleza comporta, de manera que supuestos semejantes pueden obtener conclusiones distintas en función de las específicas circunstancias que en cada caso concurran. Ello significa que la individualidad de cada caso es decisiva y que las semejanzas con otros supuestos, bien por razones materiales, sustantivas, temporales, o de otra índole, no exigen idénticas soluciones, pues en cada caso lo determinante es el criterio del juzgador a la vista de las específicas circunstancias que se contemplen en el supuesto analizado.

C) No ha existido ni fraude ni evasión fiscal:

El artículo 97.2.1º de la Ley 43/1995 establece, en lo que nos interesa: "1º .Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.".

En el mismo sentido en punto a la proporcionalidad el artículo 252 y ss del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Sociedades Anónimas.

Es evidente que el acuerdo aquí controvertido no cumplía la condición de proporcionalidad entre lo atribuido y lo aportado a que los textos legales se refieren. La justificación que ofrece a estos efectos la parte recurrente: en el sentido de que la proporción establecida deriva de acuerdos celebrados con terceros es insuficiente. Contrariamente, tal aserto es una prueba explícita de esa ausencia de proporcionalidad y el hecho de que fuera aprobada por todos los intervinientes no prueba nada sobre su bondad. La Administración no está obligada a pasar por tal manifestación por el hecho de que todos los intervinientes la hayan avalado si no se acredita, lo que no se ha hecho, que la citada valoración se ajusta a la realidad y a la proporcionalidad legalmente exigida.

La ventaja fiscal que los coeficientes de abatimiento tienen para las personas físicas, y el claro beneficio que para ellas su aplicación representa, con respecto al régimen societario, no puede ser desmontada con afirmaciones genéricas en lo referente a las personas físicas y con apelaciones abstractas sobre las eventuales ventajas que en ciertas circunstancias el Impuesto de Sociedades puede tener sobre el de la Renta.

Efectivamente, las elucubraciones teóricas sobre los coeficientes de abatimiento que la parte hace podían fácilmente haber sido contradichas mediante la prueba posible y hacedora de que en el caso concreto aquí contemplado la aplicación de los invocados coeficientes de abatimiento no habían tenido lugar. Esta prueba no ha sido intentada.

Por lo que hace a la contraposición, Impuesto sobre la Renta-Impuesto de Sociedades, y los hipotéticos beneficios que de la aplicación de este se pueden derivar, no hay que negar la razón que le asiste al recurrente desde un plano abstracto y teórico. Lo que sucede es que esa hipotética aplicación del Impuesto de Sociedades es imposible para los transmitentes desde el momento en que estos enajenaron sus participaciones en las entidades objeto de fusión y escisión. La alegación del recurrente se convierte así en un ejercicio puramente teórico, sin ninguna relevancia práctica y que no desvirtúa la ventaja fiscal esencial que con la pretendida reorganización se buscaba, y a la que antes se ha aludido.

Todo lo dicho corrobora que la operación analizada se dirigía a la evasión fiscal.

D) No se ha seguido el procedimiento especial para declarar el presunto fraude:

Con independencia del alcance que pueda tener la específica exigencia del procedimiento invocado en los autos en que la operación sea calificada de fraude fiscal, es lo cierto que en el asunto que decidimos lo que se ha hecho ha sido una distinta calificación de los hechos a la invocada por el recurrente, en la que además ha sido oído el recurrente, por lo que se excluye, de raíz, el defecto denunciado. No ofrece dudas la inexistencia de fraude de ley si se tiene en cuenta la sanción impuesta, que, en los supuestos de fraude está excluida.

E) Decisión de la Sala:

Todo lo razonado demuestra que no se ha producido una presunción de fraude sino un análisis en la operación efectuada de cuyo examen se infiere que no eran aplicables las normas invocadas por el recurrente.

De todo lo que llevamos explicado se colige, igualmente, que el texto aplicado no ha sido el artículo 110.2 de la LIS en su redacción posterior al 1 de enero de 2001. En nuestra opinión, y para concluir, resulta patente y la Administración lo ha demostrado que la operación analizada tenía por fin la evasión fiscal, y que esta conclusión no ha sido desvirtuada por la recurrente. Ello comporta que ni se ha aplicado normativa interna que no estuviera vigente, ni se ha conculcado el Derecho Comunitario que es lo que el recurrente sostiene.

F) En lo referente a la relevancia que sobre este litigio pueda tener el contrato celebrado entre el recurrente y JUSCARYAS, S.L., y como el propio recurrente adelanta, hemos de estar a lo establecido en el artículo 17.4 de la LGT que establece: "Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas."

QUINTO

En relación con la sanción , en el fundamento jurídico octavo de la repetida sentencia de 20 de octubre de 2015 hemos razonado en los siguientes términos:

Hemos dicho al principio de nuestro razonamiento la asunción por nuestra parte de lo declarado en la sentencia de la Sección Séptima de la Audiencia Nacional que se ha citado anteriormente.

En esta sentencia se acuerda anular la sanción impuesta. Como ese pronunciamiento ha quedado firme hemos de atenernos a él a fin de no dar un distinto tratamiento, en función del sujeto responsable, a situaciones iguales pese a que nuestro razonamiento se separa del seguido por la sentencia citada en algún aspecto, sin embargo, de estas discrepancias no resulta perjuicio para la parte. Ello comporta la necesidad de anular las sanciones impuestas.

En la misma línea de la sentencia de esta Sala de 20 de octubre de 2015 se mueven las sentencias de 7 de marzo de 2016 ( casación núm. 1414/2014 ), 8 de marzo de 2016 ( casación núm. 1134/2014 ) y 9 de marzo de 2016 ( casación núm. 891/2014 ).

SEXTO

Dada la estimación del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado y el parcial éxito del recurso contencioso-administrativo, hemos de declarar la no imposición de las costas procesales, tanto en la instancia como en casación.

FALLAMOS

  1. Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

  2. Anulamos la sentencia de 4 de diciembre de 2014 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.

  3. Que debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo instado por CAPRABO S.A., como sucesora de Tobeco S.A. contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 29 de mayo de 2008, desestimatoria de las reclamaciones acumuladamente interpuestas por las entidades Juscaryas S.L., Caprabo S.A., y Bon Mercat S.A., frente a los actos de liquidación tributaria e imposición de sanción de fecha 10 de junio y 17 de octubre de 2005 dictados por la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Cataluña, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999.

  4. Revocamos la resolución del TEAC en cuanto confirmó la sanción, que anulamos, y la mantenemos en la medida en que ratificó la liquidación.

  5. No hacemos expresa imposición de las costas causadas en ambas instancias.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Exmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mi, la Letrada de la Administración de Justicia, certifico.

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