STS, 16 de Marzo de 2016

PRIMERO .- La cuestión objeto de controversia en la instancia era la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cesiones globales de activos y pasivos, contenido en el Capítulo X del Título VIIII de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades (IS), a la operación societaria de fusión por absorción de las entidades Agrícola Espartinas, S.L. y Promociones Los Pinos de Fuengirola, S.L. por la entidad SASTI SERVICIOS INMOBILIARIOS, S.L., formalizada en escritura de fecha 16 de mayo de 2006, que en la resolución administrativa impugnada se excluía en aplicación de lo dispuesto en el artículo 104.3 de dicha Norma Foral 24/2001 que dispone "No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga por principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino por la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".

La Sala de instancia considera que en la fusión litigiosa no concurría motivo económico válido, teniendo en cuenta los datos consignados en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral, no contradichos en sede judicial, sobre la naturaleza de la operación y las características de las dos sociedades absorbidas y absorbente; y, consecuentemente, dicta sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO .- El recurso de casación se fundamenta en un único motivo formulado al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, concretando la infracción normativa y jurisprudencial en la vulneración del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE y jurisprudencia concordante del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

1. - Después de referirse a los antecedentes de hecho, reproduce los artículos 90, 91 y 97.3 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades. Señala que la actuación de la Inspección y su confirmación en vía administrativa y por la sentencia de instancia se ha fundamentado en el artículo 104.3 de la Norma Foral 7/1996.

   Dicho precepto (actualmente incluido en el artículo 104.4 de la Norma Foral 7/1996) tiene su origen en la transposición de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.

   La incorporación a nuestro ordenamiento jurídico y a las operaciones societarias llevadas a cabo entre sociedades españolas del régimen fiscal contenido en la Directiva se justifica en los siguientes términos: "si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras" (sic).

   La sociedad recurrente se refiere al mencionado artículo 11 de la Directiva que considera vulnerado por la sentencia impugnada por la errónea interpretación que efectúa de la expresión "motivos económico válidos" contenida en el mismo.

   Reprocha a la sentencia, en primer lugar, que considere que carecía de desarrollo argumental la afirmación de la demandante de que la fusión se enmarcaba dentro de un proceso de reestructuración empresarial, con concentración de tareas comunes en la sociedad absorbente que posibilitaba el ahorro de costes, la liberalización de recursos y la optimización de su gestión.

   Frente a su alegación, competía a la Administración acreditar o probar que la operación se realizó con una finalidad espuria, sin que el mero hecho de que la empresa absorbente carezca de actividad económica, sea suficiente, como pretende la sentencia recurrida, para desvirtuar la aplicación del régimen especial de la Directiva.

   Desconoce la sentencia de instancia, dice la recurrente, la doctrina del TJUE establecida en la sentencia de 17 de julio de 1997 (Asunto Leur Bloem ), en relación con el artículo 11 de la Directiva, según la cual la falta de actividad de las sociedades que participan en una operación no basta para privar de los beneficios fiscales otorgados por la misma.

   La sociedad SASTI SERVICIOS INMOBILIARIOS S.L. se constituyó el 45 de mayo de 2004 y la fusión litigiosa se produjo el 10 de noviembre de 2005. Por ello, dice su representación procesal, no es extraño, ni mucho menos indicativo del carácter fraudulento de la fusión el hecho de que, como nunca ha negado, la sociedad no acreditara "ningún negocio inmobiliario desde la fecha de constitución".

   Y, en cuanto a la carencia de medios materiales y humanos tampoco resulta relevante, pues el promotor inmobiliario, por su propia función, no requiere de medios propios para el desempeño de su función, y la "sociedad absorbente cuenta con medios materiales, al menos los que le permiten abonar una cartera de participaciones, unos saldos bancarios etc. Que deben reputarse suficientes para el desarrollo de la actividad: promoción inmobiliaria" (sic).

   La única actividad desarrollada en el pasado por la Sociedad Agrícola Espartinas S.L. fue la explotación agrícola para la que fue creada, no puede decirse por ello, como hace la sentencia recurrida, que la única empresa que ha ejercicio actividad empresarial es la tenedora de los terrenos.

   La sentencia de instancia afirma que el resultado de la operación es tan solo un cambio de titularidad de los terrenos, pero con ello, dice la recurrente, tampoco se desvirtúa la validez de los motivos económicos dirigidos a evitar una innecesaria multiplicidad de personas jurídicas.

   Ciertamente, como consecuencia de las operaciones mercantiles el patrimonio de la Sociedad Agrícola Espartínas S.L. pasó a integrarse en la sociedad recurrente, y para conseguir este resultado podía haberse optado por otras opciones, pero se eligió la solución, económica y administrativamente más interesante.

   Cita la recurrente sentencias de la propia Sala del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco que considera avalan su tesis.

   Termina afirmando la recurrente que los elementos fácticos que concurren en su caso acreditan la existencia de una fusión por absorción que cumple todos los requisitos legales, que se lleva a cabo por motivos de racionalización empresarial y el hecho de que con la operación se pudiera obtener una ventaja fiscal en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en nada prejuzga la inexistencia de motivos económicos válidos para llevar a cabo la fusión. Y que, en definitiva, en la operación de fusión no hay exención de plusvalías, sino únicamente diferimiento de su pago al momento en que se realicen los activos o inmuebles, lo que hace que el régimen especial de fusiones de empresas de la Directiva se caracterice por su neutralidad fiscal.

2. - La Administración recurrida pone de relieve el carácter extraordinario del recurso de casación y recuerda, mediante la reproducción de su fundamento de derecho quinto, la sentencia de esta Sala de 18 de noviembre desestimatoria del recurso de casación 6386/2011 , en el que también fue parte la Diputación Foral de Guipuzkoa. Y argumenta que su doctrina es aplicable al presente recurso, en el que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco considera que no concurre un motivo económico válido en función de los datos fácticos y circunstancias anteriores y posteriores a la operación de fusión llevada a cabo por la recurrente.

   En segundo término, en cuanto a la convicción fáctica sobre los motivos económicos válidos en la operación de fusión realizada, la Administración recurrida reproduce lo señalado en el fundamento cuarto de la STS de 13 de septiembre de 2012 (recurso de casación 2879/2010 ) y afirma que en el caso que nos ocupa no se practicó prueba. Y del expediente administrativo no se desprende ningún motivo económico válido, sino todo lo contrario.

   Por último, respecto a la vulneración del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE por errónea interpretación del alcance de la expresión "motivos económicos válidos", la representación procesal de la Diputación Foral de Guipuzkoa se refiere a la doctrina del TJUE contenida en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia (asunto C-126/10 , apartado 50), según la cual la aplicación de la referida norma no puede extenderse hasta cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho precepto ( Sentencias de 9 de marzo de 1999 , Centros, C-212/97, apartado 24); 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C-255/02, apartados 68 y 69).

   TERCERO .- Expuestas las posiciones de las partes sobre la cuestión controvertida, hemos de recordar la doctrina de esta Sala sobre la interpretación y aplicación del invocado artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , y, en especial, sobre el concepto jurídico indeterminado que representa la concurrencia de "motivo económico válido" que puede resumirse en los siguientes puntos.

1. - En la concurrencia de "motivos económicos válidos", presente en los litigios sobre la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones y canje de valores, han de tenerse en cuenta para su apreciación tanto elementos fácticos como otros de contenido jurídico (Cfr. SSTS de 26 de abril de 2012 , rec. de cas. 126/2009 y STS de 12 de diciembre de 2013 , rec. de cas. 5463/2011).

   Respecto de los primeros, según jurisprudencia reiterada, esta Sala sólo puede revisar el criterio que sobre la carga de la prueba haya determinado la decisión de instancia y la apreciación probatoria del Tribunal a quo si por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraria a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 ( por todas las sentencias de esta Sala, la de 15 de marzo de 2013, que resuelve el recurso de casación número 6664/2010 y las que en ella se citan).

   En cambio, respecto de los segundos, nos corresponde precisar si la finalidad señalada, premisa fáctica del razonamiento de la sentencia, de instancia, es o no motivo económico válido, pues se trata de integrar el concepto jurídico indeterminado que contiene tal expresión. Un ejemplo claro de lo que decimos podría ser el simple y aislado reconocimiento de la reducción de costes y simplificación administrativa de gestión, como motivo económico válido, que es, en principio, rechazada por el TJUE en el caso de la Sentencia de 10 de noviembre de 2011 (Fogia-Sociedade Gestora de Participaciones Sociais S.A.. C-126/10 ). Y, con base en la doctrina del TJUE, en la referida sentencia de 26 de abril de 2012 , se dijo que siendo la reducción de gastos administrativos y de gestión económica circunstancia inherente y propia de la fusión por absorción, si se admitiera la misma como motivo económico válido de modo sistemático y de forma aislada al resto de circunstancias concurrentes en cada caso, esto supondría vaciar completamente de contenido el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 .

2. - La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea atinente al artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 [precepto que habilitaba a los Estados miembros para negarse a aplicar total o parcialmente el régimen especial que contempla cuando tuviera «como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»], debe tomarse en consideración, incluso, cuando se trata de una operación interna [véanse los apartados 20 a 22 de la sentencia del Tribunal de Justicia de 10 de noviembre de 2011, Foggia, (asunto C- 126/10 )].

3. - Para determinar si existe un motivo económico válido en las operaciones de fusión o absorción de sociedades es preciso una consideración global de las mismas, sin que la inactividad de la sociedad escindida o absorbente (confróntense los apartado 37 y 38 de la citada sentencia Foggia) sea por sí misma, aisladamente considerada una circunstancia suficiente per se (no otra cosa se desprende al respecto del apartado 48 de la sentencia Leur-Bloem) para negar el derecho a la aplicación del régimen especial examinado.

4. - Este régimen especial persigue establecer «normas fiscales neutras respecto a la competencia, con el fin de permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional», de forma que las «fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones entre sociedades de diferentes Estados miembros no deben verse obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros», salvo que «la operación contemplada tenga como objetivo el fraude o la evasión fiscal» (apartado 45 de la sentencia Leur-Bloem ), tal objetivo espurio ha de estar acreditado, porque el artículo 11.1, letra a), de la Directiva 90/434 «debe interpretarse de manera estricta y teniendo en cuenta su tenor, su finalidad y el contexto en el que se inscribe» [apartado 46 de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea el 20 de mayo de 2010, Modehuis A. Zwijnenburg (asunto C-352/08 )]. Todo ello sería aplicable en el derecho español a las operaciones internas, como se ha dicho.

5. - La carga de la prueba ha de entenderse distribuida entre la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones, acreditando los hechos constitutivo del derecho que pretende hacer valer ( artículo 105.1 LGT ), y la Administración, en cuanto ha de acreditar una circunstancia, como la falta de "motivo económico válido" que opone como obstáculo a la aplicación de dicho régimen, sin ignorar, a los efectos de configurar el debido reparto de dicha carga, las dificultades probatorias inherentes a la condición de hecho negativo que tiene la referida ausencia.

   Por consiguiente, de una parte, no basta con ampararse en afirmaciones no contrastadas y, de otra, como ha señalado reiterada jurisprudencia de esta Sala, la Administración puede utilizar, para justificar la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal, la prueba de presunciones, de manera que puede resultar acreditada la realización de la operación "principalmente por fines de fraude o evasión fiscal", habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos en la misma. Y, en tal caso, incumbiría a la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones desvirtuar la improcedencia de la conclusión presumida por no concurrir los requisitos exigidos para tal prueba o desvirtuar su resultado mediante la utilización de otros medios de prueba (Cfr. SSTS de 28 de junio de 2013 , rec. de cas. 1186/2011 y 4 de julio de 2014, rec. de cas. 725/2012).

   CUARTO .- La aplicación de la expresada doctrina supone que haya de rechazarse el único motivo de casación alegado.

   En efecto, no es la consideración aislada de la inactividad económica de la sociedad absorbente la circunstancia que determina que le Tribunal de instancia niegue la concurrencia de "motivo económico válido", ni tampoco lo es la no asunción o inversión de la carga de la prueba, indebidamente desplazada a la sociedad demandante en la instancia.

   Por el contrario, la Sala del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco considera acreditada dicha ausencia en función de una consideración global y conjunta de los hechos anteriores, coetáneos y posteriores a la absorción.

1. - La Sala de instancia realiza el siguiente relato: "-Sobre la sociedad Agrícola Espartinas, S.L., consta que se constituyó el 30 de octubre de 2000 como consecuencia de la escisión total de la sociedad Hacienda Espadillas, S.L. en dos sociedades de nueva creación, el importe 32.117,86 euros que figura en el balance de fusión se corresponde con la titularidad de tres fincas rústicas, que le fueron traspasadas como beneficiaria de la escisión de Haciendas Espadillas, S.L..; que la empresa ha desarrollado en los ejercicios 2001 a 2004 la actividad de explotación agrícola figurando las fincas rústicas referidas en los respectivos balances; que en el ejercicio 2004 finaliza esa actividad como consecuencia de la adquisición de la totalidad de sus participaciones por la sociedad Espartinas. Desarrollo Local, S.L. (Esdelsa) sociedad municipal del Ayuntamiento de Espadillas, compraventa escriturada el 29 de julio de 2004; que el 13 de enero de enero de 2005 la sociedad Agrícola Espadillas, S.L. y el Ayuntamiento de Espadillas suscriben un Proyecto de Convenio con el fin de incorporar los terrenos propiedad de la sociedad al nuevo Plan General de Ordenación Urbanística del Municipio; y que en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 la sociedad declara como importe de la cifra de negocios la cantidad de 180 euros en concepto de prestación de servicios.

   -Respecto de Promociones Los Pinos de Fuengirola, S.L. se indica que se constituyó el 12 de diciembre de 2003, siendo su socio único la sociedad Proinsa Desarrollo Siglo XXI Dos, S.L.; que el importe de 1.759.639 euros que figura en concepto de inmobilizado financiero en el balance de fusión se corresponde con el restante 50% de las participaciones de Agrícola Espadillas S.L. adquiridas a la sociedad Esdelsa el 23 de diciembre de 2004; que el importe de 1.760.000 euros que figura en el balance se corresponde con el importe del préstamo participativo de fecha 6 de mayo de 2004 que la sociedad Proinsa Desarrollo Sido XXI Dos, S.L. le concede; y que en las declaraciones del impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 declara como importe de cifra de negocios la cantidad de 60 euros en concepto de prestación de servicios y arroja pérdidas en ambos ejercicios.

   -En relación a Sasti Servicios Immobiliarios, S.L. se señala que se constituyó el 5 de mayo de 2004, siendo su socio único la sociedad Proinsa Desarrollo Siglo XXI, S.L.; que el importe de 1.759.639,65 euros que figura en concepto de inmovilizado financiero en el balance de 2005 se corresponde con el 50% de las participaciones de Agrícola Espartinas, S.L. adquiridas a la sociedad Esdelsa el 23 de diciembre de 2004; que el importe de 1.760.000 euros que figura en el balance se corresponde con el importe del préstamo participativo de fecha 6 de mayo de 2004 que la sociedad Proinsa Desarrollo Siglo XXI, S.L. concede a la reclamante; y que en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 declara como importe de la cifra de negocios la cantidad de 60 euros en concepto de prestación de servicios y arroja pérdidas en ambos ejercicios.

   -Según consta en escritura de elevación a público de acuerdos sociales, de fecha 16 de mayo de 2006, las Juntas Generales de las sociedades Agrícolas Espartinas, S.L. Promociones Los Pinos de Fuengirola, S.L. y Sasti Servicios Inmobiliarios, S.L., acuerdan el 10 de noviembre de 2005 aprobar la fusión por absorción en virtud de la que esta última sociedad absorbe a las otras dos adquiriéndo en bloque y por sucesión universal el patrimonio de las absorbidas que como consecuencia de la absorción quedan extinguidas: la fusión consta de dos actuaciones, en virtud de las cuales primero Sasti Servicios Inmobiliarios, S.L. Unipersonal, procede a la fusión propia por absorción de Promociones Los Pinos de Fuengirola, S.L. Unipersonal, para posteriormente absorber mediante fusión impropia a la mercantil Agrícola Espartinas, S.L.: y la fusión se acoge al Régimen Fiscal Especial contenido en el Capítulo X, Titulo VIII de la Norma Foral 7/1996".

2. - Y después el Tribunal "a quo" pondera el siguiente conjunto de circunstancias:

   A.- La única empresa que ha ejercido actividad empresarial es la tenedora de los terrenos.

   B.- La inactividad y carencia de medios materiales y humanos de la recurrente, que dedicada a la promoción inmobiliaria, no acredita ningún negocio inmobiliario desde su constitución, y lo mismo se predica de Promociones Los Pinos de Fuengirola S.L., infiriéndose de sus balances que tampoco dispone de recursos materiales ni humanos para desarrollar la actividad que constituye su objeto social.

   C.- Tiene en cuenta la secuencia temporal, en diciembre de 2003 y mayo de 2004 se crean dos sociedades, Promociones Los Pinos de Fuengirola S.L. y Sasti Servicios Inmobiliarios, S.L., para en un corto periodo de tiempo, en año 2005, aprobar junto a Agrícola Espartinas S.L. su fusión, en orden a una supuesta reestructuración empresarial cuando el resultado de la operación es únicamente el cambio de titularidad de los terrenos.

   En estas condiciones, la mera alusión a razones organizativas, comerciales o financieras no puede desvirtuar la conclusión a la que llega la Sala del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco entendiendo que la operación es meramente instrumental para la obtención de la ventaja fiscal que comporta la aplicación del régimen especial de fusiones.

   QUINTO .- Las razones expuestas justifican la desestimación del recurso de casación, y, conforme al artículo 139 LJCA la, consecuente, imposición de las costas a la recurrente. Si bien, la Sala haciendo uso de la facultad que reconoce el apartado 3 del precepto señala como cantidad máxima por dicho concepto la cifra de 8.000 euros.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, por la autoridad conferida por la Constitución esta sala ha decidido

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de SASTI SERVICIOS INMOBILIARIOS, S.L., contra la sentencia, de fecha 8 de abril de 2014, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 540/2012. Sentencia que confirmamos, al tiempo que imponemos a la recurrente las costas causadas en el recurso, con la limitación expuesta de 8.000 euros como cifra máxima por dicho concepto.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso.

Insértese en la colección legislativa,

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.