STS, 17 de Marzo de 2016

PonenteMANUEL VICENTE GARZON HERRERO
ECLIES:TS:2016:1146
Número de Recurso1988/2014
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución17 de Marzo de 2016
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Marzo de dos mil dieciséis.

Esta sala ha visto el recurso de casación número 1988/2014, interpuesto por Proyectos Inmobiliarios Ebro, S.L. y Hogares Nuevos Zaragoza, S.L., representadas por la procuradora D.ª Lidia Leyva Cavero, bajo la dirección de letrado, contra la sentencia de 16 de abril de 2014, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se desestimó el recurso contencioso administrativo número 193/2011, relativo al impuesto sobre sociedades. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado, representada y dirigida por D. Ignacio Blasco Lozano, abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia con fecha 16 de abril de 2014 , en cuya parte dispositiva se acuerda: «Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Lydia Leiva Cavero, en nombre y representación de la entidad Proyectos Inmobiliarios Ebro, S.L. contra la resolución de 13 de abril de 2011, a que las presentes actuaciones se contraen, y declarar que dicha resolución es conforme a Derecho. Sin hacer mención especial en cuanto a las costas.»

SEGUNDO

Contra la anterior sentencia, las entidades Proyectos Inmobiliarios Ebro, S.L. y Hogares Nuevos Zaragoza, S.L. interponen recurso de casación al amparo los siguientes motivos: Primero.- Motivo de casación previsto en el artículo 88.1 c) de la ley jurisdiccional . Se consideran infringidos los siguientes artículos y jurisprudencia: el artículo 120.3 de la CE ; artículo 248.3 de la LOPJ ; STS de 19 de enero de 2012 ; STS de 17 de enero de 2014 (rec. 50/2013 ); STC 13/1987, de 5 de febrero ; STC 55/1987, de 13 de mayo ; STC 22/1994, de 27 de enero ; STC 102/95, de 26 de junio ; STC 163/2008, de 15 de diciembre ; STC de 29 de noviembre de 1993 (353/1993 ); STS, de 7 de julio de 1994 ; STS, de 17 de enero de 2014 (recurso 50/2013 ); artículo 33 y 67 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ; artículo 218 de la LEC ; artículo 33.1 y 67.1 de la ley jurisdiccional ; STS, de 28 de enero de 1997 ; STS de 26 de septiembre de 2001 y STS de 26 de abril de 2002 . Segundo.- Motivo de casación previsto en el artículo 88.1 d) de la ley jurisdiccional .

En cuanto a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar se consideran infringidos: artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria; artículo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril ; artículo 54.1 e) de la Ley 30/1992 ; artículo 9.3 y 103 de la Constitución Española ; artículo 66 de la Ley 58/2003 , General Tributaria; STS de 19 de noviembre de 2008 (rec. 2224/06 ); STS de 18 de febrero de 2009 (rec. 1932/2006 ); STS de 18 de febrero de 2009 (rec. 1934/2006 ); STS de 10 de marzo de 2014 (rec. 5166/2010 ); STS de 5 de febrero de 2014 (rec. 2213/2011 ); SAN de 20 de septiembre de 2007 (rec. 394/2004 ); SAN de 23 de febrero de 2011 (rec. 104/2008 ); artículo 68.1 a) de la Ley 58/2003 , General Tributaria; STS de 11 de febrero de 2002 (rec. 7625/1996 ); STS de 17 de marzo de 2008 (rec. 5697/2003 ); STS de 13 de noviembre de 2008 (rec. 1618/2005 ); STS de 26 de noviembre de 2008 (rec. 4079/2006 ); STS de 22 de diciembre de 2008 (rec. 4080/2006 ); STS de 6 de abril de 2009 (rec. 1949/2005 ); STS de 16 de julio de 2009 (rec. 1627/2003 ); STS de 29 de junio de 2002 (rec. 3676/1997 ); STS de 28 de abril de 2008 (rec. 719/2002 ); STS de 23 de junio de 2008 (rec. 1514/2003 ); SAN de 23 de febrero de 2011 (rec. 104/2008 ); STS de 31 de mayo de 2010 (rec. 2259/2005 ); STS de 4 de noviembre de 2010 (rec. 6408/2005 ).

En cuanto a la falta de concurrencia en el expediente de título jurídico y procedimiento necesario para exigir a las beneficiarias de la escisión la deuda de Hogares Nuevos, S.A.: artículo 40.3 y 42.1 c) de la Ley 58/2003 , General Tributaria; artículo 253 y 255 del TRLSA Real Decreto Legislativo 1564/1989; resoluciones del TEAC de 22 de enero de 2004 (números 00/508/2001 y 00/514/2001); artículo 41.5 de la Ley 58/2003 , General Tributaria; artículo 105 e) de la Constitución Española ; artículo 6 de la LGT y artículo 9.3 de la CE .

En cuanto al fondo del asunto, relativo a la aplicación al presente expediente del régimen especial de fusiones y escisiones: artículo 97 de la Ley 43/95 ; artículo 33 de la LJCA , artículo 218 de la LEC ; artículo 110 de la Ley 43/1995 ; SAN de 4 de octubre de 2012 (rec. 5/2010 ); artículo 105 c) de la CE ; artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril ; resolución del TEAC de 5 de julio de 1994; artículo 18 y 20 del Código de Comercio ; artículo 13 de la LGT ; SAN de 16 de febrero de 2011 (rec. 320/2007 ).

Termina suplicando de la sala se case y anule la sentencia recurrida.

TERCERO

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 23 de febrero de 2016 en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Presidente de la Sección

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Antecedentes

Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por las entidades Proyectos Inmobiliarios Ebro, S.L. y Hogares Nuevos Zaragoza, S.L., representadas por la procuradora D.ª Lidia Leyva Cavero, la sentencia de 16 de abril de 2014, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso contencioso-administrativo 193/2011 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de abril de 2011, desestimatoria del recurso de alzada promovido frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo regional de Aragón, de 28 de octubre de 2009, relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, siendo la cuantía de 8.319.413,29 €.

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella el demandante interpone el recurso de casación que decidimos.

SEGUNDO

Motivos de casación

Primero.- Motivo de casación previsto en el artículo 88.1 c) de la ley jurisdiccional .

Se consideran infringidos los siguientes artículos y jurisprudencia: el artículo 120.3 de la CE ; artículo 248.3 de la LOPJ ; STS de 19 de enero de 2012 ; STS de 17 de enero de 2014 (rec. 50/2013 ); STC 13/1987, de 5 de febrero ; STC 55/1987, de 13 de mayo ; STC 22/1994, de 27 de enero ; STC 102/95, de 26 de junio ; STC 163/2008, de 15 de diciembre ; STC de 29 de noviembre de 1993 (353/1993 ); STS, de 7 de julio de 1994 ; STS, de 17 de enero de 2014 (recurso 50/2013 ); artículo 33 y 67 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ; artículo 218 de la LEC ; artículo 33.1 y 67.1 de la ley jurisdiccional ; STS, de 28 de enero de 1997 ; STS de 26 de septiembre de 2001 y STS de 26 de abril de 2002 .

Segundo.- Motivo de casación previsto en el artículo 88.1 d) de la ley jurisdiccional .

En cuanto a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar se consideran infringidos: artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria; artículo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril ; artículo 54.1 e) de la Ley 30/1992 ; artículo 9.3 y 103 de la Constitución Española ; artículo 66 de la Ley 58/2003 , General Tributaria; STS de 19 de noviembre de 2008 (rec. 2224/06 ); STS de 18 de febrero de 2009 (rec. 1932/2006 ); STS de 18 de febrero de 2009 (rec. 1934/2006 ); STS de 10 de marzo de 2014 (rec. 5166/2010 ); STS de 5 de febrero de 2014 (rec. 2213/2011 ); SAN de 20 de septiembre de 2007 (rec. 394/2004 ); SAN de 23 de febrero de 2011 (rec. 104/2008 ); artículo 68.1 a) de la Ley 58/2003 , General Tributaria; STS de 11 de febrero de 2002 (rec. 7625/1996 ); STS de 17 de marzo de 2008 (rec. 5697/2003 ); STS de 13 de noviembre de 2008 (rec. 1618/2005 ); STS de 26 de noviembre de 2008 (rec. 4079/2006 ); STS de 22 de diciembre de 2008 (rec. 4080/2006 ); STS de 6 de abril de 2009 (rec. 1949/2005 ); STS de 16 de julio de 2009 (rec. 1627/2003 ); STS de 29 de junio de 2002 (rec. 3676/1997 ); STS de 28 de abril de 2008 (rec. 719/2002 ); STS de 23 de junio de 2008 (rec. 1514/2003 ); SAN de 23 de febrero de 2011 (rec. 104/2008 ); STS de 31 de mayo de 2010 (rec. 2259/2005 ); STS de 4 de noviembre de 2010 (rec. 6408/2005 ).

En cuanto a la falta de concurrencia en el expediente de título jurídico y procedimiento necesario para exigir a las beneficiarias de la escisión la deuda de Hogares Nuevos, S.A.: artículo 40.3 y 42.1 c) de la Ley 58/2003 , General Tributaria; artículo 253 y 255 del TRLSA Real Decreto Legislativo 1564/1989; resoluciones del TEAC de 22 de enero de 2004 (números 00/508/2001 y 00/514/2001); artículo 41.5 de la Ley 58/2003 , General Tributaria; artículo 105 e) de la Constitución Española ; artículo 6 de la LGT y artículo 9.3 de la CE .

En cuanto al fondo del asunto, relativo a la aplicación al presente expediente del régimen especial de fusiones y escisiones: artículo 97 de la Ley 43/95 ; artículo 33 de la LJCA , artículo 218 de la LEC ; artículo 110 de la Ley 43/1995 ; SAN de 4 de octubre de 2012 (rec. 5/2010 ); artículo 105 c) de la CE ; artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril ; resolución del TEAC de 5 de julio de 1994; artículo 18 y 20 del Código de Comercio ; artículo 13 de la LGT ; SAN de 16 de febrero de 2011 (rec. 320/2007 ).

TERCERO

Remisión al recurso de casación 1775/2014

«TERCERO.- Examen del segundo motivo de casación. Razón

El escrito de interposición alega, en primer lugar, incongruencia y falta de motivación de la sentencia por no pronunciarse respecto a la falta de título que justifica la liquidación y la existencia de una comprobación inspectora previa que imposibilitaba la que se ha realizado posteriormente y que es objeto de recurso.

De este modo, es evidente que sobre la alegación de prescripción, que es la segunda, no se ha efectuado reproche formal alguno, razón por la que pasamos a examinarla, en primer término, pese a la invocación previa de infracciones formales que normalmente son objeto de examen prioritario.

CUARTO.- Precisiones complementarias

A la vista de la resolución del TEAC que resultó finalmente confirmada por la sentencia impugnada interesa poner de relieve las razones que motivaron los fallos parcialmente estimatorios del TEAR y del TEAC.

El TEAC para explicar su pronunciamiento se remite al fundamento sexto de su resolución que afirma: «Una vez que este Tribunal ha resuelto las cuestiones de forma que se plantean, procede entrar a conocer sobre las cuestiones de fondo, que consisten en determinar si están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas las transmisiones de bienes integrantes del patrimonio de la entidad Hogares Nuevos, S.A. (como entidad escindida) a las entidades Proyectos Inmobiliarios Ebro, S.L. y Hogares Nuevos Zaragoza, S.L. (como entidades beneficiarias de la escisión).

Para la resolución de dicha cuestión resulta necesario partir de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón objeto de impugnación en la presente instancia. Recoge la resolución 22 de diciembre de 2009 en su fundamento de derecho Cuarto:

"Cuarto: Por último, en cuanto a la determinación del tratamiento aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a la transmisión de cada uno de los bienes integrados en el patrimonio de Z, S.A., debe hacerse una precisión de carácter previo. En el acta de disconformidad que dio lugar a la liquidación impugnada en esta reclamación se afirma:

La base imponible de la citada transmisión de acuerdo con las reglas del artículo 79 de la Ley 37/1992 , será "la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado.....", por lo que habida cuenta de los valores de los bienes transmitidos con los que figuraban en el balance de fusión, así como de la descripción que de tales bienes se hace en la escritura de escisión y demás antecedentes que constan en la diligencia de 11 de mayo de 2005, la Base Imponible de la transmisión realizada por Hogares Nuevos, S.A. a Hogares Nuevos Zaragoza, S.L. asciende a 6.113.938.827 pesetas, y la Base Imponible de la transmisión realizada por Hogares Nuevos S.A. a favor de Proyectos Inmobiliarios Ebro, S.L. es de 745.077.452 pesetas. Total incremento de la base imponible en diciembre de 2000: 6.859.016.279 pesetas. El tipo aplicable es el general del 16%

.

Por otro lado, en la citada diligencia de 11 de mayo de 2005 se especifican los valores netos contables de los bienes transmitidos por Hogares Nuevos, S.A, a las dos sociedades reclamantes . Según dicha diligencia, los valores de los bienes atribuidos a Hogares Nuevos Zaragoza, S.L., son los siguientes (en pesetas):

Pues bien, la base imponible que se atribuye a las transmisiones de bienes y derechos efectuadas a favor de Proyectos Inmobiliarios Ebro, S.L., coincide con la suma de los valores netos contables que resultan del cuadro transcrito, si se excluyen de él las acciones de Salorino, S.A., los intereses diferidos del leasing y los débitos y créditos. Sin embargo, en cuanto a los bienes y derechos adjudicados a Hogares Nuevos Zaragoza, S.L., la base imponible que se atribuye en el acto de liquidación, coincidente con la reflejada en el acta, es de 6.113.938.827 pts. (36.745.512,4 €). Si se suman los valores de los bienes y derechos comprendidos en el cuadro correspondiente, excluidos créditos y débitos, resulta un total de 3.878.718.625 pts. (23.311.568,43 €). Esta circunstancia, unida a la falta de concreción, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación, de la identificación y características de los bienes transmitidos, hacen que resulte imposible, debido a un defecto en la motivación del acto impugnado, pronunciarse sobre la posibilidad de que alguna o algunas de las transmisiones en cuestión resulten exentas. Por ello, procede anular la liquidación para que sea sustituida por otra suficientemente motivada en cuanto a este extremo .

FALLO

Por lo expuesto, este Tribunal, constituido en Pleno y resolviendo en primera instancia en esta vía las presentes reclamaciones económico-administrativas, ACUERDA estimarlas en parte, anulando el acto impugnado para que sea sustituido por otro suficientemente motivado .".

De la resolución dictada por el Tribunal Regional se desprende, que el mismo ha considerado que el acuerdo de liquidación impugnado adolece de falta de motivación, que impide al Tribunal pronunciarse sobre la posible aplicación de la exención del artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 reguladora del IVA. Este defecto de motivación provoca que el Tribunal declare la anulación de la liquidación para que sea sustituida por otra suficientemente motivada.

Una vez determinada la falta de motivación del acto administrativo, debemos analizar las consecuencias jurídicas que ello conlleva. Dicha falta de motivación origina que el acto administrativo haya incurrido en una infracción del ordenamiento jurídico, y, por tanto, el acto dictado sea calificado como anulable, en el sentido expuesto en el artículo 63.1 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , todo ello sin perjuicio de que el órgano inspector pueda subsanar la referida falta de motivación.

Hay que precisar que la falta de motivación es un defecto formal que no puede equipararse a una omisión total del procedimiento establecido para dictar un acto administrativo. Así lo ha dicho este Tribunal en numerosas ocasiones, siguiendo además el criterio mantenido por el Tribunal Supremo ( TS) que ha admitido la retroacción de las actuaciones y la posibilidad de realizar nueva valoración motivada en reiteradas Sentencias como las de 4 de octubre de 1995 , 12 de febrero de 1996 , 25 de abril de 1998 y muy especialmente en la de 29 de diciembre de 1998 en la que se precisa que los actos administrativos de valoración, faltos de motivación, «son anulables, pero la Administración no sólo está facultada para dictar unos nuevos en sustitución del anulado, debidamente motivado, sino que está obligada a ello, en defensa del interés público y de los derechos de su Hacienda».

Llegados a este punto conviene recordar lo que a este respecto dispone el artículo 239 de la Ley 58/2003 General Tributaria en su apartado tercero:

"Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal."

En el presente caso, el Tribunal Regional ha apreciado falta de motivación en el acuerdo de liquidación impugnado, por lo que ha determinado la anulación del acto administrativo ordenando la práctica de una nueva liquidación debidamente motivada.

La falta de motivación del acto administrativo determina que no proceda entrar a conocer sobre las cuestiones de fondo que se plantean. El principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos, sobre las cuestiones de fondo, determina que cuando un TEA anula un acto administrativo por estimar existente un defecto formal que invalida el acto y retrotrae las actuaciones ordenando que se dicte un nuevo acuerdo en el que se corrijan los defectos observados, el principio citado impide formular declaraciones de derechos y obligaciones relativas a las cuestiones de fondo. Lo contrario, además de poder incurrir en una intromisión de los órganos económico-administrativos en la competencia atribuida a los órganos gestores, supondría crear una situación de indefensión en el obligado tributario o interesado, con vulneración del ordenamiento, ya que cuando se dicte un nuevo acuerdo de liquidación corrigiendo los defectos observados y el interesado impugnase el nuevo acuerdo, podría negársele arbitrariamente la posibilidad de impugnar las cuestiones de fondo, pues la oficina gestora podría reproducir su pronunciamiento de fondo anterior. Anulado el acto administrativo y la liquidación en él contenida por la existencia de vicios formales generadores de indefensión, carece de competencia el órgano económico-administrativo para pronunciarse sobre las cuestiones de fondo.

En consecuencia, los pronunciamientos efectuados en la resolución impugnada por el Tribunal Regional en relación con cualquiera de las cuestiones de fondo suscitadas, deben entenderse no efectuados. En concreto, el TEAR en el fundamento de derecho segundo de su resolución, se pronuncia expresamente sobre la sujeción al IVA de la escisión total, al no resultar de aplicación el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el Impuesto sobre Sociedades, por las razones contenidas en la resolución de las reclamaciones 50/136/06 y 50/138/06, a la que se remite. Dicho pronunciamiento resulta improcedente por las razones señaladas.

Este Tribunal, por tanto, confirma la resolución del Tribunal Regional en la que se aprecia falta de motivación del acuerdo impugnado generadora de indefensión y se ordena la retroacción del expediente para que se dicte un nuevo acuerdo debidamente motivado, si bien debe entenderse no realizado el pronunciamiento contenido en el fundamento segundo de dicha resolución, relativo a la sujeción al IVA de la operación de escisión por no resultar de aplicación el artículo 7.1.b) de la Ley 37/1992.

Una importante decisión contiene el fundamento sexto de la resolución transcrita, pues se excluye la sujeción al IVA de la operación de escisión por no resultar de aplicación el artículo 7.1 b) de la Ley 37/92 , de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).

El alcance de este pronunciamiento es el de que se está en presencia de una anulación de la resolución del TEAR con una doble vertiente. De un lado, y en el ámbito formal, se ratifica el pronunciamiento anulatorio de orden formal; de otro lado, y desde el punto de vista material, se sostiene que no resulta aplicable el artículo 7.1 b) de la Ley 37/1992 .

QUINTO.- Hechos probados atinentes a la concurrencia de la prescripción

- Las actuaciones inspectoras se inician el 22 de julio de 2004 mediante la correspondiente comunicación de inicio de actuaciones. Es importante llamar la atención sobre el hecho de que la propia comunicación de inicio demuestra que el actuario sabe y conoce que el sujeto pasivo había realizado una operación de escisión, como se deduce del evidente hecho de que ya se cita a las sociedades beneficiarias como sucesoras de la disuelta y escindida HOGARES NUEVOS S.A. Los hechos posteriores ponen de manifiesto de forma evidente, que el motivo principal, casi el único y exclusivo motivo que origina y al que se dedica la comprobación inspectora, pese al carácter general de las actuaciones, es verificar la correcta aplicación del régimen fiscal especial a la escisión realizada por HONUSA.

- El 28 de julio se formaliza la primera diligencia, en la que se limita el actuario, de común acuerdo, a fijar la siguiente visita para el 13 de septiembre en razón del período vacacional del mes de agosto, tanto para la empresa como para el propio actuario.

- El 13 de septiembre, fecha prevista, se formaliza la siguiente diligencia en la que se limita a pedir la documentación contable, y especialmente la escritura y documentación de la escisión.

- El 6 de octubre, se suscribe la tercera diligencia en la que consta la aportación completa por el sujeto pasivo de toda la documentación solicitada.

- Si bien se fija en la diligencia anterior la fecha de la próxima visita para el día 3 de noviembre, dicha fecha es suspendida telefónicamente por el actuario hasta el 9 de marzo en que se formaliza la siguiente diligencia en la que se vuelve a pedir nueva documentación contable.

- El 21 de marzo se formaliza la quinta diligencia en la que se aporta toda la documentación solicitada en la visita anterior.

- Por diligencia de 11 de mayo el actuario hace constar todos los hechos, asientos contables, valoraciones y documentos relativos a la escisión y que son los que servirán ya para fijar las bases y practicar la liquidación que luego se propondrá en las Actas .

- En diligencia de 26 de mayo se propone por el actuario ampliación del plazo de las actuaciones alegando para ello la complejidad de la operación de escisión.

- El 13 de junio se firma la siguiente diligencia en la que se fijan ya conclusiones y se concede al representante del sujeto pasivo la preceptiva audiencia previa para formular alegaciones antes de la firma de las actas.

- El 17 de junio se notifica al sujeto pasivo el acuerdo de ampliación de actuaciones, basado no sólo en la complejidad de la inspección que habían manifestado el actuario, sino además en la necesidad de una valoración de los inmuebles.

- El 28 de junio de 2005, sin variación alguna respecto a los puntos fijados en las diligencias de 11 de mayo y de 13 de junio, se formalizan las correspondientes actas.

- El sujeto pasivo presenta las correspondientes alegaciones en el plazo concedido al efecto, el 15 de julio de 2005.

El inspector jefe y su oficina técnica se tomaron cinco meses para dictar un acto de liquidación.

SEXTO.- Decisión de la sala sobre el problema planteado

  1. Razones ofrecidas en el expediente para acordar la ampliación del plazo de duración de las actuaciones: «En el acuerdo de ampliación por su parte se señala que "se aprecia concurre en las actuaciones inspectoras la circunstancia de corresponderse con actuaciones que revisten complejidad, toda vez que la entidad participó en varias operaciones de reestructuración empresarial gran cantidad de inmuebles los que constituían las existencias de las entidades escindida, que comporta la complejidad de la comprobación de dichas operaciones como acredita el actuario en su informe."

  2. Delimitación acerca del alcance de la doctrina de la sala acerca de la cuestión controvertida:

Es evidente que toda la doctrina recaída sobre el punto controvertido es extraordinariamente casuística y ha de ser analizada en concordancia con los hechos que en el expediente concurren. Esto explica que siempre sean determinantes las específicas circunstancias que en el expediente aparecen a efectos de valorar la justificación de la decisión de ampliación del plazo de las actuaciones.

Esto acredita la necesidad de relacionar los hechos atinentes a este punto del debate que hemos expuesto previamente. Nos queda comprobar si la justificación ofrecida en el acto de ampliación se encuentra consagrada por la realidad del expediente.

Entendemos que no es así. La motivación acerca de la complejidad del expediente queda desvirtuada, en primer término, por las pocas actuaciones documentadas obrantes en el expediente; en segundo lugar, por los plazos largos de paralización de las actuaciones -cercanos a seis meses en dos ocasiones-, y, en último lugar, por la escasa efectividad y eficiencia de las pocas actuaciones practicadas, pues la devolución de actuaciones acordada por el TEAR tiene más que ver con la insuficiencia de datos del expediente que con la falta de motivación, y la del TEAC alude al rechazo de ciertas conclusiones sustantivas obtenidas en el expediente, y, precisamente, derivadas de las actuaciones practicadas.

En conclusión, la inicial hipotética «complejidad» del expediente justificativa de la duración y ampliación del plazo de las actuaciones queda desvirtuada por la realidad de los hechos, pues existen plazos de inacción prolongada carentes de justificación, y, además, los datos obtenidos, conseguidos en las actuaciones, son rechazados por los órganos administrativos. Es decir, ni se justifica la tardanza, ni se comprende la inanidad de los datos obtenidos y que presuntamente justifican la tardanza.

Lo relevante en materia de ampliación de plazo de duración de actuaciones es su justificación. Esta justificación desaparece, como en este caso sucede, cuando hay inacción de la administración antes y después del acuerdo de ampliación del plazo, y cuando los datos obtenidos se demuestran insuficientes e inidóneos por los propios tribunales económicos-administrativos para los fines liquidatorios pretendidos.».

CUARTO

Diferencias entre el recurso de casación 1775/2014 y el que ahora se decide

Pese a la identidad de los expedientes de ambos recursos no puede negarse que existen diferencias entre las cuestiones resueltas en uno y otro.

En primer lugar, este recurso, y la liquidación que en él se impugna se dirigen contra una liquidación efectuada para regularizar la situación fiscal de la actora derivada del impuesto de sociedades, en tanto que la liquidación del recurso contencioso administrativo número 1775/2014 es para regularizar la situación en el impuesto sobre el valor añadido.

En segundo término, las resoluciones administrativas previas dictadas en este procedimiento han desestimado los recursos interpuestos, en tanto que en aquél recurso fueron parcialmente estimatorias.

Sin embargo, estas diferencias no modifican el pronunciamiento estimatorio de la prescripción que allí se efectuó. En primer lugar porque el procedimiento fue único y las paralizaciones e identidades tienen la misma naturaleza en uno y otro procedimiento. Tampoco es relevante el distinto contenido de las resoluciones administrativas recaídas en uno y otro procedimiento. Efectivamente, la justificación que se dan en este procedimiento para entender que la operación de fusión analizada no le resulta aplicable el régimen previsto en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre) es la de que no ha habido proporcionalidad entre las participaciones percibidas por los accionistas en las sociedades beneficiarias de la escisión y las que los socios disfrutaban en la escindida. Ello excluye que la finalidad pretendida sea la reestructuración empresarial sino una mera división patrimonial.

Pero si ello es así, y la Administración del Estado es quien lo afirma, era innecesarias, otras pesquisas, pues tal circunstancia era evidente con la primitiva documentación aportada.

Por ello, las diferencias entre uno y otro procedimiento son irrelevantes, y exigen que se les de idéntica solución, mucho más cuando la administración no ha explicitado razón alguna que justifique una duración específica para este procedimiento.

QUINTO

Costas

Lo razonado comporta estimar el recurso de casación y anular los actos impugnados por haber prescrito el derecho a liquidar por la Administración del Estado y sin hacer expresa imposición de las costas causadas en ambas instancias, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la ley jurisdiccional .

FALLAMOS

Por todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey, por la autoridad conferida por la Constitución, esta Sala ha decidido:

  1. - Estimar el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de las entidades Proyectos Inmobiliarios Ebro, S.L. y Hogares Nuevos Zaragoza, S.L.

  2. - Anular la sentencia de 16 de abril de 2014, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

  3. - Estimar el recurso contencioso-administrativo número 193/2011.

  4. - Anular los actos impugnados.

  5. - No imposición de las costas procesales ni en la instancia, ni en casación.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndolas saber que contra la misma no cabe recurso.

Insértese en la colección legislativa.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo T R I B U N A L S U P R E M O Sala de lo Contencioso-Administrativo________________________________________________

Voto Particular

VOTO PARTICULAR

FECHA:15/03/2016

VOTO PARTICULAR que formula el Magistrado Excmo. Sr. Don. Rafael Fernandez Montalvo, en relación con la Sentencia recaída en el recurso de casación núm. 1988/2014.

Con el mayor respeto y consideración discrepo del criterio de la mayoría por entender que debería haberse desestimado el recurso de casación por las siguientes razones.

A.- La congruencia de la sentencia, según reiterada jurisprudencia de este Tribunal, exige que se dé respuesta, estimatoria o desestimatoria, a las pretensiones objeto del proceso. Es necesario además que la sentencia contemple, analice y se pronuncie sobre lo que son verdaderos motivos que integran la "causa petendi" de dichas pretensiones. Pero, en cambio, el requisito de la congruencia no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, ni comporta que haya de ajustarse al discurrir argumental de sus alegaciones, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y motivos fundamentadores de ésta, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997 , entre otras muchas).

En el presente caso, en la demanda se solicitaba que se declarase la nulidad de la resolución del TEAC de 13 de abril de 2011, RG 5617-2009, así como los actos administrativos anteriores que le dieron lugar.

En dicho escrito, además de en una inapropiada remisión a las alegaciones del escrito al acta inspectora presentado el 18 de julio de 2005 y al escrito de alegaciones formulado el 15 de marzo de 2006 ante el TEAR de Aragón, como del recurso de alzada presentado con fecha 2 de diciembre de 2009, ante el TEAC, los motivos que sustentaba la pretensión anulatoria eran: prescripción (cuestión de fondo segunda y tercera); carencia de título para la exigencia de la deuda tributaria de "HOGARES NUEVOS S.A." a las beneficiarias de la escisión y [de] procedimiento para su exigibilidad (cuestión de fondo cuarta); y fondo del asunto, aplicación del régimen especial de fusiones y escisiones a la escisión-liquidación realizada por HOGARES NUEVOS S.A. (cuestión de fondo quinta).

La sentencia de instancia desestima la pretensión formulada y a lo largo de sus fundamentos jurídicos se ocupa de los referidos motivos: en el tercero, de la prescripción; en el cuarto, de la falta de título jurídico por no haber existido derivación de la responsabilidad ni haberse seguido procedimiento legalmente previsto para la exigencia de tal derivación; en el quinto, sexto y séptimo, sobre la aplicabilidad del régimen especial de fusión escisiones a la escisión-liquidación realizada por HOGARES NUEVOS, S.A.

Por tanto, a mi entender, se cumplían las exigencias de la congruencia porque aquellos aspectos sobre los que, según la recurrente, no se pronuncia la sentencia son meros argumentos utilizados por dicha parte para mantener sus motivos sustentadores de la pretensión.

La exigencia de motivación se cumple cuando la sentencia expresa las razones fácticas y jurídicas sustentadoras de su fallo, permitiendo que la parte conozca aquellas para ejercer su derecho de defensa y haciendo posible su eventual revisión en vía de recurso.

En el presente caso, a mi entender, la sentencia resulta suficientemente motivada al cumplir con la finalidad del requisito, sin que para ello sea obstáculo la argumentación "in aliunde" o la remisión argumental a otras sentencias, como ha reiterado tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia de esta Sala.

El motivo primero de casación debía, por tanto, ser desestimado.

B.- La prescripción del derecho de la Administración a liquidar por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, es el apartado primero del motivo segundo de casación. Y debería haberse desestimado por las siguientes razones.

En primer lugar, la solicitud que realiza el actuario al Inspector Regional de la Delegación Especial de Aragón, de fecha 23 de mayo de 2005 y el acuerdo de ampliación del plazo, de 9 de junio de 2005, dan a conocer las razones que justifican la decisión: la especial complejidad derivada de la gran cantidad de inmuebles que constituían las existencias de la entidad Hogares Nuevos S.A y la existencia de un proceso de escisión total con traspaso en bloque de su patrimonio por parte de la sociedad escindida a sus dos únicos socios Hogares Nuevos Zaragoza S.A. y a Polígono Industrial Ebro S.L. (Proyectos Inmobiliarios Ebro S.L.).

Por otra parte, Proyectos Inmobiliarios Ebro S.L. había participado en una operación respecto de la cual había sido acordada la incoación de un procedimiento especial para la declaración de fraude de ley tributaria.

En segundo lugar, dichas razones muestran la evidencia de la singular complejidad que justifica la ampliación del prevista en el artículo 150 LGT porque, en abstracto, se corresponden con el concepto jurídico indeterminado habilitante de la prórroga, y porque se proyectan sobre las circunstancias de las concretas actuaciones inspectoras que se desarrollaban. Esto es, por una parte la complejidad derivada de la escisión y numero de bienes transmitidos, y, por otra, la existencia del procedimiento especial exigido para apreciar la existencia de fraude de ley tributaria.

Y, por último, mediante diligencia de 26 de mayo de 2005, se participó al representante autorizado de la recurrente la solicitud de ampliación de plazo, concediéndole diez días para que formulara alegaciones, y transcurrido dicho plazo, según se señala en escrito de la Inspectora, no consta que formulara alegaciones.

C.- La carencia de título jurídico para la exigencia de la deuda tributaria es el segundo apartado del segundo motivo de casación. Y, a mi juicio, debía compartirse el criterio de la Sala de instancia cuando señala que la escisión total, comportaba su extinción . Y, como ha dicho la Sala Primera de este Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de julio de 2006 (casación 3931/99 , FJ 9º), «[l]a escisión total, constituye un fenómeno de extinción de una sociedad por división de todo su patrimonio con traspaso en bloque de las partes resultantes a otras tantas sociedades de nueva creación o ya existentes. Sus características consisten en perseguir una disgregación de fuerzas económicas; provocar una disolución sin liquidación de la sociedad escindida y, como consecuencia, dar lugar a una sucesión universal de aquella a favor de las sociedades beneficiarias; [...] ( STS 5 de noviembre de 2012, rec. de cas. 3735/2010 ). Esta Sala ha considerado, reiteradamente, que la disolución sin liquidación de una sociedad como consecuencia de su escisión total determina una sucesión a título universal, por la que se transmiten a las sociedades adquirentes los derechos y las obligaciones tributarias de la sociedad transmitente, no estando limitada la responsabilidad de las primeras al valor neto contable de los bienes recibidos de la sociedad escindida, extendiéndose hasta el importe total de la deudas tributarias liquidadas [véanse las sentencias de 3 de mayo de 2012 (casación 5268/08, FJ 3 º) y 5 de noviembre de 2012 (casación 3735/10 , FJ 4º). STS 15 de abril de 2013 , rec. de cas. 3010/2011].

Tiene la consideración de escisión la operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación", en cuyo caso, conforme al artículo 40.3 LGT surge una sucesión a título universal y se transmiten a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente. En definitiva, se trata de un supuesto de sucesión universal, en el que la entidad sucesora se coloca en la misma posición que el anterior titular, trasladándose en bloque y sin limitación alguna las responsabilidades tributarias de la sociedad disuelta. Supone, en suma, la aplicación de las reglas generales de derecho mercantil, tendentes a reseñar que en la escisión producida se realiza la transmisión en bloque del activo y pasivo de la sociedad escindida a las sociedades beneficiarias.

Es por eso que, ya dentro del procedimiento regulado en la Ley 58/2003, se distingue claramente en la Sección Tercera, Capítulo Quinto, el procedimiento a seguir frente a los responsables (Subsección Primera, artículos 174 a 176 ) de la seguida contra los sucesores (Subsección Segunda, artículo 177). Y del examen de este último precepto, a diferencia de lo que ocurre con el procedimiento de responsabilidad, no se deriva ni la necesidad de dar audiencia ni la de dictar acto formal de declaración de responsabilidad al sucesor, sino simplemente se establece la posibilidad de requerir el pago de la deuda al mismo ( apartado 2). En el mismo sentido se pronuncia el artículo 127.4 del Real Decreto 939/2005, de 29 julio , por el que se aprueba el nuevo Reglamento General de Recaudación, que marca una pauta interpretativa de interés al señalar que en los casos de disolución de una sociedad el procedimiento de recaudación frente a los sucesores consiste simplemente en la notificación a los mismos de la sucesión requiriéndoles el pago de la deuda. Y si el procedimiento de que se sigue respecto del sucesor, es una mera continuación del seguido respecto del deudor inicial ( STS 3 de mayo de 2012, rec. de cas. 5268/2008 ).

Consiguientemente, a mi entender, existía el debatido título derivado de la extinción de la persona jurídica y subrogación en los derechos y obligaciones de la entidad extinguida, por lo que siendo objeto de comprobación la operación de escisión de la entidad HOGARES NUEVOS S.A. y habiéndose extinguido ésta como consecuencia de la operación de escisión total, y careciendo, por tanto, de personalidad jurídica, la deuda tributaria derivada de la regularización inspectora debe ser atribuida, como sucesor universal a la sociedades beneficiarias, no siendo necesario una declaración formal previa de responsabilidad mercantil a dichas entidades para la atribución de su condición de deudoras tributarias. Se trata de una condición que se adquiere ex lege, sin un preciso acto de derivación de responsabilidad. Bastaba, en consecuencia, con la constatación de que la sucesión a titulo universal se había producido en el momento del inicio de las actuaciones para citar a las sucesoras y practicar la liquidación a su cargo.

D.- El tercer y último apartado del motivo segundo se refiere "al fondo del asunto, relativo a la aplicación al presente expediente del régimen especial de fusiones y escisiones".

  1. El Artículo 97.2.a) de la Ley 43/1995 , en la redacción aplicable a la escisión contemplada disponía que tendrá la consideración de escisión, a los efectos de aplicar el régimen especial contemplado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley, la operación por la que una entidad divide en dos o más la totalidad de su patrimonio y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducidos del nominal.

    Y, a mi entender, la escisión de HOGARES NUEVOS, S.A. no podía encuadrarse en tal previsión porque a sus socios no se les atribuyen valores representativos del capital social de las adquirentes, sino que se lleva a cabo una adjudicación directa del patrimonio de la escindida a sus socios. Y, en todo caso, no cumple el requisito de la proporcionalidad, pues los socios de la escindida no participan en el capital de las beneficiarias de la misma manera que lo hacían en la escindida, ya que el 100% de cada sociedad se atribuye a cada uno de los socios que poseen el 100% de las beneficiarias, en lugar de que los socios de la escindida recibieran en cada una de las sociedades beneficiarias en la misma proporción a la participación que ostentaban en la que se escinde (50%).

  2. La parte recurrente, para salvar el obstáculo que supone el incumplimiento de dicha exigencia, no propone, realmente, una interpretación sistemática o integradora sino modificadora o correctora del texto legal aplicable.

    El apartado 1 del artículo 97 de la Ley se refería a la operación de fusión. Y la modificación introducida por la Ley 14/2000 , como reconoce la parte no era, "rationes temporis", aplicable. Lo que sostiene es que se extraiga del nuevo texto la conclusión de que, incluso, antes de su vigencia no era aplicable el requisito que con ella podía excepcionarse, pero, al mismo tiempo, que no era exigible antes de dicha vigencia, la condición que ella introduce, precisamente para excepcionar el requisito de la proporcionalidad.

    En efecto, como hemos tenido ocasión de señalar, "ad exemplum" STS de 26 de mayo de 2015 (rec. de cas. 2017/2013 ) la Ley 14/2000, de 20 de diciembre, introdujo una sustancial reforma en el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, al incorporar en el artículo 97 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , un apartado, según el cual, «En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.». Por tanto, admitiendo solo a efectos dialécticos que el texto aplicable fuera el de la Ley 14/2000, habría de serlo en su integridad, de manera que la excepción a la proporcionalidad fuera consecuencia de que "los patrimonios adquiridos constituyeran ramas de actividad".

    Y en el presente caso, aunque se dice que la finalidad de la escisión era la separación de las actividades realizadas por Hogares Nuevos S.A., de promoción de suelo y de promoción de edificaciones, resulta que los bienes atribuidos a las sociedades beneficiarias de la escisión no se corresponden con dicho propósito. Polígono Industrial Ebro, S.L., a quien correspondería la promoción de suelo, recibe dos parcelas urbanizadas, definidas como solares edificables (números 33 y 34 de la correspondiente relación de bienes), una casa destinada a vivienda (número 30) y ocho locales comerciales resultantes de una escritura de declaración de obra nueva y propiedad horizontal (números 35 a 43). Y entre los adjudicados a Hogares Nuevos Zaragoza S.L. se incluyen solares de los que no se afirma que fueran edificables (números 5,6,10,11,22,23 y 28) y fincas descritas como fincas de regadío (números 13, 13, 14, 15, 24,25,26,27,29, 30 y 31) o tramos de acequias (números 16,17,18,19, 20 y 21). Esta falta de correspondencia entre las características de los bienes recibidos y las ramas de actividad a las que se dice son destinados pone de manifiesto, como señala en su resolución el TEAC, que no sólo se incumpliría, si hubiera sido aplicable la Ley 14/2000, sino que la finalidad práctica o el motivo económico de la escisión fue el de la separación de socios o reparto del patrimonio social entre ellos.

  3. El artículo 110.2 de la Ley 43/1995 preveía en su redacción originaria que "cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos". La reforma efectuada por la Ley 14/2000 le dio la siguiente redacción, "no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.".

    En reiterada jurisprudencia de esta Sala, hemos dicho que, acudiendo, en primer lugar, a una interpretación gramatical del mencionado precepto, puede constatarse que efectivamente ninguna mención expresa existía en el texto original a la existencia de motivos económicos válidos, pero hemos añadido, en reiterada jurisprudencia, que la alusión a esos motivos no es extraña al régimen fiscal especial previsto con anterioridad a la reforma operada por la Ley 14/2000, pues se contenía en la Directiva 90/434/CEE, cuyo artículo 11.1.a ) preveía que:

    "1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal».

    Así lo ha puesto de manifiesto también el Tribunal de Justicia de Unión Europea interpretando el mencionado precepto, al señalar en diversas ocasiones que «con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo» [ sentencias de 17 de julio de 1997 , Leur- Bloem (C-28/95, apartados 38 y 39), 5 de julio de 2007 , Kofoed (C-321/05, apartado 37 ) y 20 de mayo de 2010 Modehuis A. Zwijnenburg (C -352/08, apartado 43)].

    Y, en este sentido, no cabe desconocer que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (BOE de 17 de diciembre), que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, señalaba expresamente en su preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al derecho interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones domésticas.

    Por consiguiente, existiendo, por una parte, la referencia en la norma comunitaria a que la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal y, por otra, reconocido por el propio legislador que los mismos principios que inspiran la Directiva deben aplicarse a las situaciones internas, puede concluirse que dicha previsión se encontraba incorporada en el espíritu de la Ley 29/1991 y, posteriormente, en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 .

    En suma,a mi entender, la sentencia impugnada no ha aplicado una redacción no vigente de este último precepto, sino que ha tomado en consideración el texto aplicable, interpretado conforme al conjunto de normas que integran el marco jurídico en el que se insertaba.

    Llegados a este punto, se ha de recordar, así sentencias de 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10, FJ 2º) y 25 de abril de 2013 (casación 5431/10, FJ 2º), que las dudas jurídicas que pudo suscitar en su momento la aplicación del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 con una interpretación que contemplaba la presunción presente en el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE antes de que el legislador interno la incorporara expresamente a su texto, produciendo una suerte de efecto directo "inverso" de la Directiva 90/434/CEE, vulnerador del principio de reserva de ley y determinante de la aplicación retroactiva de la redacción dada al artículo 110.2 de la Ley 43/1995 por la Ley 14/2000, estaban justificadas porque el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 17 de julio de 1997 , Leur-Bloem , se había limitado a manifestar que "a falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación de la presunción prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 11, corresponde a los Estados miembros determinar, respetando el principio de proporcionalidad, las modalidades necesarias al objeto de aplicar esta disposición". Sin embargo, quedaron disipadas por completo en la sentencia del Tribunal de Justicia de 5 de julio de 2007, Kofoed (C-321/05 , apartados 41 a 47), que resolvió una cuestión prejudicial por la que el órgano jurisdiccional danés remitente preguntaba si la Administración tributaria podía reaccionar ante un posible abuso de derecho aun cuando el legislador nacional no hubiera adoptado medidas específicas para adaptar el ordenamiento jurídico interno al artículo 11 de la Directiva 90/434 , respondiendo en sentido afirmativo siempre que exista en el derecho interno una disposición o un principio general que así lo autorice, como ocurre en el nuestro (véase el fundamento jurídico quinto).

    A lo anterior debe añadirse que, como dijimos en las sentencia de 28 de junio de 2010 (casación 2100/05, FJ 3º), hemos recordado en la de 14 de mayo de 2012 (casación 2803/08, FJ 2º) y reiterado en la de 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10, FJ 2º), cuando el Tribunal de Luxemburgo interpreta una disposición del derecho comunitario en realidad se limita a aclarar y precisar su alcance, tal y como debe o habría debido ser entendida desde el momento de su entrada en vigor, de donde resulta que los jueces nacionales han de aplicarla con ese entendimiento incluso a las relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que fija la exégesis correcta [véanse las sentencias de 2 de febrero de 1988, Blaizot (24/86, apartado 27), 15 de diciembre de 1995, Bosman (C-415/93, apartado 141), y 30 de marzo de 2006 , Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, apartado 53)], salvo cuando el propio Tribunal de Justicia, en cumplimiento del principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento comunitario, excepcionalmente limite esa posibilidad (sentencia Uudenkaupungin kaupunki , apartado 55).

    En definitiva, la redacción textualmente vigente en el momento de la escisión del artículo 110.2 Ley 43/1995 no puede constituir argumento en favor de la aplicabilidad del régimen especial de escisiones, a efectos del Impuesto sobre Sociedades que propugnan las recurrentes ( STS 20 de febrero de 2014 , rec. de cas. 4219/2011).

    Rafael Fernandez Montalvo

    PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Manuel Vicente Garzon Herrero, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la secretaria. Certifico.

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR