STS, 9 de Marzo de 2016

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, dictó sentencia de 30 de abril de 2014 , que contiene el siguiente fallo: " En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Desestimar el presente recurso contencioso administrativo interpuesto en nombre de la mercantil IGUASTUR, S.L., contra la resolución del TEARA a que el mismo se contrae, que se confirma por ser ajustada a derecho. Con expresa imposición de las costas del presente procedimiento a la parte recurrente".

Notificada la sentencia, se presentó escrito en 12 de junio de 2014 por la representación procesal de la mercantil IGUASTUR, S.L. solicitando tener por interpuesto el recurso y, previos los trámites que en Derecho procedan, elevar los Autos a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, "a fin de que dicte sentencia por la que, estimando el recurso, case y anule la sentencia recurrida y resuelva de conformidad con el criterio interpretativo apuntado, estimando el Recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del TEAR de 15 de junio de 2012, anule ésta y, por ende, anule el Acuerdo de liquidación, de fecha 5 de abril de 2010, por importe de 89.192,56 euros y Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, de fecha 5 de abril de 2010, por importe de 90.0556,95 euros".

El Abogado del Estado, por escrito de 22 de julio de 2014, solicitó la desestimación del recurso.

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el día 1 de marzo de 2016, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 30 de abril de 2014, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias en el recurso contencioso administrativo 791/2012 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo deducido frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, de fecha 15 de junio de 2012, que desestima las reclamaciones números 33/1507/2010 y acumulada 33/1508/2010, en concepto del Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2005- 2006- 2007 y sanción, formuladas contra los acuerdos de fecha 5 de abril de 2010 dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, por los que, por un lado se practica liquidación definitiva por el concepto Impuesto sobre Sociedades y ejercicio 2005, 2006 y 2007, de la que resulta una deuda tributaria por importe de 89.192,56 euros, y por otro, se acuerda la imposición de una sanción por importe de 90.056,95 euros, por la comisión de tres infracciones, una por cada ejercicio, previstas en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S. 15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta".

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el artículo 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los artículos 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

El análisis de la sentencia de 30 de abril de 2014 , objeto de recurso, y de las sentencias de 14 y 20 de mayo de 2011 y 12 de noviembre de 2010, dictadas por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 19 de enero y 10 de mayo de 2012, dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y 6 de junio de 2008 , dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo , pone de manifiesto la inexistencia de las identidades que este tipo de cauce casacional exige a la hora del análisis comparado de la sentencia de contraste y la que se recurre.

El presente recurso y las pretensiones que la actora plantea en el mismo confirman que nos hallamos ante un debate sostenido en el plano fáctico y no jurídico. La cuestión litigiosa, en síntesis, gira en torno a la adecuación a Derecho de la regularización efectuada por la Inspección Tributaria en base a la prueba indiciaria, considerando la parte recurrente que los indicios aportados por la Inspección no cumplen los requisitos necesarios para tener virtualidad probatoria, acreditación cuya impugnación sólo puede verificarse desde el reproche fáctico y no jurídico.

La sentencia que se recurre dice en sus Fundamentos de Derecho Segundo, Tercero y Cuarto:

SEGUNDO.-La parte actora basa en derecho su impugnación en los siguientes motivos: 1) Regularización en base a la prueba indiciaria, analizando los indicios aportados por la Inspección, estimando, en esencia, que la regularización se efectúa por considerar que diversas facturas recibidas no se corresponden con servicios prestados, no cumpliendo los indicios aportados por la Inspección los requisitos necesarios para tener virtualidad probatoria, según deja argumentado; y 2) Improcedencia de la sanción aplicada .

TERCERO.- Con el anterior planteamiento, cuestiona la parte actora la regularización basada en la prueba de indicios, artículo 108 de la LGT , ya que tales indicios han quedado en descubierto como consecuencia de la instrucción efectuada, haciendo un inciso en el sentido de que hemos de referirnos a la apariencia formal de la operación, no de la factura, y con ello, cuestionada por la parte actora los supuestos básicos para obtener la presunción que defiende la Inspección, lo determinante es acreditar la realidad de los servicios por quien formalmente los ha recibido, en el alcance de la sentencia de este Tribunal de 9 de marzo de 2010 , recogida en la resolución impugnada, sobre la factura, y que ello no supone necesariamente que no sean falsas, para lo que es decisivo que el presunto prestador de los servicios facturados disponga de los medios para realizarlos, y en tal sentido, por lo que se refiere a las facturas giradas Alpecastur Construcciones, S.L., ya la sentencia de este Tribunal de 6 de febrero de 2013 , relativa al IVA de la misma, se pronuncia sobre la falta de infraestructura de la misma, que avala el proceso deductivo que hace la Administración, resultando las conclusiones que obtiene objetivas y fundadas, pues la parte recurrente no ha justificado la desproporción, la correlación señalada y todas las circunstancias que en la misma se recogen, y lo mismo cabe decir de las facturas giradas por los demás proveedores que se recogen en la resolución impugnada, y que, en general supone que carecen de trabajadores necesarios para la prestación de los servicios, no aporta materiales, rendimiento neto teórico comparativo de otros años, sin que se produzcan entradas de flujos monetarios tan abultados en las cuentas bancarias, y un patrimonio muy exiguo que no se corresponde con el nivel de ingresos y beneficios, o formato de las facturas, datos todos que no han sido desvirtuados en una valoración conjunta de la prueba practicada, que no concretan todos las circunstancias señaladas y que llevan a la conclusión de que las facturas giradas han de calificarse de falsas pues esa es la deducción que cabe extraer según el criterio humano, con relación directa entre los hechos acreditados y el que se trata de demostrar, y que deriva de la valoración y eficacia de los datos en que se apoya la Administración, tras la comprobación e investigación realizada, que no han sido desvirtuados.

CUARTO.- Con todo lo anterior, acreditados los hechos y su atribución al sujeto pasivo con empleo de facturas que no responden a servicios realmente prestados, procede desestimar la impugnación relativa a la sanción impuesta al concurrir los elementos de las infracciones cometidas, tanto el objetivo como el subjetivo.../...

Por ello, en el caso de autos, debe señalarse que la Inspección acredita hechos suficientes que

permiten la desvirtuación de la presunción establecida legalmente acerca de la prestación de los servicios

contenidos en las facturas que no acepta, sin que sea suficiente con que esté contabilizado el gasto y acreditado el pago efectivo de la factura, cuando de la actuación de comprobación e investigación llevada a cabo por la Inspección de los Tributos, cabe concluir que dichas facturas no se corresponden con entregas de bienes o prestaciones de servicios por parte de la entidad emisora, al no reunir ésta condiciones para realizar tales operaciones, debido a que la citada entidad no dispone de elementos materiales y personales para realizar tales trabajos, al carecer de capacidad productiva, no existir correspondencia entre las compras y las operaciones a realizar y no acreditar ni los cobros al efectuarse pagos al contado, ni la aplicación de las ganancias obtenidas.

Estamos, pues, en el ámbito del artículo 108.2 de la Ley General Tributaria : "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano", que ampare la conclusión de no poder admitirse como deducibles los gastos soportados que se reflejan en las facturas emitidas, por cuanto se parte de una serie de hechos demostrados reveladores de la carencia de una infraestructura y unos medios personales necesarios para poder llevar a cabo los trabajos que se pretenden realizados por el emisor de las facturas.

De lo que antecede se desprende que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción ontológica, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto, de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala (sentencias de 8 de octubre de 2001 , 12 de marzo de 2003 y 18 de octubre de 2003 ), entre otras, según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales.

Por si lo anterior no fuere suficiente, del examen comparado de la sentencia recurrida y las de contraste, se advierte la no concurrencia de las identidades exigidas en esta modalidad casacional. Como bien apunta el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso, en las sentencias de Murcia de 20 de mayo de 2011 y 12 de noviembre y 14 de mayo de 2010 no hay defraudación por presentación de facturas falsas; en cuanto a las dictadas por la Audiencia Nacional en 19 de enero y 10 de mayo de 2012 , no resultan invocables pues en el presente caso la sanción aplicada no se apoya en una prueba de presunciones, sino en una regularización practicada en base a la prueba existente y, en segundo lugar, no se plantea cuestiones relativas al régimen de estimación indirecta de bases, respectivamente; finalmente, nuestra sentencia de 6 de junio de 2008 estima en su caso la pretensión al considerar inmotivada la sanción impuesta, cuestión que no es objeto del presente recurso.

En este sentido, no debe olvidarse que la finalidad primera de esta modalidad singular del recurso de casación no es corregir la eventual infracción legal en que pueda haber incurrido la sentencia impugnada, sino reducir a la unidad criterios judiciales de resolución dispersos y contradictorios, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida. Consecuentemente, si las sentencias que pretendidamente contradicen la resolución impugnada están huérfanas del elemento de contraste elemental y sobre el que gira el fallo desestimatorio de la instancia, mal puede depurarse la falta de sintonía de las respuestas jurisdiccionales y, por ende, ninguna doctrina procede unificar.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar no haber lugar al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 93.5, en relación con el artículo 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 1.500 euros como cuantía máxima por todos los conceptos.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.