STS, 18 de Febrero de 2016

Con fecha 25 de julio de 2007, la entidad INVER COUNSEL, S.L. presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2006, aplicando en virtud de lo dispuesto en el artículo 42 del TRLIS una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por importe de 601.366,74 euros, resultando una cuota a ingresar de 456.008,98 €.

Mediante requerimiento de fecha 29 de abril de 2008, la Administración de María de Molina inició actuaciones de comprobación limitada en relación con su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 y solicitó a la interesada la aportación de la siguiente documentación:

--Documentación que permita acreditar la procedencia y cuantificación de la deducción contemplada en el artículo 42 del TRLIS aplicada en la autoliquidación. En particular se solicita un documento que relacione las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales contemplados en el citado artículo, detallando cada uno de dichos elementos, sus valores netos contables y precio de transmisión (lo cual se acreditará con las correspondientes facturas y/o documentos justificativos), reflejando en qué casilla de la autoliquidación figura incluida la renta resultante de cada transmisión.

Este requerimiento se notificó a la entidad el 14 de mayo de 2008.

El 25 de junio de 2008 la entidad contestó a dicho requerimiento. En el escrito presentado la entidad señalaba que se dedicaba a la comercialización de fondos financieros de la mercantil americana Fairfiedl Greenwich Limited desde el año 1998 y que como contraprestación obtuvo además de las comisiones por la colocación de los fondos un acuerdo por el cual tenía derecho a percibir el 1,2% de los beneficios de la entidad americana. Sólo aportaba folleto comercial de la entidad americana por haberse extraviado el contrato suscrito entre ambas entidades. Añadía que en el ejercicio 2006 se canceló el contrato de prestación de servicios y la entidad americana pagó a Inver Counsel 3.006.833,71 euros por la recompra de dichos derechos. En el balance de la sociedad no figuraba ningún inmovilizado inmaterial porque era un activo sin valor de adquisición.

El 3 de noviembre de 2008 se dictó propuesta de liquidación provisional, notificada a la interesada el 10 de noviembre de 2008; no se admitieron las deducciones aplicadas por la entidad en su autoliquidación en virtud del artículo 42 del TRLIS al no resultar acreditado que las tierras de labor de secano en el término de El Casar de Escalona (Toledo) estuvieran afectas a la actividad económica conforme a lo establecido en el apartado 3 del citado artículo 42 del TRLIS.

Transcurrido el plazo de alegaciones, el 12 de enero de 2009, la Administración de María de Molina dictó acuerdo de liquidación provisional, resultando un importe a ingresar de 660.819,67 euros (cuota: 601.366,74 euros; intereses de demora: 59.452,93 euros). Se notificó a la entidad interesada el 15 de abril de 2009.

Disconforme con dicha resolución el 14 de mayo de 2009 INVER COUNSEL S.L. interpuso recurso de reposición.

El 2 de diciembre de 2009, habiendo transcurrido más de un mes sin que se le hubiera notificado resolución expresa, INVER COUNSEL S.L. consideró desestimado el recurso de reposición presentado por lo que interpuso reclamación económica- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

El 30 de diciembre de 2009 la Administración de María de Molina dictó acuerdo desestimando el recurso de reposición presentado y confirmando el acto administrativo impugnado. Dicho acuerdo se notificó a la entidad interesada el 14 de enero de 2010.

El 11 de febrero de 2010 interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra el Acuerdo desestimatorio expreso del recurso de reposición; se le asignó el número de registro 1308-10.

Iniciado expediente sancionador y una vez concluido el procedimiento, el 24 de septiembre de 2009, la Administración de María de Molina dictó acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006; se calificó la sanción de leve y se impuso una sanción de 300.683,37 euros con el siguiente desglose:

Base de la sanción: 601.366,74 euros

Porcentaje: 50%

Sanción: 300.683,37

Dicho acuerdo fue notificado al obligado tributario el 5 de octubre de 2009.

El 5 noviembre de 2009 la entidad interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAC contra el Acuerdo de imposición de sanción. Se le asignó el número de registro 489-10.

Puestos de manifiesto los expedientes presentó el 7 y 28 de mayo de 2010 las siguientes alegaciones:

1) Inver Counsel era en el ejercicio 2006 una sociedad patrimonial por lo que la resolución de la liquidación provisional debe anularse.

Considera que se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 61.1 del TRLIS para ser considerada sociedad patrimonial pues, según el balance de la sociedad que figura en su autoliquidación, más de la mitad de su activo no estaba a efecto a actividades económicas y el capital pertenece a menos de 10 socios por lo que la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la participación debía integrarse en la base imponible especial del Impuesto sobre Sociedades y tributar al 15%.

2) Con carácter subsidiario señala que tenía derecho a aplicar en el ejercicio 2006 una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del 20% del valor de adquisición de las fincas de El Casar de Escalona adquiridas el 5 de junio de 2006 pues cumplió todos los requisitos del artículo 42 del TRLIS.

Dice que los beneficios obtenidos proceden de la venta de un inmovilizado inmaterial afecto a la actividad de la sociedad y que el cien por cien de los mismos se reinvirtieron en bienes inmuebles afectos a actividades económicas. En concreto en: a) cuatro fincas en El Casar de Escalona adquiridas en junio de 2006 por un importe de 450.759,08 euros que están afectas a la actividad agrícola y; b) dos fincas ubicadas en Talayuela (Cáceres) y que fueron adquiridas el 27 de enero de 2007 por un importe de 2.854.807,50 euros y que también se encuentran afectas a la actividad agrícola.

Solicita se dicte una nueva liquidación provisional en la que se reconozca a Inver Counsel el derecho a aplicar en el ejercicio 2006 una deducción por reinversión de 90.151,8 euros (20% 450.759,08 euros).

3) En cuanto a la sanción señala que no existe ni culpa ni negligencia en su conducta y considera que el acuerdo de imposición de sanción debe anularse pues no está acreditado que Inver Counsel tuviera intención de defraudar o causar cualquier perjuicio a la Hacienda Pública.

El TEAC, en resolución de 14 de julio de 2011, acordó desestimar las reclamaciones económico-administrativas interpuestas y confirmar los acuerdos de liquidación y sanción impugnados.

Contra el acuerdo del TEAC de fecha 14 de julio de 2011 INVER COUNSEL S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 10 de julio de 2014 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Silvia Vázquez Senín, en nombre y representación de la entidad INVER COUNSEL S.L., contra la resolución de fecha 14.07.2011, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia la representación procesal de INVER COUNSEL S.L. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala y admitido en providencia de 19 de enero de 2015. Y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 16 de enero de 2016 para la votación y fallo, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Los motivos de casación en que se basa el recurso son los siguientes:

Primero.- Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales, en concreto, los artículos 33.2 y 65.2 de la LJCA , habiendo producido indefensión a la recurrente ( art. 88.1.c) de la LJCA ).

Segundo.- Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestioens objeto de debate ( art. 88.1.c) de la LJCA ).

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 10 de julio de 2014 que ha estimado en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por INVER COUNSEL contra la resolución dictada el 14 de julio de 2011 por el TEAC declarándola nula en relación con la sanción y conforme a Derecho en cuanto a la liquidación provisional practicada por el Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2006.

1. Como fundamento del primer motivo de casación invocado, la entidad recurrente alega que se ha producido un vicio de incongruencia toda vez que la Audiencia Nacional resuelve el litigio conforme a un motivo relevante, no esgrimido por ninguna de las partes y sin someter su concurrencia a la audiencia de las mismas, de tal modo que se les ha impedido efectuar las alegaciones pertinentes en defensa de sus intereses, provocando su indefensión al defraudar el principio de contradicción, con infracción de los artículos 24 y 120.3 de la Constitución Española , en relación con lo dispuesto en los artículos 33.2 y 65.2 de la LJCA .

Efectivamente, tal y como puede apreciarse en el Fundamento Jurídico Tercero de la sentencia, la Audiencia Nacional desestima la pretensión alegada por la recurrente y anula la liquidación por aplicación del régimen especial de sociedades patrimoniales, fundamentándose en un argumento jurídico "ex novo" introducido por la propia sentencia, que ninguna de las partes había puesto de manifiesto.

Dice el Fundamento Jurídico Tercero que " el ámbito de la comprobación excluye aquellas actuaciones que exijan el examen de toda la contabilidad del sujeto pasivo y los documentos que la sustentan, conforme a lo establecido en el artículo 129.2 de la Ley General Tributaria en relación con el artículo 136 , de rúbrica "La comprobación limitada", de la misma Ley , que dispone:

"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

   1. Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

   2. Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

   3. Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

   4. Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

   Agrega la sentencia en el Fundamento indicado que "este encorsetamiento procedimental de la facultad de comprobación impide, también, el que pueda modificarse el régimen de tributación, tanto por parte de la Administración, como a propuesta del sujeto pasivo, en aquellos supuestos en los que se pretenda aplicar un régimen de tributación distinto al que es objeto de comprobación, es decir, de aquel régimen por el que se formalizó la correspondiente declaración- liquidación, pues la aplicación de un régimen exige la total comprobación de la situación contable del sujeto pasivo.

   Este criterio lo ha plasmado la Sala en numerosas sentencias, (sentencia de 27 de octubre de 2011, dictada en el rec. nº 475/2008 ; entre otras), y la conclusión que se alcanza es la de que, la determinación del régimen de tributación aplicable no puede analizarse ni fijarse en una comprobación limitada.

   En este sentido, se ha de rechazar la pretensión de la actora de que se le califique como una "sociedad patrimonial" y que se le aplique dicho régimen fiscal especial ".

   La recurrente insiste que dicho argumento se introduce "ex novo" en la sentencia recurrida; por ello la recurrente entiende que se vulneran los artículos 33.2 y 65.2 de la LJCA y la jurisprudencia de este Tribunal , entre otras, sus sentencias de 19 de abril de 2002, recurso 3523/1998 ; 3 de diciembre de 2004, recurso 3506/2001 ; 24 de enero de 2005, recurso 4808/2001 ; 9 de junio de 2009, recurso 6288/2006 ; 16 de junio de 2009, recurso 296/2007 ; 18 de febrero de 2011, recurso de casación 391/2007 .

   En consecuencia, concluye la recurrente, el vicio de incongruencia advertido, como sucede en el presente caso, es un extremo susceptible de ser analizado en casación, subsumible en el apartado c) del artículo 88.1 de la LJCA , debiendo esta Sala, según la recurrente, casar y anular la sentencia, ordenando que se proceda a la reposición de las actuaciones al momento anterior al de dictar sentencia, para que la Audiencia Nacional someta la cuestión nueva a las partes.

2. En este primer motivo de casación se alega que la sentencia de instancia incurre en incongruencia, con infracción de los artículos 33.1 , 33.2 y 65.2 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción , ya que, a juicio de la recurrente, la sentencia de instancia ha resuelto la alegación de la recurrente relativa a la existencia de una sociedad patrimonial regulada en el artículo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en base a una cuestión no planteada por las partes.

   Es de recordar que con fecha 25 de julio de 2007 INVER COUNSEL presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 (modelo 201), conforme al régimen general, aplicando, en virtud de lo dispuesto en el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por importe de 601.366,74 euros. La Administración basó la resolución con liquidación provisional en que se incumplía el requisito establecido en el artículo 42.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 al no quedar acreditado que las tierras de labor de secano en el término de Casar de Escalona (Toledo) estuvieran afectas a la actividad económica. Mediante requerimiento de 29 de abril de 2008 , dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, se inició un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada de la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 , según la regulación establecida en el artículo 136 de la LGT 58/2003.

   Junto al escrito de fecha 28 de noviembre de 2008 de alegaciones de la recurrente a la Propuesta de Liquidación Provisional, INVER COUNSEL alegó que en el ejercicio 2006 era sociedad patrimonial y, a tal efecto presentó una nueva autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades mediante el modelo 225, que era el previsto para las sociedades patrimoniales.

   El procedimiento de comprobación finalizó con un acuerdo de liquidación provisional resultando un importe a ingresar de 601.366,74 euros, (mas 54.452,93 € de intereses), equivalente al 20% de los 3.006.833,71 euros obtenidos por la venta de su derecho a cobrar el 1,2% de los beneficios de FGD, resultando una cuota a ingresar de 456.008,98 euros.

   El TEAC, en su Fundamento de Derecho Segundo, se planteó la cuestión de la procedencia o no del régimen de sociedades patrimoniales en aplicación del artículo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004. El TEAC desestimó las alegaciones de la reclamante en este punto argumento de esta suerte: "La entidad en sus alegaciones dice que cumple los requisitos establecidos en el artículo 61 del TRLIS para ser considerada sociedad patrimonial; sin embargo, tal y como la propia entidad manifiesta en sus alegaciones, presentó la autoliquidación correspondiente al IS del ejercicio 2006, modelo 201, tributando según el régimen general y la liquidación provisional se limita a declarar incorrecta la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada por la entidad. Lo que ahora pretende es que se aplique a Inver Counsel S.L. el régimen establecido para las sociedades patrimoniales, esto es, la modificación del régimen de tributación, pero la entidad en sus alegaciones se limita a manifestar que se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 61 del TRLIS sin aportar prueba alguna que acredite tal afirmación; la entidad no ha aportado documentación alguna que acredite la certeza de los hechos de los que se desprende el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la reclamante".

   En su Fundamento de Derecho Tercero el TEAC se refirió a la procedencia o no de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada por la entidad en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, a la vista del artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004. El TEAC consideró que no procedía la deducción por reinversión al exigir la norma la afectación a la actividad de la empresa de los bienes en que se materialice la reinversión y en este caso no resulta acreditado que el bien de inmovilizado material objeto de reinversión estuviera afecto a la actividad económica de la entidad.

   En su escrito de demanda (pág. 3) en la instancia la recurrente decía en los antecedentes de hecho --el decimocuarto--: esta parte quiere poner de manifiesto a esa Sala (la de instancia) que no discrepa en cuanto a lo resuelto por el TEAC en estos dos Fundamento de Derecho, compartiendo el criterio mantenido por la Administración y por el TEAC en cuanto a la falta de afectación a la actividad de la sociedad del elemento trasmitido.Y sigue diciendo la recurrente: "Error que llevó a INVER COUNSEL a presentar una primera liquidación del Impuesto sobre Sociedades 2006 conforme al régimen general y no al de sociedades patrimoniales, declaración que, reiteramos, sí presentó conforme al régimen especial de sociedades patrimoniales en la fase de alegaciones a la Propuesta de Liquidación junto a su escrito de 28 de noviembre de 2008".

   En los Fundamentos de Derecho sustantivos de la demanda INVER COUNSEL se dedicó a intentar acreditar que cumplía los requisitos legales para ser considerada sociedad patrimonial en el ejercicio 2006.

   La Sala de instancia desestimó esta alegación y lo hizo básicamente porque nos encontramos ante un procedimiento de comprobación limitada, procedimiento a través del cual se encauzan gran parte de las actuaciones administrativas de control dirigidas a la liquidación de la generalidad de los tributos en nuestro ordenamiento y que impide que pueda modificarse el régimen de tributación en aquellos supuestos en los que se pretenda aplicar un régimen de tributación distinto al que es objeto de comprobación, es decir, de aquel régimen por el que se formalizó la correspondiente declaración-liquidación, pues la aplicación de un régimen exige la total comprobación de la situación contable del sujeto pasivo.

   No se olvide que las Oficinas de Gestión Tributaria sólo pueden llevar a cabo una comprobación limitada a constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia, como ya puso de manifiesto la sentencia de este Tribunal Supremo de 27 de julio de 1998 , dado que no puede extenderse al examen de la documentación contable de actividades económicas. El artículo 136.2.c) de la LGT 58/2003 le permite a los órganos de gestión el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil. Así pues, la excepción a esa facultad examinadora de los órganos de gestión la constituye por su objeto de contabilidad mercantil. El órgano de gestión no puede examinar dicha contabilidad o auditar lo contabilizado por el sujeto pasivo aunque sí pueda examinar "los documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos" y, cabe añadir, que hayan servido de soporte a lo contabilizado y/o a lo declarado o no por el sujeto pasivo en su autoliquidación.

   La comprobación limitada permite la aportación de documentación contable a los solos efectos de su cotejo, es decir, de contrastar la información contenida en la declaración-liquidación y los datos obrantes en los documentos y registros, pero no puede extenderse mas allá de dicho cotejo pues ello supondría el ejercicio de una actividad asociada a la inspección no admitida por el precepto..

   De lo que antecede se desprende que la determinación del régimen de tributación aplicable no pueda analizarse ni fijarse en una comprobación limitada. Por eso se ha de rechazar la pretensión de la recurrente de que se le califique como una "sociedad patrimonial" y que se le aplique dicho régimen fiscal especial.

   Pero todo ello no supone la existencia de incongruencia omisiva o "ex silentio", que se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales» ( sentencia del Tribunal Constitucional 44/2008 , FJ 2º). De este modo, "es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva" ( sentencias del Tribunal Constitucional 176/2007, FJ 2 º; y 29/2008 , FJ 2º). En suma, "la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita" ( sentencia del Tribunal Constitucional 180/2007 , FJ 2º; en el mismo sentido, sentencia 138/2007 , FJ 2º). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal Supremo en numerosos pronunciamientos [entre las últimas sentencias, pueden consultarse las de 12 de abril de 2012 ( casa. 5216/06, FJ 3 º) y 16 de abril de 2012 ( casa. 846/10 , FJ 2º)].

   Conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional antes citada, no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada a todas y a cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de sus pretensiones, pudiendo bastar para satisfacer el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva que, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, se ofrezca una respuesta global o genérica.

   Pues bien, la Sala de instancia, partiendo de la realidad que reconoce la parte recurrente en su demanda (Antecedente de Hecho Noveno) de que se estaba en un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada desestima el recurso por considerar que no se reunían los requisitos establecidos en el artículo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004 y porque la determinación del régimen de tributación aplicable --régimen general del Impuesto sobre Sociedades o régimen especial de sociedad patrimonial-- no puede fijarse en una comprobación limitada.

   Lo que no resulta procedente es intentar reubicar una discrepancia en la interpretación jurídica expuesta y razonada por los jueces de la instancia, a través de la denuncia de una inexistente incongruencia omisiva de la sentencia.

Como fundamento de segundo motivo de casación la recurrente alega que la sentencia ha vulnerado lo dispuesto por el artículo 136 de la LGT porque el motivo por el cual la Audiencia Nacional no entra a valorar si INVER COUNSEL era o no una sociedad patrimonial en el ejercicio 2006 no es ajustado a Derecho, pues, en contra de lo indicado en la sentencia recurrida, para realizar tal valoración no era necesario comprobar la contabilidad y, en consecuencia, podía analizarse y ratificarse el cumplimiento de los requisitos para ser sociedad patrimonial mediante un procedimiento de comprobación limitada ( art. 136 LGT ).

El artículo 136 de la LGT alegado por la Audiencia Nacional prohíbe expresamente el examen de la contabilidad en los procedimientos de comprobación limitada pero sí que permite "el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos".

En el presente caso, la recurrente puso de manifiesto en el escrito de alegaciones al TEAC que INVER COUNSEL cumplía los requisitos para ser considerada sociedad patrimonial sin necesidad de aportar la contabilidad de la sociedad. De hecho se limitó a referirse a los datos que figuraban en la propia declaración- liquidación del Impuesto sobre Sociedades presentada.

Tal como puede comprobarse en el apartado "hechos y fundamentos de derecho que motivan la resolución" (véanse páginas 2 y 3 de la Liquidación) se decía

--Según el artículo 42.2 del Texto Refundido de la LIS , los elementos patrimoniales, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

1. Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

2. Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital social y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación, a la fecha de transmisión. No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.

   --En concreto, se incumple el requisito establecido en el art 42.3 del Texto Refundido de la LIS Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, al no quedar acreditado que las tierras de labor de secano en el término de El Casar de Escalona (Toledo) estén afectos a la actividad económica.

   En los mismos términos se pronuncia la Resolución del recurso de reposición.

   Es decir, la AEAT fundamenta su decisión en la no afección de un terreno a una actividad económica, para lo que previamente ha tenido que analizar si un terreno en concreto está afecto a la actividad económica de la sociedad. Esto es lo que pretende la recurrente: el análisis de los activos afectos o no a una actividad económica, con la conclusión de que INVER COUNSEL era en 2006 una sociedad patrimonial precisamente porque más del 50% de sus activos no estaban afectos a una actividad económica.

   Dicho de otra manera, si el procedimiento seguido por la AEAT era el procedente para determinar si INVER COUNSEL tenía derecho o no a practicar la deducción por reinversión, también lo era para determinar si era o no sociedad patrimonial.

   Y para ello no hacía falta acudir a la contabilidad. Bastaba, acudir a la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades y a los justificantes que podían requerirse al efecto, cuyo examen es una de las actuaciones que el artículo 136 LGT permite a la AEAT realizar en un procedimiento de comprobación limitada.

   De conformidad con lo dispuesto en la redacción vigente para el ejercicio 2006 en el artículo 61 de la LIS , tenían la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurriesen las circunstancias siguientes:

1. Que más de la mitad de su activo estuviese constituido por valores o no estuviese afecto a actividades económicas.

2. Que más del 50 por 100 del capital social perteneciese directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.

3. Que las anteriores circunstancias concurriesen durante más de 90 días del ejercicio social.

   En el presente caso, dice la recurrente que tal y como se acreditó a lo largo del procedimiento de comprobación, en el ejercido 2006 INVER COUNSEL cumplía todos los requisitos establecidos en el referirlo artículo 61 de la LIS para ser considerada sociedad patrimonial.

   En consecuencia, teniendo en cuenta que INVER COUNSEL, sin necesidad de comprobar la contabilidad, ha acreditado que en el ejercicio 2006 era una sociedad patrimonial y que tenía derecho a tributar de conformidad con el régimen especial establecido en el artículo 61.3 de la LIS , la Administración, a la hora de practicar la correspondiente liquidación, en todo caso, debería haber aplicado el régimen especial, como así se solicitó en el escrito de alegaciones a la Propuesta de Liquidación Provisional presentando al efecto el modelo 225 del Impuesto sobre Sociedades, debiendo integrar en la base imponible especial del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 la ganancia patrimonial obtenida por INVER COUNSEL por la venta de su derecho a cobrar el 1,2% de los beneficios generados por GDF, y que, en este caso, teniendo en cuenta que dicho derecho se adquirió por INVER COUNSEL a título gratuito, coincide con el importe de la contraprestación percibida, esto es, 3.066.833€, debiendo tributar dicha ganancia al tipo impositivo del 15%.

   En consecuencia, a juicio de la recurrente, habiendo quedado acreditado que la sentencia ha infringido las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, como es el artículo 136 de la LGT , procede anular y casar la sentencia recurrida, ordenando la reposición de las actuaciones al momento anterior al de dictar sentencia para que la Audiencia Nacional entre a valorar si INVER COUNSEL cumple o no los requisitos legalmente establecidos para ser considerada sociedad patrimonial.

   2.1 En este segundo motivo de casación insiste la recurrente en que la comprobación limitada, cuyo procedimiento regula el artículo 136 de la LGT , permite el examen de facturas o documentos que sirvan de justificante a operaciones incluidas en los libros y registros y que se acreditó que se cumplían los requisitos para ser considerada sociedad patrimonial en el ejercicio 2006.

   El motivo debe ser desestimado, básicamente porque lo que en el se está pidiendo es una revisión de la valoración de la prueba, y ello es propio de la Sala de instancia, que ha valorado la prueba en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia objeto de recurso.

   Es doctrina reiterada y constante de esta Sala que no es procedente en el recurso de casación hacer un supuesto de la cuestión, dada la naturaleza extraordinaria y específica que reviste el recurso, que no permite proceder en él a una revisión de las pruebas, convirtiéndolo en una tercera instancia, pues este recurso no consiste en contraponer el resultado probatorio a que llega subjetivamente el recurrente al obtenido por la Sala de instancia, no habiéndose alegado como infringidos preceptos o jurisprudencia en que se contengan criterios específicos para la valoración de la prueba sometida a la sana crítica.

   La posibilidad de revisar en casación la valoración de la prueba realizada en la instancia exige o presupone que los diversos elementos en los que el Tribunal "a quo" se ha basado para ello formen parte de todo el acervo probatorio y contribuyan a que el juez obtenga su libre convicción, siempre que el resultado obtenido no sea vulnerador de precepto legal imperativo, o sea ilógico o absurdo o contrario a las reglas de la sana crítica, buen criterio y máximas de experiencia, no codificada.

   La recurrente no ha señalado qué normas o principios del ordenamiento, de los que rigen la interpretación, sobre todo tasada o legal, de las pruebas se han infringido por la Sala de instancia. Una mera discrepancia con la valoración de la prueba realizada por el Tribunal "a quo" no puede tener acceso al recurso de casación, según reiteradísima doctrina de este Tribunal. Esta exclusión de la casación se justifica en la propia naturaleza del recurso de casación que no puede fundarse en el error en que hubiese podido incurrir la Sala de instancia al valorar la prueba.

   2.2. Además, en el motivo casacional se reitera lo ya dicho en la demanda, empleando por tanto una técnica para el recurso de casación que ha sido rechazada reiteradamente por el Tribunal Supremo.

   En cualquier caso, y con independencia de la concurrencia del requisito formal de la congruencia, se considera que, efectivamente, cuando se hace una comprobación limitada no cabe modificar la forma de tributación del Impuesto, sustituyendo el régimen general por un régimen especial como es el contenido en el artículo 61 de la Ley aplicable, relativo a las sociedades patrimoniales.

   Efectivamente, el artículo 136 de la Ley General Tributaria permite a la Administración en este procedimiento realizar "únicamente" las actuaciones que se especifican, entre las que no cabe la comprobación de la contabilidad mercantil, según el artículo 136.2, apartado c).

   Y tras la tramitación correspondiente, la terminación del procedimiento de comprobación limitada, cuando hay una resolución que pone fin al mismo, incluye lo relativo a la especificación de las actuaciones concretas realizadas respecto a la "obligación tributaria o elementos de la misma" objeto de comprobación.

   De manera que se dicta una liquidación provisional, con los meros efectos que la Sala del Tribunal Supremo ha reconocido para este tipo de liquidaciones.

   Todo lo cual supone, que efectivamente en el seno de una comprobación limitada , dados los términos de la misma, no cabe modificar el régimen de tributación, sin perjuicio de que pueda hacerse posteriormente en un procedimiento inspector ordinario.

Al no acogerse ninguno de los dos motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por INVER COUNSEL y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 7.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN