STS, 24 de Febrero de 2016

Por todo lo expuesto en nombre de su Majestad el Rey, y por la autoridad conferida por la Constitución, esta Sala ha decidido.

1. DESESTIMAR el presente recurso de casación número 3976/2014, interpuesto por la mercantil Dorna Sports, S.L, contra sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 24 de octubre de 2014, dictada en el recurso contencioso administrativo 459/2011 .

2. CONDENAR en costas a Dorna Sports,S.L, en el recurso de casación interpuesto por dicha entidad, si bien que con la limitación indicada en el Fundamento de Derecho Octavo.

3. ESTIMAR el recurso de casación número 3976/2014 interpuesto por la Administración del Estado, contra la referida sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 24 de octubre de 2014 , sentencia que se casa y anula en el extremo en el que anula la circunstancia de cualificación de la infracción consistente en ocultación, debiendo calificarse la infracción como grave, sin costas .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo

VOTO PARTICULAR

Voto particular que formula el Magistrado Excelentísimo Señor Don Emilio Frias Ponce en relación con la sentencia recaída en el recurso de casación 3976/2014.

Con todo el respeto que me merece el criterio de la mayoría, me veo obligado a discrepar de la calificación que se da a la operación de adquisición de las participaciones sociales de Dorna Sports, S.L, por Miralita, S.L, realizada el 1 de diciembre de 2004.

Antes de señalar las razones por las que, a mi parecer, la operación no puede calificarse como simulada, conviene recordar lo que constituye la simulación y su diferencia con el fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma del art. 15 de la Ley General Tributaria de 2003 .

Dicha Ley no define la simulación simplemente la regula, limitándose a indicar cuáles son sus efectos en materia tributaria en su artículo 16, al señalar que "En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

No obstante se vienen considerando, como elementos esenciales de la simulación los siguientes:

1) La existencia de un acuerdo o convenio simulatorio, que puede ser verbal, y que permanece oculto frente a terceros. En el ámbito tributario el engaño en perjuicio de la Hacienda Pública consiste en impedir que se produzca el hecho imponible del acuerdo simulatorio.

2) El motivo o causa del encubrimiento, es decir,la intención disimulada, únicamente conocida por las partes del convenio simulatorio, de crear la apariencia de un negocio, para ocultar que realmente es inexistente (simulación absoluta), o para encubrir otro negocio que se desea disimular (simulación relativa). Este motivo que ha conducido a la realización de las operaciones puede consistir en un ahorro fiscal.

3) El negocio simulado, aparente o ficticio, es decir, la declaración de voluntad simulada, cuyas estipulaciones no son las realmente queridas por las partes, y que se ha otorgado para dar la apariencia exterior frente a terceros de un negocio jurídico distinto del llevado a efecto o incluso que no existe.

4) El negocio disimulado en el caso de la simulación relativa, o negocio jurídico distinto del exteriorizado por las partes y que tratan de encubrir.

En definitiva, la simulación se presenta como una divergencia entre lo realizado y lo manifestado, conllevando una ocultación de la realidad que por su propia naturaleza ha de ser intencionada, siendo la simulación relativa una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de la ley.

En cambio, y como el Tribunal Constitucional declaró en la sentencia 120/2005, de 10 de mayo "En el fraude de ley ( tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio juridico más favorable ( norma de cobertura) previsto para el logro de un diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, o bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espiritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal, y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo hubiera que calificar, per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código Civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de ley, es simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada « norma de cobertura» o dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal".

Sentado lo anterior, se aprecia en cuanto a la calificación de la operación que la Sala de instancia se atuvo a lo declarado por la Sección Cuarta en las sentencias de 16 de octubre de 2013 (3 sentencias) y 22 de enero de 2014 ( 4 sentencias), en las que, además de reconocer que la operación controvertida se corresponde, en principio, con lo que en el ámbito mercantil se denominaría "compra apalancada o "Leveraged Buy-Out" (LBO), y que este tipo de operaciones son frecuentes y válidas desde el punto de vista mercantil, mantuvo que también se vienen utilizando con la finalidad de "financiar grandes pagos de rentabilidades mediante el mecanismo de la recapitalización de dividendos o "recaps", que consiste en que una entidad de capital riesgo obtiene una rentabilidad a su inversión sin necesidad de desprenderse de ella", confirmando, al final, el criterio de la Inspección de que estas operaciones se instrumentan sobre la base de complejas estructuras de financiación y negocios jurídicos simulados en los que se persigue crear la apariencia de que existe una transmisión real de participaciones con el fin de obtener una ilícita reducción de la carga fiscal, tanto en sede de la sociedad como en la tributación de los socios y accionistas, así como proceder al reparto de rentas a los socios/accionistas, eludiendo las normas mercantiles que limitan la distribución de beneficios y la existencia de una capitalización mínima.

Por su parte, la mayoría de esta Sala, al confirmar la sentencia de instancia, se atiene a que la calificación de los contratos es tarea que corresponde a los tribunales de instancia, sin que el Tribunal deba intervenir, salvo que, al desarrollarla incurran en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal, proceder que está ausente en el caso, a su parecer.

Sin embargo, no cabe olvidar que se articularon motivos suficientes que permitían adentrarse en el conjunto de la operación realizada, con solicitud de integración de hechos que debidamente considerados impedían apreciar la existencia de simulación, al no existir la ocultación fáctica propia de esta figura, pues el negocio de compraventa de las participaciones sociales se realizó, habiendo utilizado las partes formas jurídicas habituales en el sector de capital riesgo.

Así lo reconoció el Ministerio Fiscal en el informe que emitió para acordar el archivo, discrepando del criterio de la Agencia tributaria de entender delictivas las acciones por haber sido diseñadas con la finalidad de que los rendimientos de capital obtenido tributasen como ganancias patrimoniales en lugar de hacerlo como retribuciones por la participación de fondos propios, al señalar, en relación con la compañía no residente CVC Capital Partners, "que existe una verdadera voluntad por parte del fondo de capital riesgo (participe mayoritario al poseeer el 75% del capital social de cada una de las sociedades implicadas) de obtener anticipadamente la rentabilidad correspondiente a la inversión efectuada con anterioridad y, por el contrario, no se aprecia intencionalidad defraudatoria mediante la elusión de tributos, sin que ello signifique que no fuera conocedora de las ventajas fiscales que también proporcionaba el sistema diseñado».

También, el propio Tribunal de instancia aceptó la utilización por este tipo de compañías de las denominadas recapitalizaciones apalancadas como modo de anticipar el valor de una plusvalía futura y repartirla entre los socios, percibiendo unas rentabilidades distintas de los dividendos y al margen de la normativa que regula la distribución de los mismos.

En esta situación, no puedo compartir la calificación dada a la operación, máxime cuando los indicios de los que partió la Inspección eran manifiestamente insuficientes para poder deducir que se creó la apariencia de un negocio de compraventa para encubrir una retribución derivada de la condición de socio. Por el contrario parecen más propios para llevarnos, en su caso, a la figura de fraude de ley.

Por otra parte, a la hora de calificar el negocio jurídico es obvio que la Inspección no tuvo en cuenta circunstancias que impedían negar la realidad de la operación realizada, y menos calificarla como simulada.

En primer lugar, que el socio mayoritario, tanto en la sociedad adquirente como en la sociedad adquirida, con un porcentaje de 74,25%, a través de una sociedad instrumental, era la entidad luxemburguesa de capital riesgo CVC Capital Partnets, que tenía la posibilidad y capacidad de imponer a los demás socios la compraventa, que respondía a una práctica que era habitual en las entidades de capital riesgo.

En segundo lugar, que las rentas obtenidas por la adquisición de participaciones sociales efectuada, bien como ganancias patrimoniales, bien como retribuciones derivadas de la participación en fondos propios, no tenían relevancia tributaria alguna en España, para el socio mayoritario, al tener la residencia en Luxemburgo, ostentando una participación en la sociedad residente en España superior al 25 %, con la consiguiente aplicación de la Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados Miembros diferentes.

Asi, sí se consideraba que eran dividendos, estaban exentos en aplicación del art. 14.1 h) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del IRNR, y si eran ganancias patrimoniales también estaban exentas del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, por aplicación del art. 13.4 del Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo , para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anexo.

En tercer lugar, que en la operación intervinieron entidades financieras, que aceptaron el precio satisfecho y asumieron el riesgo, siendo terceros ajenos a las entidades implicadas.

Finalmente, tampoco la calificación de una operación puede basarse, en principio, en la finalidad perseguida por los socios, pues un móvil de ahorro fiscal no implica falsedad alguna ni permite concluir que la operación no se realizase.

En estas circunstancias resulta imposible asumir que los socios de manera consciente y de común acuerdo crearon la apariencia del negocio de compraventa que era distinto de aquel que realmente se llevó a cavo, todo ello para permitir que los socios personas físicas, que eran minoritarios, encubrieran repartos de utilidades sociales, ante la diferencia de tributación con respecto a las plusvalías; para que Ballota, VC, socio no residente en España, se beneficiase de la exención de tributación prevista para las ganancias patrimoniales, tanto en el Convenio de doble imposición entre España y los Paises Bajos, como en la regulación del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes; y para evitar que la sociedad adquirente realizara retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.

En definitiva, en mi opinión, no hubo, por todas las anteriores circunstancias, falseamiento o mera apariencia de compraventa de participaciones. Todo lo más una estratagema tendente a la reducción de la carga tributaria, utilizando la compraventa, que da lugar a ganancias patrimoniales, para retribuir a los socios por las plusvalías latentes, evitando así que tributasen como retribuciones derivadas de la participación en fondos propios.

Por tanto, a lo sumo, por los indicios apreciados por la Inspección, sólo podía realizarse, a través de un expediente de conflicto en la aplicación de la norma, art. 15 de la Ley General Tributaria , una recalificación de la operación, si se consideraba que la finalidad última de la operación fue aprovecharse del tratamiento fiscal que la ley prevé para las ganancias de capital o la obtención de beneficios fiscales para la sociedad adquirente por la deducción de gastos financieros derivados del préstamo concertado.

Por todo lo expuesto, a mi parecer, la Sala no debió confirmar la calificación de simulación y, por tanto, el recurso debió haberse estimado, con anulación de la liquidación y de la sanción.

VOTO PARTICULAR

VOTO PARTICULAR que, al amparo de lo establecido por los artículos 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ) y 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), formula el magistrado don Joaquin Huelin Martinez de Velasco, a la sentencia dictada el 24 de febrero de 2016 en los recursos de casación que, tramitados con el número 3976/2014, han sido interpuestos por Dorna Sports, S.L., y la Administración General del Estado contra la sentencia que la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional pronunció el 24 de octubre de 2014, en el recurso 459/2011 .

ÚNICO .- Doy por reproducidos y me remito a los razonamientos plasmados en el voto particular que he formulado a la sentencia dictada en el día de hoy en el recurso de casación 948/2014.

VOTO PARTICULAR

VOTO PARTICULAR que formula el Magistrado Excmo. Sr. Don. Rafael Fernandez Montalvo, al que se adhiere el Excmo. Sr. Don Joaquin Huelin Martinez de Velasco , en relación con la Sentencia recaída en el recurso de casación núm. 3976/2014.

Con el mayor respeto discrepo del criterio de la mayoría en lo que respecta a la estimación del recurso del Abogado del Estado, que, en mi opinión, debió ser desestimado confirmando, por el contrario, la sentencia de instancia, en cuanto consideró indebida la aplicación de circunstancias agravantes en las sanciones impuestas.

En primer lugar, entiendo que, a efectos sancionadores, no procedía calificar la conducta enjuiciada conforme a las previsiones de la Ley General Tributaria de 2003 ( Ley 58/2003, de 17 de diciembre), porque, de acuerdo con su disposición adicional undécima, entró en vigor el 1 de julio de 2004 -salvo el apartado 2 de la disposición transitoria cuarta, que se refería a la duración de procedimientos sancionadores iniciados antes de dicha fecha-, después, por tanto, del 26 de junio de 2003, en que se habían ya producido actuaciones- compraventa de participaciones sociales y préstamo de financiación- especialmente relevantes en la conducta infractora.

En consecuencia, resultaba plenamente aplicable el criterio, común en el derecho sancionador, consistente en que un elemento del tipo cualificado no puede servir, al mismo tiempo, de circunstancia agravante. Y, en este caso, la ocultación ínsita en el negocio simulado formaba parte del tipo infractor, o, dicho en otros términos, sin la referida ocultación de la causa negocial no podría apreciarse infracción.

En segundo término, soy consciente del cambio que supuso la entrada en vigor de la LGT/2003 para el régimen sancionador, pero, aun así, entiendo que no debió estimarse el recurso del abogado del Estado para apreciar una circunstancia agravante por la ocultación que ya lleva consigo la infracción apreciada en la simulación negocial.

La LGT de 1963, después de reforma realizada por la Ley 10/1985, diferenció dos grandes tipos de infracciones tributarias, y, por tanto dos grandes grupos de conductas infractoras que, en legislación vigente entre 1985 y 2004 se denominaron infracciones simples e infracciones graves.

La distinción se basaba en el tipo de obligación infringida, puesto que, en definitiva, los ilícitos tributarios son incumplimientos de obligaciones tributarias.

Y, en definitiva, las infracciones graves suponían un perjuicio económico presente o futuro para la Hacienda Pública, mientras que las infracciones simples suponían, más bien la infracción de deberes de carácter formal.

La clásica dicotomía a que se ha hecho referencia, se abandona por la LGT de 2003 que distingue infracciones leves, graves y muy graves. Y, en términos muy simplificados, puede decirse que las infracciones se califican como graves en caso de ocultación y como muy graves en caso de empleo fraudulentos.

Ahora bien, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia de esta Sala han rechazado un sistema de responsabilidad objetiva y han exigido la culpabilidad como elemento constitutivo de cualquier infracción tributaria. En este sentido, es un referente obligado, aunque no único, la STC 76/1990, de 26 de abril que señala: "No existe, por tanto un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico de su redacción, en el nuevo artículo 77 [se refería a la LGT de 1963 , en la redacción dada por la Ley 10/1985] sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve y simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente [...]".

Pues bien, frente al criterio mayoritario que expresa la sentencia, en el que, al parecer, el único dato relevante en las infracciones tipificadas en los artículos 191, 192 y 193 para pasar de la calificación de leve a la de grave está en la cuantía de la base de la sanción (3.000 €), entiendo que no es posible caer en el automatismo de aplicar la ocultación como criterio de graduación de la sanción. A mi entender, es necesario para apreciar dicha circunstancia un plus respecto de la definición de los tipos en los que la misma opera. En otros términos, la circunstancia que provoca una cualificación más gravosa de las infracciones han de encontrar su justificación en el principio de culpabilidad, esto es, debe suponer la presencia de una culpabilidad superior a la normal- a la que justifica la infracción en grado leve- en el obligado tributario.

En definitiva, como puede apreciarse en pronunciamientos de nuestra jurisprudencia, ha de rechazarse, para agravar las sanciones, una aplicación automática o cuasi automática de la ocultación que supondría una reduplicación inadmisible del tipo de la infracción tributaria convirtiendo cualquier infracción tributaria de omisión de ingreso en una conducta agravada.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma Don Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria. Certifico.

VOTO PARTICULAR

Voto particular que formula el Magistrado Excelentísimo Señor Don Emilio Frias Ponce en relación con la sentencia recaída en el recurso de casación 3976/2014.

Con todo el respeto que me merece el criterio de la mayoría, me veo obligado a discrepar de la calificación que se da a la operación de adquisición de las participaciones sociales de Dorna Sports, S.L, por Miralita, S.L, realizada el 1 de diciembre de 2004.

Antes de señalar las razones por las que, a mi parecer, la operación no puede calificarse como simulada, conviene recordar lo que constituye la simulación y su diferencia con el fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma del art. 15 de la Ley General Tributaria de 2003 .

Dicha Ley no define la simulación simplemente la regula, limitándose a indicar cuáles son sus efectos en materia tributaria en su artículo 16, al señalar que "En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

No obstante se vienen considerando, como elementos esenciales de la simulación los siguientes:

1) La existencia de un acuerdo o convenio simulatorio, que puede ser verbal, y que permanece oculto frente a terceros. En el ámbito tributario el engaño en perjuicio de la Hacienda Pública consiste en impedir que se produzca el hecho imponible del acuerdo simulatorio.

2) El motivo o causa del encubrimiento, es decir,la intención disimulada, únicamente conocida por las partes del convenio simulatorio, de crear la apariencia de un negocio, para ocultar que realmente es inexistente (simulación absoluta), o para encubrir otro negocio que se desea disimular (simulación relativa). Este motivo que ha conducido a la realización de las operaciones puede consistir en un ahorro fiscal.

3) El negocio simulado, aparente o ficticio, es decir, la declaración de voluntad simulada, cuyas estipulaciones no son las realmente queridas por las partes, y que se ha otorgado para dar la apariencia exterior frente a terceros de un negocio jurídico distinto del llevado a efecto o incluso que no existe.

4) El negocio disimulado en el caso de la simulación relativa, o negocio jurídico distinto del exteriorizado por las partes y que tratan de encubrir.

En definitiva, la simulación se presenta como una divergencia entre lo realizado y lo manifestado, conllevando una ocultación de la realidad que por su propia naturaleza ha de ser intencionada, siendo la simulación relativa una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de la ley.

En cambio, y como el Tribunal Constitucional declaró en la sentencia 120/2005, de 10 de mayo "En el fraude de ley ( tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio juridico más favorable ( norma de cobertura) previsto para el logro de un diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, o bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espiritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal, y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo hubiera que calificar, per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código Civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de ley, es simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada « norma de cobertura» o dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal".

Sentado lo anterior, se aprecia en cuanto a la calificación de la operación que la Sala de instancia se atuvo a lo declarado por la Sección Cuarta en las sentencias de 16 de octubre de 2013 (3 sentencias) y 22 de enero de 2014 ( 4 sentencias), en las que, además de reconocer que la operación controvertida se corresponde, en principio, con lo que en el ámbito mercantil se denominaría "compra apalancada o "Leveraged Buy-Out" (LBO), y que este tipo de operaciones son frecuentes y válidas desde el punto de vista mercantil, mantuvo que también se vienen utilizando con la finalidad de "financiar grandes pagos de rentabilidades mediante el mecanismo de la recapitalización de dividendos o "recaps", que consiste en que una entidad de capital riesgo obtiene una rentabilidad a su inversión sin necesidad de desprenderse de ella", confirmando, al final, el criterio de la Inspección de que estas operaciones se instrumentan sobre la base de complejas estructuras de financiación y negocios jurídicos simulados en los que se persigue crear la apariencia de que existe una transmisión real de participaciones con el fin de obtener una ilícita reducción de la carga fiscal, tanto en sede de la sociedad como en la tributación de los socios y accionistas, así como proceder al reparto de rentas a los socios/accionistas, eludiendo las normas mercantiles que limitan la distribución de beneficios y la existencia de una capitalización mínima.

Por su parte, la mayoría de esta Sala, al confirmar la sentencia de instancia, se atiene a que la calificación de los contratos es tarea que corresponde a los tribunales de instancia, sin que el Tribunal deba intervenir, salvo que, al desarrollarla incurran en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal, proceder que está ausente en el caso, a su parecer.

Sin embargo, no cabe olvidar que se articularon motivos suficientes que permitían adentrarse en el conjunto de la operación realizada, con solicitud de integración de hechos que debidamente considerados impedían apreciar la existencia de simulación, al no existir la ocultación fáctica propia de esta figura, pues el negocio de compraventa de las participaciones sociales se realizó, habiendo utilizado las partes formas jurídicas habituales en el sector de capital riesgo.

Así lo reconoció el Ministerio Fiscal en el informe que emitió para acordar el archivo, discrepando del criterio de la Agencia tributaria de entender delictivas las acciones por haber sido diseñadas con la finalidad de que los rendimientos de capital obtenido tributasen como ganancias patrimoniales en lugar de hacerlo como retribuciones por la participación de fondos propios, al señalar, en relación con la compañía no residente CVC Capital Partners, "que existe una verdadera voluntad por parte del fondo de capital riesgo (participe mayoritario al poseeer el 75% del capital social de cada una de las sociedades implicadas) de obtener anticipadamente la rentabilidad correspondiente a la inversión efectuada con anterioridad y, por el contrario, no se aprecia intencionalidad defraudatoria mediante la elusión de tributos, sin que ello signifique que no fuera conocedora de las ventajas fiscales que también proporcionaba el sistema diseñado».

También, el propio Tribunal de instancia aceptó la utilización por este tipo de compañías de las denominadas recapitalizaciones apalancadas como modo de anticipar el valor de una plusvalía futura y repartirla entre los socios, percibiendo unas rentabilidades distintas de los dividendos y al margen de la normativa que regula la distribución de los mismos.

En esta situación, no puedo compartir la calificación dada a la operación, máxime cuando los indicios de los que partió la Inspección eran manifiestamente insuficientes para poder deducir que se creó la apariencia de un negocio de compraventa para encubrir una retribución derivada de la condición de socio. Por el contrario parecen más propios para llevarnos, en su caso, a la figura de fraude de ley.

Por otra parte, a la hora de calificar el negocio jurídico es obvio que la Inspección no tuvo en cuenta circunstancias que impedían negar la realidad de la operación realizada, y menos calificarla como simulada.

En primer lugar, que el socio mayoritario, tanto en la sociedad adquirente como en la sociedad adquirida, con un porcentaje de 74,25%, a través de una sociedad instrumental, era la entidad luxemburguesa de capital riesgo CVC Capital Partnets, que tenía la posibilidad y capacidad de imponer a los demás socios la compraventa, que respondía a una práctica que era habitual en las entidades de capital riesgo.

En segundo lugar, que las rentas obtenidas por la adquisición de participaciones sociales efectuada, bien como ganancias patrimoniales, bien como retribuciones derivadas de la participación en fondos propios, no tenían relevancia tributaria alguna en España, para el socio mayoritario, al tener la residencia en Luxemburgo, ostentando una participación en la sociedad residente en España superior al 25 %, con la consiguiente aplicación de la Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados Miembros diferentes.

Asi, sí se consideraba que eran dividendos, estaban exentos en aplicación del art. 14.1 h) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del IRNR, y si eran ganancias patrimoniales también estaban exentas del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, por aplicación del art. 13.4 del Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo , para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anexo.

En tercer lugar, que en la operación intervinieron entidades financieras, que aceptaron el precio satisfecho y asumieron el riesgo, siendo terceros ajenos a las entidades implicadas.

Finalmente, tampoco la calificación de una operación puede basarse, en principio, en la finalidad perseguida por los socios, pues un móvil de ahorro fiscal no implica falsedad alguna ni permite concluir que la operación no se realizase.

En estas circunstancias resulta imposible asumir que los socios de manera consciente y de común acuerdo crearon la apariencia del negocio de compraventa que era distinto de aquel que realmente se llevó a cavo, todo ello para permitir que los socios personas físicas, que eran minoritarios, encubrieran repartos de utilidades sociales, ante la diferencia de tributación con respecto a las plusvalías; para que Ballota, VC, socio no residente en España, se beneficiase de la exención de tributación prevista para las ganancias patrimoniales, tanto en el Convenio de doble imposición entre España y los Paises Bajos, como en la regulación del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes; y para evitar que la sociedad adquirente realizara retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.

En definitiva, en mi opinión, no hubo, por todas las anteriores circunstancias, falseamiento o mera apariencia de compraventa de participaciones. Todo lo más una estratagema tendente a la reducción de la carga tributaria, utilizando la compraventa, que da lugar a ganancias patrimoniales, para retribuir a los socios por las plusvalías latentes, evitando así que tributasen como retribuciones derivadas de la participación en fondos propios.

Por tanto, a lo sumo, por los indicios apreciados por la Inspección, sólo podía realizarse, a través de un expediente de conflicto en la aplicación de la norma, art. 15 de la Ley General Tributaria , una recalificación de la operación, si se consideraba que la finalidad última de la operación fue aprovecharse del tratamiento fiscal que la ley prevé para las ganancias de capital o la obtención de beneficios fiscales para la sociedad adquirente por la deducción de gastos financieros derivados del préstamo concertado.

Por todo lo expuesto, a mi parecer, la Sala no debió confirmar la calificación de simulación y, por tanto, el recurso debió haberse estimado, con anulación de la liquidación y de la sanción.

VOTO PARTICULAR

VOTO PARTICULAR que, al amparo de lo establecido por los artículos 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ) y 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), formula el magistrado don Joaquin Huelin Martinez de Velasco, a la sentencia dictada el 24 de febrero de 2016 en los recursos de casación que, tramitados con el número 3976/2014, han sido interpuestos por Dorna Sports, S.L., y la Administración General del Estado contra la sentencia que la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional pronunció el 24 de octubre de 2014, en el recurso 459/2011 .

ÚNICO .- Doy por reproducidos y me remito a los razonamientos plasmados en el voto particular que he formulado a la sentencia dictada en el día de hoy en el recurso de casación 948/2014.

VOTO PARTICULAR

VOTO PARTICULAR que formula el Magistrado Excmo. Sr. Don. Rafael Fernandez Montalvo, al que se adhiere el Excmo. Sr. Don Joaquin Huelin Martinez de Velasco , en relación con la Sentencia recaída en el recurso de casación núm. 3976/2014.

Con el mayor respeto discrepo del criterio de la mayoría en lo que respecta a la estimación del recurso del Abogado del Estado, que, en mi opinión, debió ser desestimado confirmando, por el contrario, la sentencia de instancia, en cuanto consideró indebida la aplicación de circunstancias agravantes en las sanciones impuestas.

En primer lugar, entiendo que, a efectos sancionadores, no procedía calificar la conducta enjuiciada conforme a las previsiones de la Ley General Tributaria de 2003 ( Ley 58/2003, de 17 de diciembre), porque, de acuerdo con su disposición adicional undécima, entró en vigor el 1 de julio de 2004 -salvo el apartado 2 de la disposición transitoria cuarta, que se refería a la duración de procedimientos sancionadores iniciados antes de dicha fecha-, después, por tanto, del 26 de junio de 2003, en que se habían ya producido actuaciones- compraventa de participaciones sociales y préstamo de financiación- especialmente relevantes en la conducta infractora.

En consecuencia, resultaba plenamente aplicable el criterio, común en el derecho sancionador, consistente en que un elemento del tipo cualificado no puede servir, al mismo tiempo, de circunstancia agravante. Y, en este caso, la ocultación ínsita en el negocio simulado formaba parte del tipo infractor, o, dicho en otros términos, sin la referida ocultación de la causa negocial no podría apreciarse infracción.

En segundo término, soy consciente del cambio que supuso la entrada en vigor de la LGT/2003 para el régimen sancionador, pero, aun así, entiendo que no debió estimarse el recurso del abogado del Estado para apreciar una circunstancia agravante por la ocultación que ya lleva consigo la infracción apreciada en la simulación negocial.

La LGT de 1963, después de reforma realizada por la Ley 10/1985, diferenció dos grandes tipos de infracciones tributarias, y, por tanto dos grandes grupos de conductas infractoras que, en legislación vigente entre 1985 y 2004 se denominaron infracciones simples e infracciones graves.

La distinción se basaba en el tipo de obligación infringida, puesto que, en definitiva, los ilícitos tributarios son incumplimientos de obligaciones tributarias.

Y, en definitiva, las infracciones graves suponían un perjuicio económico presente o futuro para la Hacienda Pública, mientras que las infracciones simples suponían, más bien la infracción de deberes de carácter formal.

La clásica dicotomía a que se ha hecho referencia, se abandona por la LGT de 2003 que distingue infracciones leves, graves y muy graves. Y, en términos muy simplificados, puede decirse que las infracciones se califican como graves en caso de ocultación y como muy graves en caso de empleo fraudulentos.

Ahora bien, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia de esta Sala han rechazado un sistema de responsabilidad objetiva y han exigido la culpabilidad como elemento constitutivo de cualquier infracción tributaria. En este sentido, es un referente obligado, aunque no único, la STC 76/1990, de 26 de abril que señala: "No existe, por tanto un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico de su redacción, en el nuevo artículo 77 [se refería a la LGT de 1963 , en la redacción dada por la Ley 10/1985] sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve y simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente [...]".

Pues bien, frente al criterio mayoritario que expresa la sentencia, en el que, al parecer, el único dato relevante en las infracciones tipificadas en los artículos 191, 192 y 193 para pasar de la calificación de leve a la de grave está en la cuantía de la base de la sanción (3.000 €), entiendo que no es posible caer en el automatismo de aplicar la ocultación como criterio de graduación de la sanción. A mi entender, es necesario para apreciar dicha circunstancia un plus respecto de la definición de los tipos en los que la misma opera. En otros términos, la circunstancia que provoca una cualificación más gravosa de las infracciones han de encontrar su justificación en el principio de culpabilidad, esto es, debe suponer la presencia de una culpabilidad superior a la normal- a la que justifica la infracción en grado leve- en el obligado tributario.

En definitiva, como puede apreciarse en pronunciamientos de nuestra jurisprudencia, ha de rechazarse, para agravar las sanciones, una aplicación automática o cuasi automática de la ocultación que supondría una reduplicación inadmisible del tipo de la infracción tributaria convirtiendo cualquier infracción tributaria de omisión de ingreso en una conducta agravada.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma Don Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria. Certifico.

VOTO PARTICULAR

Voto particular que formula el Magistrado Excelentísimo Señor Don Emilio Frias Ponce en relación con la sentencia recaída en el recurso de casación 3976/2014.

Con todo el respeto que me merece el criterio de la mayoría, me veo obligado a discrepar de la calificación que se da a la operación de adquisición de las participaciones sociales de Dorna Sports, S.L, por Miralita, S.L, realizada el 1 de diciembre de 2004.

Antes de señalar las razones por las que, a mi parecer, la operación no puede calificarse como simulada, conviene recordar lo que constituye la simulación y su diferencia con el fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma del art. 15 de la Ley General Tributaria de 2003 .

Dicha Ley no define la simulación simplemente la regula, limitándose a indicar cuáles son sus efectos en materia tributaria en su artículo 16, al señalar que "En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

No obstante se vienen considerando, como elementos esenciales de la simulación los siguientes:

1) La existencia de un acuerdo o convenio simulatorio, que puede ser verbal, y que permanece oculto frente a terceros. En el ámbito tributario el engaño en perjuicio de la Hacienda Pública consiste en impedir que se produzca el hecho imponible del acuerdo simulatorio.

2) El motivo o causa del encubrimiento, es decir,la intención disimulada, únicamente conocida por las partes del convenio simulatorio, de crear la apariencia de un negocio, para ocultar que realmente es inexistente (simulación absoluta), o para encubrir otro negocio que se desea disimular (simulación relativa). Este motivo que ha conducido a la realización de las operaciones puede consistir en un ahorro fiscal.

3) El negocio simulado, aparente o ficticio, es decir, la declaración de voluntad simulada, cuyas estipulaciones no son las realmente queridas por las partes, y que se ha otorgado para dar la apariencia exterior frente a terceros de un negocio jurídico distinto del llevado a efecto o incluso que no existe.

4) El negocio disimulado en el caso de la simulación relativa, o negocio jurídico distinto del exteriorizado por las partes y que tratan de encubrir.

En definitiva, la simulación se presenta como una divergencia entre lo realizado y lo manifestado, conllevando una ocultación de la realidad que por su propia naturaleza ha de ser intencionada, siendo la simulación relativa una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de la ley.

En cambio, y como el Tribunal Constitucional declaró en la sentencia 120/2005, de 10 de mayo "En el fraude de ley ( tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio juridico más favorable ( norma de cobertura) previsto para el logro de un diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, o bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espiritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal, y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo hubiera que calificar, per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código Civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de ley, es simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada « norma de cobertura» o dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal".

Sentado lo anterior, se aprecia en cuanto a la calificación de la operación que la Sala de instancia se atuvo a lo declarado por la Sección Cuarta en las sentencias de 16 de octubre de 2013 (3 sentencias) y 22 de enero de 2014 ( 4 sentencias), en las que, además de reconocer que la operación controvertida se corresponde, en principio, con lo que en el ámbito mercantil se denominaría "compra apalancada o "Leveraged Buy-Out" (LBO), y que este tipo de operaciones son frecuentes y válidas desde el punto de vista mercantil, mantuvo que también se vienen utilizando con la finalidad de "financiar grandes pagos de rentabilidades mediante el mecanismo de la recapitalización de dividendos o "recaps", que consiste en que una entidad de capital riesgo obtiene una rentabilidad a su inversión sin necesidad de desprenderse de ella", confirmando, al final, el criterio de la Inspección de que estas operaciones se instrumentan sobre la base de complejas estructuras de financiación y negocios jurídicos simulados en los que se persigue crear la apariencia de que existe una transmisión real de participaciones con el fin de obtener una ilícita reducción de la carga fiscal, tanto en sede de la sociedad como en la tributación de los socios y accionistas, así como proceder al reparto de rentas a los socios/accionistas, eludiendo las normas mercantiles que limitan la distribución de beneficios y la existencia de una capitalización mínima.

Por su parte, la mayoría de esta Sala, al confirmar la sentencia de instancia, se atiene a que la calificación de los contratos es tarea que corresponde a los tribunales de instancia, sin que el Tribunal deba intervenir, salvo que, al desarrollarla incurran en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal, proceder que está ausente en el caso, a su parecer.

Sin embargo, no cabe olvidar que se articularon motivos suficientes que permitían adentrarse en el conjunto de la operación realizada, con solicitud de integración de hechos que debidamente considerados impedían apreciar la existencia de simulación, al no existir la ocultación fáctica propia de esta figura, pues el negocio de compraventa de las participaciones sociales se realizó, habiendo utilizado las partes formas jurídicas habituales en el sector de capital riesgo.

Así lo reconoció el Ministerio Fiscal en el informe que emitió para acordar el archivo, discrepando del criterio de la Agencia tributaria de entender delictivas las acciones por haber sido diseñadas con la finalidad de que los rendimientos de capital obtenido tributasen como ganancias patrimoniales en lugar de hacerlo como retribuciones por la participación de fondos propios, al señalar, en relación con la compañía no residente CVC Capital Partners, "que existe una verdadera voluntad por parte del fondo de capital riesgo (participe mayoritario al poseeer el 75% del capital social de cada una de las sociedades implicadas) de obtener anticipadamente la rentabilidad correspondiente a la inversión efectuada con anterioridad y, por el contrario, no se aprecia intencionalidad defraudatoria mediante la elusión de tributos, sin que ello signifique que no fuera conocedora de las ventajas fiscales que también proporcionaba el sistema diseñado».

También, el propio Tribunal de instancia aceptó la utilización por este tipo de compañías de las denominadas recapitalizaciones apalancadas como modo de anticipar el valor de una plusvalía futura y repartirla entre los socios, percibiendo unas rentabilidades distintas de los dividendos y al margen de la normativa que regula la distribución de los mismos.

En esta situación, no puedo compartir la calificación dada a la operación, máxime cuando los indicios de los que partió la Inspección eran manifiestamente insuficientes para poder deducir que se creó la apariencia de un negocio de compraventa para encubrir una retribución derivada de la condición de socio. Por el contrario parecen más propios para llevarnos, en su caso, a la figura de fraude de ley.

Por otra parte, a la hora de calificar el negocio jurídico es obvio que la Inspección no tuvo en cuenta circunstancias que impedían negar la realidad de la operación realizada, y menos calificarla como simulada.

En primer lugar, que el socio mayoritario, tanto en la sociedad adquirente como en la sociedad adquirida, con un porcentaje de 74,25%, a través de una sociedad instrumental, era la entidad luxemburguesa de capital riesgo CVC Capital Partnets, que tenía la posibilidad y capacidad de imponer a los demás socios la compraventa, que respondía a una práctica que era habitual en las entidades de capital riesgo.

En segundo lugar, que las rentas obtenidas por la adquisición de participaciones sociales efectuada, bien como ganancias patrimoniales, bien como retribuciones derivadas de la participación en fondos propios, no tenían relevancia tributaria alguna en España, para el socio mayoritario, al tener la residencia en Luxemburgo, ostentando una participación en la sociedad residente en España superior al 25 %, con la consiguiente aplicación de la Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados Miembros diferentes.

Asi, sí se consideraba que eran dividendos, estaban exentos en aplicación del art. 14.1 h) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del IRNR, y si eran ganancias patrimoniales también estaban exentas del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, por aplicación del art. 13.4 del Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo , para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anexo.

En tercer lugar, que en la operación intervinieron entidades financieras, que aceptaron el precio satisfecho y asumieron el riesgo, siendo terceros ajenos a las entidades implicadas.

Finalmente, tampoco la calificación de una operación puede basarse, en principio, en la finalidad perseguida por los socios, pues un móvil de ahorro fiscal no implica falsedad alguna ni permite concluir que la operación no se realizase.

En estas circunstancias resulta imposible asumir que los socios de manera consciente y de común acuerdo crearon la apariencia del negocio de compraventa que era distinto de aquel que realmente se llevó a cavo, todo ello para permitir que los socios personas físicas, que eran minoritarios, encubrieran repartos de utilidades sociales, ante la diferencia de tributación con respecto a las plusvalías; para que Ballota, VC, socio no residente en España, se beneficiase de la exención de tributación prevista para las ganancias patrimoniales, tanto en el Convenio de doble imposición entre España y los Paises Bajos, como en la regulación del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes; y para evitar que la sociedad adquirente realizara retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.

En definitiva, en mi opinión, no hubo, por todas las anteriores circunstancias, falseamiento o mera apariencia de compraventa de participaciones. Todo lo más una estratagema tendente a la reducción de la carga tributaria, utilizando la compraventa, que da lugar a ganancias patrimoniales, para retribuir a los socios por las plusvalías latentes, evitando así que tributasen como retribuciones derivadas de la participación en fondos propios.

Por tanto, a lo sumo, por los indicios apreciados por la Inspección, sólo podía realizarse, a través de un expediente de conflicto en la aplicación de la norma, art. 15 de la Ley General Tributaria , una recalificación de la operación, si se consideraba que la finalidad última de la operación fue aprovecharse del tratamiento fiscal que la ley prevé para las ganancias de capital o la obtención de beneficios fiscales para la sociedad adquirente por la deducción de gastos financieros derivados del préstamo concertado.

Por todo lo expuesto, a mi parecer, la Sala no debió confirmar la calificación de simulación y, por tanto, el recurso debió haberse estimado, con anulación de la liquidación y de la sanción.

VOTO PARTICULAR

VOTO PARTICULAR que, al amparo de lo establecido por los artículos 260 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ) y 205 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), formula el magistrado don Joaquin Huelin Martinez de Velasco, a la sentencia dictada el 24 de febrero de 2016 en los recursos de casación que, tramitados con el número 3976/2014, han sido interpuestos por Dorna Sports, S.L., y la Administración General del Estado contra la sentencia que la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional pronunció el 24 de octubre de 2014, en el recurso 459/2011 .

ÚNICO .- Doy por reproducidos y me remito a los razonamientos plasmados en el voto particular que he formulado a la sentencia dictada en el día de hoy en el recurso de casación 948/2014.

VOTO PARTICULAR

VOTO PARTICULAR que formula el Magistrado Excmo. Sr. Don. Rafael Fernandez Montalvo, al que se adhiere el Excmo. Sr. Don Joaquin Huelin Martinez de Velasco , en relación con la Sentencia recaída en el recurso de casación núm. 3976/2014.

Con el mayor respeto discrepo del criterio de la mayoría en lo que respecta a la estimación del recurso del Abogado del Estado, que, en mi opinión, debió ser desestimado confirmando, por el contrario, la sentencia de instancia, en cuanto consideró indebida la aplicación de circunstancias agravantes en las sanciones impuestas.

En primer lugar, entiendo que, a efectos sancionadores, no procedía calificar la conducta enjuiciada conforme a las previsiones de la Ley General Tributaria de 2003 ( Ley 58/2003, de 17 de diciembre), porque, de acuerdo con su disposición adicional undécima, entró en vigor el 1 de julio de 2004 -salvo el apartado 2 de la disposición transitoria cuarta, que se refería a la duración de procedimientos sancionadores iniciados antes de dicha fecha-, después, por tanto, del 26 de junio de 2003, en que se habían ya producido actuaciones- compraventa de participaciones sociales y préstamo de financiación- especialmente relevantes en la conducta infractora.

En consecuencia, resultaba plenamente aplicable el criterio, común en el derecho sancionador, consistente en que un elemento del tipo cualificado no puede servir, al mismo tiempo, de circunstancia agravante. Y, en este caso, la ocultación ínsita en el negocio simulado formaba parte del tipo infractor, o, dicho en otros términos, sin la referida ocultación de la causa negocial no podría apreciarse infracción.

En segundo término, soy consciente del cambio que supuso la entrada en vigor de la LGT/2003 para el régimen sancionador, pero, aun así, entiendo que no debió estimarse el recurso del abogado del Estado para apreciar una circunstancia agravante por la ocultación que ya lleva consigo la infracción apreciada en la simulación negocial.

La LGT de 1963, después de reforma realizada por la Ley 10/1985, diferenció dos grandes tipos de infracciones tributarias, y, por tanto dos grandes grupos de conductas infractoras que, en legislación vigente entre 1985 y 2004 se denominaron infracciones simples e infracciones graves.

La distinción se basaba en el tipo de obligación infringida, puesto que, en definitiva, los ilícitos tributarios son incumplimientos de obligaciones tributarias.

Y, en definitiva, las infracciones graves suponían un perjuicio económico presente o futuro para la Hacienda Pública, mientras que las infracciones simples suponían, más bien la infracción de deberes de carácter formal.

La clásica dicotomía a que se ha hecho referencia, se abandona por la LGT de 2003 que distingue infracciones leves, graves y muy graves. Y, en términos muy simplificados, puede decirse que las infracciones se califican como graves en caso de ocultación y como muy graves en caso de empleo fraudulentos.

Ahora bien, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia de esta Sala han rechazado un sistema de responsabilidad objetiva y han exigido la culpabilidad como elemento constitutivo de cualquier infracción tributaria. En este sentido, es un referente obligado, aunque no único, la STC 76/1990, de 26 de abril que señala: "No existe, por tanto un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico de su redacción, en el nuevo artículo 77 [se refería a la LGT de 1963 , en la redacción dada por la Ley 10/1985] sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve y simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente [...]".

Pues bien, frente al criterio mayoritario que expresa la sentencia, en el que, al parecer, el único dato relevante en las infracciones tipificadas en los artículos 191, 192 y 193 para pasar de la calificación de leve a la de grave está en la cuantía de la base de la sanción (3.000 €), entiendo que no es posible caer en el automatismo de aplicar la ocultación como criterio de graduación de la sanción. A mi entender, es necesario para apreciar dicha circunstancia un plus respecto de la definición de los tipos en los que la misma opera. En otros términos, la circunstancia que provoca una cualificación más gravosa de las infracciones han de encontrar su justificación en el principio de culpabilidad, esto es, debe suponer la presencia de una culpabilidad superior a la normal- a la que justifica la infracción en grado leve- en el obligado tributario.

En definitiva, como puede apreciarse en pronunciamientos de nuestra jurisprudencia, ha de rechazarse, para agravar las sanciones, una aplicación automática o cuasi automática de la ocultación que supondría una reduplicación inadmisible del tipo de la infracción tributaria convirtiendo cualquier infracción tributaria de omisión de ingreso en una conducta agravada.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma Don Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria. Certifico.