STS, 3 de Febrero de 2016
| Ponente | MANUEL VICENTE GARZON HERRERO |
| ECLI | ES:TS:2016:246 |
| Número de Recurso | 4140/2014 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 3 de Febrero de 2016 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a tres de Febrero de dos mil dieciséis.
Esta sala ha visto el recurso de casación en unificación de doctrina interpuesto por D.ª Otilia , representada por la procuradora D.ª Gema Fernández-Blanco San Miguel, bajo la dirección del letrado D. José Manuel Bernardo, y, estando promovido contra la sentencia de 21 de julio de 2014, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de Oviedo, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en el recurso contencioso administrativo número 208/2013 ; en cuya casación aparecen, como partes recurridas, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el abogado del Estado, y, el Principado de Asturias, representado y dirigido por la letrada del servicio jurídico.
La Sala de lo Contencioso Administrativo de Oviedo, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias dictó sentencia con fecha 21 de julio de 2014 con la siguiente parte dispositiva: «Estimar el presente recurso contencioso administrativo interpuesto en nombre de la Administración del Principado de Asturias, contra la resolución del TEARA a que el mismo se contrae, que se anula por no ser ajustada a derecho, y retrotrayendo las actuaciones al momento de dictarse la resolución del TEARA para que se pronuncie sobre las demás cuestiones planteadas en la reclamación formulada por la parte recurrente. Sin hacer especial pronunciamiento sobre costas.».
Contra la anterior sentencia, la procuradora D.ª Gema Fernández-Blanco San Miguel, en nombre y representación de D.ª Otilia , interpone recurso de casación en unificación de doctrina al amparo del artículo 96 de la ley jurisdiccional . La recurrente alega que la sentencia impugnada interpreta indebidamente el contenido y alcance de las liquidaciones provisionales y definitiva, y no tiene en cuenta lo dispuesto en el artículo 133.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre), ni el principio de seguridad jurídica, ni la doctrina de los actos propios. Se aporta como sentencia de contraste la dictada por Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, 1096/2012, de 30 de octubre (rec. 1153/2011 ) ECLI:ES:TSJAS:2012:3724).
Termina suplicando de la sala se case y anula la sentencia recurrida para dictar otra en la que se estime la doctrina mantenida en la sentencia alegada como contradictoria y se declare que la resolución del TEARA de fecha 31 de octubre de 2012.
Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 12 de enero de 2016, en cuya fecha tuvo lugar.
Con fecha 22 de enero de 2016 se presentó sentencia a la firma de los Excmos. Sres. que conforman la Sección Segunda.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Presidente de la Sección
Antecedentes
Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, interpuesto por la procuradora D.ª Gema Fernández-Blanco San Miguel, actuando en nombre y representación de D.ª Otilia , la sentencia de 21 de julio de 2014, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Oviedo, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias , por la que se acordó estimar el recurso contencioso administrativo número 208/2013 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por los servicios jurídicos del Principado de Asturias contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias, de fecha 31 de octubre de 2012. Concepto: I. Sucesiones 2003, que estima en parte la reclamación número NUM000 , anulando el acto impugnado, formulada por D.ª Otilia , contra la liquidación girada a efectos del Impuesto sobre Sucesiones que refiere.
La sentencia de instancia acordó estimar el recurso y no conforme con ella D.ª Otilia interpone el recurso de casación en unificación de doctrina.
Motivos del recurso de casación en unificación de doctrina
En primer lugar, la recurrente alega que la sentencia impugnada interpreta indebidamente el contenido y alcance de las liquidaciones provisionales y definitiva, y no tiene en cuenta lo dispuesto en el artículo 133.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre), ni el principio de seguridad jurídica, ni la doctrina de los actos propios.
Por último, alega la doctrina de los actos propios: principio de unicidad, buena fe y confianza legítima.
Hechos probados
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- D. Augusto fallece en Oviedo, el 9 de agosto de 2003, en estado soltero y sin otorgar testamento. Son herederos abintestato con derecho a la herencia sus padres, D. Ezequias y D.ª Otilia .
Con fecha 27 de enero de 2004, dentro del plazo reglamentario, los herederos de D. Augusto presentan, en la Oficina de Gestión Tributaria de Villaviciosa del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias (EPSTPA), escrito con la relación de bienes, derechos y deudas del causante, al efecto de que por la Administración Tributaria se proceda a la liquidación del impuesto sobre sucesiones. Se solicita la aplicación de las reducciones previstas en la base imponible del impuesto de sucesiones en cuantía de 15.956,87 euros para cada heredero.
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- Con fecha 4 de julio de 2006, se emite propuesta de liquidación y trámite de audiencia que mantiene los valores declarados, salvo en lo relativo a las participaciones en el capital de la mercantil «Sidra Cortina Coro, S.L.,» que fija en 478.854,98 euros, de lo que se sigue una cuota a ingresar de 44.942,37 euros.
Formuladas alegaciones por D. Ezequias , una vez examinadas estas y la documentación aportada, la Jefa de la Unidad de Sucesiones y Donaciones, practica liquidación con fecha 16 de octubre de 2006, de la que resulta una cuota tributaria a cargo de D. Ezequias de 1.996,53 euros al aplicarse la reducción por participaciones societarias.
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- El día 16 de abril de 2010, se inician actuaciones de inspección en relación al impuesto sobre sucesiones devengado con motivo del fallecimiento de D. Augusto , interesando la identificación de las personas que efectivamente realizaban labores de dirección en «Sidra Cortina Coro, SL» y la correspondiente documentación justificativa.
Con fecha 14 de febrero de 2011 se incoa acta A-02 número NUM001 , emitida en disconformidad, en la que se hace constar que no se dan los requisitos para la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE 19 de diciembre)
Consecuentemente con lo anterior, se formula propuesta de liquidación, frente a lo que no se presentan alegaciones y, finalmente, el día 31 de marzo de 2011, el jefe del departamento de control del área de inspección del EPST, dicta liquidación por importe a ingresar de 41.486 euros, de los que 33.100,84 corresponden a cuota tributaria y 8.385,16 a intereses de demora.
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- Con fecha 13 de mayo de 2011 interpone el obligado tributario reclamación ante el TEARA número NUM002 contra el acuerdo de liquidación de la inspección por importe de 41.486 euros.
Inadmisibilidad opuesta
Es evidente la identidad de los supuestos contrastados como explícitamente reconoce la sentencia impugnada cuando afirma: «... dicha cuestión ha sido ya resuelta por este tribunal en sentencias de 13 de febrero de 2013 y 25 de marzo de 2013 , cuyo criterio se ha de mantener, pese a la anterior citada por la codemandada de 30 de octubre de 2012,... ».
De otro lado, es claro que la representación de la administración autonómica no expresa diferencia relevante entre los recursos contrastados, lo que unido a la descripción de los hechos que efectúa la demandada obliga a obtener la conclusión de que no existe obstáculo procesal para la solución de fondo del problema planteado.
Delimitación del litigio
La única cuestión, sustantiva, que este recurso planta es la de si la inspección puede, antes de que transcurra el periodo de prescripción, dictar una nueva liquidación modificadora de la formulada por la oficina de gestión, basada en idénticos hechos, con la única diferencia de la distinta consideración jurídica que la inspección les otorga.
Con independencia de que esa novedosa valoración de los hechos es expresamente rechazada por esta sala en nuestra sentencia STS Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de 18 de enero de 2016, (rec. 2319/2015 ) en el sentido de que, a los efectos previstos en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987 , lo relevante son las efectivas funciones ejercidas y no el vínculo laboral o mercantil que las justifica, lo que priva de fundamento, de raíz, a la liquidación impugnada, lo relevante que este recurso plantea, insistimos, en si puede la inspección modificar una liquidación girada por la oficina de gestión sin variar los hechos que le sirven de fundamento y sin acudir a los procedimientos especiales de revisión, que es lo que aquí se ha hecho.
Decisión de la Sala
El problema planteado ha sido resuelto por nuestras sentencias, STS Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, 4378/2014, de 30 de octubre, (rec. 2567/2013 ) ECLI:ES:TS:2014:4378) y STS Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, 4585/2014, de 30 de octubre, (rec. 2568/2013 ) ECLI:ES:TS:2014:4585, donde se afirma: «... declarando ajustada a derecho la imposibilidad de que pueda modificarse la liquidación provisional revisada por un recurso de reposición vía inspección y a través de una liquidación definitiva que trata sobre los mismos hechos y pronunciamientos jurídicos, a salvo se intente dicha modificación por un procedimiento especial de revisión.
En la línea que mantenemos resulta interesante recordar lo que declaramos en la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que aparece incluido dentro de la regulación del procedimiento de comprobación limitada, sentencia que confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración Tributaria.
Dicha sentencia estableció la siguiente doctrina: "Situados en esta precisa perspectiva, el debate queda circunscrito a determinar si, así las cosas, el posterior procedimiento de inspección resultaba posible, habida cuenta de lo dispuesto en el artículo 140.1, en relación con el 139.2.a), ambos de la Ley General Tributaria de 2003 , conforme a los que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, fijando, como ocurrió en este caso, la obligación tributaria o elementos de la misma, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado «salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».
La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 . Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de este recurso de casación.
La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).
Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1).
Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).
A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».
Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de "actuaciones distintas", sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» y el medio es el «examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que determina la práctica de una "liquidación provisional".
Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.
Carece de relevancia a estos efectos el alegato del abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria.
Téngase en cuenta, además, que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación [ sentencias de 26 de enero de 2012 (casación 5631/08, FJ 3 º) y 10 de diciembre de 2012 (casación 1915/11 , FJ 3º)]. Esta ratio decidendi está también presente en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329/11 , FJ 3º), en la que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada." »
Costas
Lo razonado comporta que debemos estimar el recurso de casación en unificación de doctrina sin hacer expresa imposición de las costas causadas en la instancia y en casación, en virtud del artículo 139 de la ley jurisdiccional .
Por todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey, por la autoridad conferida por la Constitución, esta Sala ha decidido:
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- Estimar el recurso de casación en unificación de doctrina interpuesto por la procuradora D.ª Gema Fernández-Blanco San Miguel, actuando en nombre y representación de D.ª Otilia .
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- Anular la sentencia de 21 de julio de 2014, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de Oviedo, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias .
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- Desestimar el recurso contencioso-administrativo número 208/2013 interpuesto por el Principado de Asturias.
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- No imponer las costas en ambas instancias.
Notifíquese esta resolución a las partes haciéndolas saber que contra la misma no cabe recurso.
Insértese en la colección legislativa.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Manuel Vicente Garzon Herrero, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la secretaria. Certifico.
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