STS, 18 de Enero de 2016

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Málaga, dictó sentencia el 27 de enero de 2014 , que contiene el siguiente fallo: "DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Antonio Castillo Lorenzo en nombre y representación de Doña. Inocencia contra la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, SALA DE MÁLAGA, descrita en el antecedente de hecho primero de esta resolución, todo ello sin hacer expresa condena en costas a ninguna de las partes".

La resolución del Tribunal Económico fue dictada el 25 de marzo de 2010, y desestimó la reclamación interpuesta contra la nueva liquidación practicada por el Impuesto sobre Sucesiones a doña Noelia como consecuencia del fallecimiento de su hermana Doña Cristina , resultante del nuevo expediente de comprobación de valores.

La recurrente actúa como heredera, a su vez, de doña Noelia .

En la instancia se planteó la improcedencia de exigir directamente la liquidación a la recurrente, al ser heredera de la causante Doña Noelia , por ser necesario un acto de derivación de responsabilidad; la falta de motivación en la valoración de las fincas; la falta de aplicación del coeficiente de antigüedad a los locales existentes; y la incorrección del coeficiente de antigüedad aplicado a las dos viviendas.

Estas cuestiones fueron rechazadas por la Sala.

Por un lado, consideró que la nueva liquidación se llevó a cabo de conformidad con lo establecido en la resolución del propio Tribunal Económico Administrativo de 28 de junio de 2007, que no fue recurrida, y en la que se rechazó la procedencia de acudir al expediente de derivación de responsabilidad para exigir la deuda girada a su tia

Por otro, mantiene la nueva valoración practicada, rechazando la falta de motivación, por haber podido conocer los criterios tenidos en cuenta por la Administración para realizar la comprobación, habiendo tenido la oportunidad de promover la tasación pericial contradictoria, lo que no hizo.

Notificada la sentencia, se presentó escrito en 25 de abril de 2014 por la representación procesal de doña Inocencia , interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando su admisión y tras la tramitación de rigor, dicte sentencia "por la que se declare haber lugar a la casación declarando ajustada a Derecho la doctrina de la misma Sala de Málaga de lo Contencioso administrativo del TSJ de Andalucía, contenida en la sentencia de fecha 25 de noviembre de 2013, dictada en el Recurso ordinario nº 1060/2010 y, en consecuencia, dejando sin efecto la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones practicada por la Oficina Liquidadora de Ronda en el expediente nº NUM000 , por importe de 42.338,46 euros, con expresa condena en costas a quien mantuviere oposición a las justas y legítimas pretensiones ejercitadas por esta parte en el presente recurso".

El Letrado de la Junta de Andalucía, por escrito de 2 de septiembre de 2014, interesó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando la inadmisión del recurso y, subsidiariamente, la desestimación del mismo, confirmando la doctrina y criterio de la sentencia recurrida.

En cambio, el Abogado del Estado no formuló escrito de oposición.

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 12 de enero de 2016, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia desestimatoria de fecha 27 de enero de 2014, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Málaga, en el recurso contencioso administrativo 1059/2010 , promovido contra la resolución de fecha 25 de marzo de 2.010 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Málaga, en la que se acordó, a su vez, desestimar la reclamación interpuesta contra la resolución recaída en el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación por importe de 42.338,46 Euros, practicada por la Oficina Liquidadora de Ronda por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Invoca como contradictoria la sentencia de la propia Sala de 25 de noviembre de 2013, dictada en el recurso 1060/2010 , seguido entre las mismas partes, que se refiere a la liquidación que le fue practicada como heredera de Doña Noelia , y que fue anulada, significando que es sobrina carnal de sus tías fallecidas doña Cristina y doña Noelia , y que al fallecimiento de doña Cristina heredó sus bienes su hermana Noelia y al fallecimiento de ésta la recurrente, procediendo los bienes heredados al 50% de cada una de ellas, al no haberse producido alteración patrimonial durante el año transcurrido entre el fallecimiento de una y otra, dándose la circunstancia que contra las liquidaciones por las herencias de doña Noelia y de doña Cristina , confirmadas por el TEARA en resoluciones de 25 de Marzo de 2010, promovió dos recursos que tenían por objeto la valoración de los mismos bienes, siendo idénticos los dos expedientes de comprobación de valores así como las valoraciones resultantes de los mismos, habiendo finalizado, sin embargo, los procesos con dos pronunciamientos distintos, toda vez que la sentencia recurrida mantiene que la motivación resulta suficiente, mientras que la de contraste estima el recurso por considerar no válida la motivación.

El Letrado de la Junta de Andalucía se opone al recurso, alegando que no existe identidad de fundamentos entre la sentencia recurrida y la que se trae como término de comparación, porque el fundamento de aquélla es que la demandante no recurrió contra la resolución del TEARA que resolvió la cuestión de su falta de legitimación para dirigir contra ella el proceso de revisión tributaria, al ser preciso un acuerdo de derivación de responsabilidad, y que, por tanto, dado que lo que se impugnaba era un acto de ejecución de esa resolución consentida y firme, no podría prosperar el recurso, ante la imposibilidad de plantear lo ya resuelto, que quedó firme, examinándose el resto de los argumentos sólo a mayor abundamiento, mientras que en la sentencia de contraste el fundamento de la estimación es la falta de motivación de la valoración.

Subsidiariamente, niega también que exista identidad entre el fundamento principal de la sentencia de contraste y el fundamento a mayor abundamiento de la sentencia recurrida, porque en el caso controvertido el Tribunal alude a la existencia de un informe pericial donde se especifican los elementos utilizados en la valoración, de modo que la recurrente los conoce y no existe indefensión, mientras que la que se trae como de contraste se hace referencia sólo a estudios de mercado in genere.

No podemos compartir la oposición que realiza la Junta de Andalucía, toda vez que la única cuestión que se debate en el presente recurso de casación para la unificación de doctrina afecta a la comprobación del valor de los bienes de las herencias de doña Noelia y de doña Cristina , que eran los mismos, en cuanto pertenecían en proindiviso a ambas hermanas, todo ello como consecuencia del fallecimiento de doña Cristina el 13 de diciembre de 2001, de la que era heredera su hermana Noelia fallecida el 8 de diciembre de 2002, que determinó la práctica de dos liquidaciones a cargo de la recurrente, una como heredera de doña Noelia por la herencia causada por el fallecimiento de Doña Cristina , y otra por la herencia causada por el fallecimiento de doña Noelia , que fueron anuladas por resoluciones del TEARA de 28 de junio de 2007, por falta de motivación de la valoración de los dos locales comerciales existentes y de las dos viviendas plurifamiliares en bloque, lo que provocó una nueva valoración, que tras la confirmación por el TEARA mediante resoluciones de 25 de marzo de 2010, dio lugar a las sentencias comparadas contradictorias.

Por tanto, la improcedencia de exigir directamente a la recurrente la liquidación derivada de la herencia de Doña Cristina , por el fallecimiento de la heredera de la causante, quedó al margen del recurso, no siendo posible aceptar, rechazada por la Sala de instancia su falta de legitimación, que el Fundamento Cuarto constituya un obiter dicta, en cuanto resuelve los motivos que afectaban a la validez de la segunda valoración realizada.

Sentado lo anterior, no cabe cuestionar la concurrencia de las identidades determinantes de la contradicción alegada al encontrarnos ante un mismo litigante, que impugna el resultado de dos comprobaciones de valores de los mismos bienes en proindiviso que pertenecían a dos hermanas, tras una primera anulación, habiendo recibido la recurrente, como consecuencia de las nuevas valoraciones, una liquidación referida a doña Noelia por la herencia de doña Cristina y otra por la herencia de doña Noelia , que finalmente tuvieron distinto resultado, al considerarse en el primer caso nula también la motivación de la nueva comprobación, y válida la recaída en el otro expediente.

En efecto, siendo el objeto de ambos procesos las resoluciones del TEARA, de 25 de marzo de 2010, que en lo que afecta al tema de la comprobación contenían idéntica fundamentación, y ante motivos idénticos (falta de motivación de la valoración de las fincas; no aplicación del coeficiente por antigüedad en la valoración de los dos locales comerciales; y aplicación incorrecta del coeficiente 0,84 por antigüedad a las dos viviendas plurifamiliares, por considerar una antigüedad de entre 26 y 30 años, cuando la antigüedad era superior). en la sentencia recurrida, rec. 1059/2010 se argumenta de la siguiente forma:

Expuesto lo anterior ha de destacarse a mayor abundamiento que en el expediente resulta que efectivamente existe un informe pericial emitido por Dña. Mariola en el que en el que se especifica el origen del valor unitario dado al metro cuadrado por referencia a los módulos aprobados por el Colegio de Arquitectos así como los concretos coeficientes de ponderación aplicados y de las razones de su aplicación debiendo destacarse una vez llegados a este punto que por esta misma Sala se ha entendido en ocasiones similares a la que nos ocupa como, entre otras, en la Sentencia dictada con fecha 20 de septiembre de 2.010 : "Pues bien, la pretensión de la parte demandante no puede ser acogida y ello por cuanto que sustentándose en una falta de motivación de la no comprobación de valores, la cual reposa en el informe pericial practicado por Dña. Mariola , y teniendo en cuenta que dicha persona tiene la cualificación necesaria para emitir el informe así como en él se hacen constar con detalle los diversos parámetros en base a los cuales concluye la valoración, como son en orden a la valoración de la construcción y del suelo, los establecidos para la construcción por el Colegio de Arquitectos con los coeficientes de corrección de honorarios facultativos, beneficio industrial del contratista, derechos de acometida, licencias, tasas y otros gastos de la obra, y para el suelo las condiciones urbanísticas del mismo (edificabilidad, parcela mínima, uso, ocupación) todo lo cual se completa para la construcción con la aplicación de los correspondientes coeficientes de estado de conservación y calidad de la edificación), no puede concluirse si no lo anunciado, sin que por tanto sea admisible la alegación relativa a una falta de motivación, pues nada mas lejos de la realidad, cuestión distinta al hecho de que la parte pueda discrepar bien con la valoración de algunos particulares, bien con algunos datos de hecho pues ello, sin entrar a conocer sobre su certeza, debió hacerlo a través del trámite de la tasación pericial contradictoria establecido en el art. 52 de la Ley General Tributaria 230/63 en relación con el art. 46 1 y 2 del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y no ante la Jurisdicción, pues esta ve constreñida su función revisora a la falta de motivación, por todo lo cual procede desestimar el recurso" , por lo que siendo plenamente aplicable al caso que nos ocupa lo anteriormente expuesto hay que decir que en modo alguno puede apreciarse la falta de motivación alegada ya que la actora pudo conocer los criterios tenidos en cuenta por la Administración para realizar la comprobación habiendo tenido la oportunidad de promover la tasación pericial contradictoria lo que no hizo en su momento por lo que no puede entenderse irrogada indefensión alguna a la recurrente por todo lo cual resulta deberá prevalecer la presunción de exactitud y de veracidad de las comprobaciones realizadas por los técnicos de la Administración procediendo en consecuencia de todo lo anteriormente expuesto desestimar sin más el presente recurso y declarar la conformidad a derecho de la resolución impugnada

En cambio, en la sentencia de 25 de noviembre de 2013, rec. 1060/2010, el fallo estimatorio se fundamenta, señalando que:

SEGUNDO.- Entrando a conocer del primero de los motivos alegados por la parte, recurrente por el que se denuncia la falta de motivación de la comprobación de valores, en tanto en cuanto el valor referencial a que se alude son los estudios de mercado, ha de ser acogido y ello por las siguientes consideraciones: En primer lugar porque la referencia in genere a los estudios de mercado, cuando de una comprobación de valores se trata no cubre suficientemente el requisito de la motivación pues aun cuando es lo cierto que no es exigible que dichos estudios se hayan de hacer constar en su totalidad en la comprobación, si es exigible que al menos se haga constar un resumen de los mismos a fin de que el particular pueda , una vez examinados, mostrar o no su conformidad, y en segundo lugar, porque una vez que consta que en la resolución de 28 de junio de 2007 el TEARA estimó el recurso inicialmente interpuesto contra la comprobación de valores y la liquidación derivada de ello, por entender concurrente una falta de motivación al no poderse concretar como se ha fijado el modulo unitario, y visto que en la segunda comprobación de valores, que es la impugnada en la actualidad, efectuada en trámite de ejecución de dicha resolución anulatoria, subsisten los mismos motivos que llevaron a dicho tribunal administrativo a anular la liquidación, hasta el punto de que las liquidaciones llevadas a cabo en el año 2007, vienen a reproducir literalmente las llevadas a cabo en el año 2003, no cabe , por coherencia con lo resuelto por el TEARA en la resolución antes mencionada, sino concluir lo anunciado y en consecuencia, no habiéndose purgado los defectos que en su día condujeron a estimar el recurso, anular la liquidación practicadas sin necesidad de entrar a conocer del resto de los motivos alegados por la recurrente

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En esta situación, ha de estarse a lo declarado en la primera sentencia de 25 de noviembre de 2013, por ser la primera, y que debió seguir la misma Sala en la impugnada, máxime cuando no argumenta nada sobre el cambio de criterio respecto del primer pronunciamiento, que además se atiene a la doctrina de esta Sala.

Así conviene recordar que en la reciente sentencia de 26 de noviembre de 2015, cas. 3369/2014 , declaramos:

2. Las valoraciones practicadas por la Administración (además de ser emitidas por funcionario idóneo) deben ser fundadas, lo que equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta para determinar el valor a que se refieren, pues en otro caso se produce una situación de indefensión para el sujeto pasivo que carece de medios para combatirlas.

Pues bien, el valor comprobado administrativamente estará motivado cuando la valoración efectuada sea "singular ", por contraposición a "genérica" u "objetiva". No caben las valoraciones generalizadas, sino que han de determinarse las circunstancias físicas y jurídicas que individualmente concurren en el objeto de comprobación, dando así lugar a una individualización en la valoración.

La valoración de los inmuebles ha de tomar como referencia una serie de elementos individualizados del inmueble transmitido y no unos criterios genéricos que se refieren a circunstancias como antigüedad, calidad de la construcción, conservación o precio de adquisiciones similares. Para que la valoración sea eficaz la Administración ha de expresar los criterios seguidos, los datos fácticos tenidos en cuenta, los procedimientos concretos de aplicación, ponderación, actualización, extrapolación o individualización, todo ello glosado de un modo sucinto, pero suficiente, completo y adecuado para poder tomar cabal conocimiento de las operaciones realizadas por el perito de la Administración y poder verificar su corrección.

Esta Sala se ha pronunciado en numerosísimas sentencias acerca de los requisitos que debe cumplir un informe pericial, en materia de comprobación de valores, para considerarlo debidamente motivado; así, se ha sentado la doctrina de que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores deben ser fundados; que la justificación de la comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la determinación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o sólo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien. Por el contrario la comprobación de valores debe ser individualizada Y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, sólo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho. Obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posibles de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores, pues en esta materia la carga de la prueba rige igualmente tanto para los contribuyentes como para la Administración, tanto en vía administrativa como jurisdiccional.

No se entenderá que el valor está debidamente motivado si la valoración no se refiere al momento exacto del devengo, si el perito carece de la titulación adecuada al objeto a valorar ( STS de 20 de julio de 1990 ) o si no existe identidad entre el objeto de la transmisión y el de la comprobación, p.ej. se transmite una casa y se valora, atendido su estado de conservación, como solar ( SSTS de 11 y 19 de enero de 1996 ).

Acerca de este requisito de la debida motivación de los actos de comprobación de valores, el artículo 160.3 e) del RD 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de Gestión e Inspección (RGGI) exige, cuando el medio de comprobación elegido ha sido el dictamen de perito de la Administración, que se exprese "de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia"; además, es preceptivo, según el apartado 2 del mismo precepto, "el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas".

3. En definitiva, cuando la Administración tributaria recurre, como método de valoración, al dictamen de perito de la Administración , si bien amparado en precios medios de mercado , los cuales proceden, a su vez, de la utilización de diversos métodos (comparación en el mercado; valores medios extraídos de estudios de mercado efectuados por la propia Administración tributaria, por citar los más comunes), debe cumplir las condiciones exigidas al informe pericial.

Y ello porque no se trata de la utilización del medio de comprobación referido en la letra e) del artículo 57.1 de la LGT (precios medios de mercado) para determinar el valor, sino que el medio seleccionado ha sido el dictamen de perito de la Administración, aunque la Administración Tributaria utilice una "simbiosis" o "hibridación" de medios valorativos. Estos servirán sólo para fundamentar el informe del perito, pero no cabe la sustitución del valor "real" a que se refiere el artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) por el que resulta de la aplicación automática de dichos medios. La calificación definitiva del método de comprobación de valores ha de ser el regulado en el artículo 57.1.e) de la LGT : dictamen de peritos de la Administración, no pudiéndose confundir el medio empleado con los elementos tenidos en consideración.

No es ocioso recordar que no se trata de tener una idea del valor de un inmueble, sino de determinar su valor cierto. En efecto, la base imponible del ISD está constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal "el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles".

Dicho valor "real", que no medio, ni por aproximación al de mercado, es el que podrá ser comprobado por la Administración "por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 (actualmente 57) de la Ley General Tributaria ", tal y como establece el artículo 18 de la LISD.

Así pues, la reiterada exigencia de que las valoraciones administrativas han de estar debidamente motivadas se ha traducido, en los casos en que se emplean medios combinados de comprobación (esto es, dictamen de perito, amparado en precios medios de mercado) en el ineludible cumplimiento de ciertas condiciones. Así se exige una valoración individualizada, en contraposición a la naturaleza del precio medio, de carácter objetivo y general, por lo que se exige que el perito razone la aplicación de dichos precios medios, lo que en la mayoría de las ocasiones obligará a una inspección personal del bien a comprobar.

No basta pues manifestar que se han tenido en cuenta determinadas circunstancias, sino que ha de justificarse individualmente su apreciación, probándose la circunstancia de la que resulta la aplicación de un coeficiente corrector y no otro.

La motivación por remisión del contribuyente a estudios de mercado realizados por la propia Administración tributaria deben reunir una serie de requisitos. En todo caso, la necesidad de justificar el modo de ponderación, actualización, extrapolación e individualización de los datos obtenidos de los estudios de mercado.

Por lo expuesto, procede estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por doña Inocencia , contra la sentencia de 27 de enero de 2014 y, por las mismas razones, estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, sede de Málaga, de 25 de marzo de 2010, que se anula, así como la liquidación de la que trae causa, sin costas.