STS, 14 de Enero de 2008

En el recurso contencioso administrativo núm. 1455/98 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 14 de febrero de 2002, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que DESESTIMANDO el recurso contencioso- administrativo formulado por el Procurador, D. Eduardo Morales Price, en nombre y representación de LLABO, S.A., contra la resolución de fecha 9.10.1998, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de LLABO, S.A., se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

La representación procesal de LLABO, S.A., por escrito presentado el 29 de mayo de 2002, formaliza el recurso de casación e interesa tenga por interpuesto dicho recurso contra la sentencia dictada, en fecha 14 de febrero de 2002, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo número 1455/98 y, previos los trámites oportunos, se dicte sentencia que case y anule la recurrida, decretando la nulidad de los certificados de descubierto, providencias de apremio de 7.06.94 y demás actuado en procedimiento ejecutivo.

En el recurso de casación se alegan dos motivos que se fundan, ambos, en el artículo 88.1.d) de la Ley Reguladora de lo Contencioso-Administrativo, por infracción de los artículos siguientes: en primer lugar, por inaplicación del art. 125.1 Ley General Tributaria (LGT/1963), en cuanto a los efectos de las notificaciones defectuosas y, en segundo lugar, por violación del art. 126.3.a) LGT/1963 sobre inicio el período ejecutivo.

Por Auto de 9 de octubre de 2003, la Sala de lo contencioso-administrativo, sección primera, del Tribunal Supremo acuerda: "declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la entidad LLABO, S.A. contra la Sentencia de 14 de febrero de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo número 1455/98, en relación con las Providencias de Apremio derivadas de las Actas incoadas y Expedientes seguidos en concepto del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios de 1987 y 1988, y la inadmisión del mismo con relación a las Providencias de Apremio derivadas de las Actas incoadas y Expedientes seguidos por el mismo concepto del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios de 1989 y 1990, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a estas últimas, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las reglas de reparto".

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 22 de enero de 2004, escrito de oposición al recurso de casación solicitando se dicte en su día sentencia que lo desestime.

Por providencia 2 de octubre de 2007, se señaló para votación y fallo el 8 de Enero de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

Se impugna en esta casación, conforme se ha hecho constar resumidamente en los antecedentes, la Sentencia de la Sala Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 14 de febrero de 2002, desestimatoria del recurso contencioso- administrativo interpuesto por la entidad LLABO, S.A. contra la resolución del TEAC de 9 de octubre de 1998. El TEAC declaró inadmisible por extemporáneo el recurso de alzada interpuesto contra Resolución TEAR de Cataluña por entender que habiéndose notificado la Resolución del TEAR el día 13 de marzo de 1998, el plazo para interponer recurso de alzada finalizaba el 31 de marzo y, sin embargo, la interposición del mismo se realizó el 3 de abril.

La sentencia ahora recurrida en casación, establece en su fundamento de derecho tercero, que "en relación con la fecha de notificación de la resolución del TEAR de Cataluña, la Administración mantiene que se practicó en fecha 13 de marzo de 1998, mientras que el recurrente sostiene que se produjo en 18 de marzo de 1998. La primera fecha se hace constar en el escrito de interposición del recurso de alzada a mano, interpuesto en fecha 3 de abril de 1998; mientras que en la carpeta del expediente ante el TEAC se hace constar "falta notificación". Por otra parte, que la notificación se produjera en fecha 18 de marzo de 1998 tampoco se acredita por el recurrente". Aplicando la doctrina del Tribunal Supremo sobre notificaciones defectuosas, la Sala de instancia llega a la conclusión de que "las notificaciones defectuosas surten efecto a partir de la fecha en que se interponga el recurso pertinente (art. 79,3 LPA y 59,3 LJCA), por lo que no puede alegarse un supuesto de defecto de notificación cuando se han interpuesto los recursos procedentes en vía administrativa y contencioso-administrativa, como así ha ocurrido en el presente caso" (TS, Sala 3ª, Secc.2ª, de fecha 25 de enero de 1995 ). En consecuencia, era procedente la admisión a trámite del escrito interponiendo el recurso de alzada".

Con relación a la cuestión de fondo, la Sala considera que "dependiendo la declaración sobre la correcta notificación o no de las liquidaciones apremiadas, cuestión debatida en el Rec. nº 977/2000, en el que ha recaído sentencia, la Sala entiende que por razones de seguridad jurídica y de congruencia se ha de estar a lo declarado en dicha resolución, pues la procedencia o no de las providencias de apremio y su motivo de impugnación está íntimamente relacionado con aquella cuestión". Partiendo, por lo tanto, de lo establecido en la citada Sentencia de 14 de febrero de 2002 en recurso nº 977/2000, en virtud de cuyo pronunciamiento se consideraba que "las actuaciones inspectoras y la liquidación derivada de las mismas, que fueron objeto de impugnación en el Rec. nº 977/2000, fueron notificadas en forma a la sociedad recurrente, sin que, por otra parte, se hubiera producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria", y aplicándolo al caso de autos, la Sala de instancia estableció que "estando notificada la providencia de apremio por edictos en el B.O.P de Barcelona, en fecha 2 de enero de 1995, después de otros dos intentos de notificación personal, sirviendo los mismos argumentos jurídicos expuestos con anterioridad, se llega a la conclusión de la procedencia de las providencias de apremio impugnadas".

El primero de los motivos de casación, formulado al amparo del artículo 88.1.d) LJCA, es por infracción del artículo 125 LGT/1963, según el cual, las notificaciones defectuosas surten efecto a partir de la fecha en que el sujeto pasivo interponga los recursos pertinentes, y de la doctrina contenida en sentencias de este Tribunal (TS) de 31 de mayo de 1993 y 25 de enero de 1995, en relación con el artículo 59.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (LRJ y PAC), en redacción vigente a 27 de mayo de 1994.

Según sostiene la recurrente, el núcleo de la cuestión radica en la [determinación] de la fecha en que se produce la notificación de las liquidaciones apremiadas.

Las liquidaciones son de fecha 27 de enero de 1994 y la recurrente sostiene que, en aplicación del mencionado artículo 125 LGT/1963, su notificación debe entenderse producida el 27 de mayo de 1994, que es la fecha en que se interpuso reclamación contra las mismas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC). Y ello es así porque no hubo notificación personal de dichas liquidaciones ni tampoco existe constancia de que se hubiera practicado la notificación edictal de las mismas, en legal forma. Por ello, en estricta aplicación del artículo 125.1 LGT, la fecha de interposición del recurso, el 27 de mayo de 1994, es la que debe ser tomada como fecha de notificación a efectos de inicio del cómputo del plazo de pago en período voluntario que, comenzado el 27 de mayo de 1994 acabó el 20 de junio de 1994 por aplicación del artículo 20.2.b) del RD 1684/1990, Reglamento General de Recaudación, con lo cual los apremios de 7 de junio de 1994 resultan nulos por haber sido dictados cuando no había finalizado el plazo de pago voluntario.

Se reprocha a la sentencia de instancia que base la desestimación del recurso contencioso- administrativo en la "implícita y errónea suposición" de que la notificación de las liquidaciones de 27 de enero de 1994 se había producido por vía edictal el 11 de mayo de 1994 y no el 27 de mayo de 1994 al interponer el recurso. Para ello acude a un pronunciamiento adoptado en procedimiento distinto, seguido con el número 977/2000 donde se discutieron cuestiones diferentes.

Lo que tuvo lugar el 11 de mayo de 1994 fue tan sólo la publicación en el BOP, mientras que la publicación en el tablón de anuncios municipal fue el 21 de mayo de 1994. Y dado que conforme al artículo 59 de la LRJ y PAC, en su redacción a la sazón vigente, era necesario el doble requisito (Boletín y tablón de anuncios municipal), resulta que no puede entenderse producida la notificación de las liquidaciones de 27 de enero de 1994, sino, como pronto, hasta el 21 de mayo de 1994 (nunca el 11 de mayo de 1994, en cuya fecha sólo se publicaron en el Boletín). Y para el cómputo del período de pago voluntario es indiferente que la fecha de notificación sea el 27 de mayo de 1994 o el 21 de mayo de 1994, pues en ambos casos la notificación se produce dentro de la segunda quincena del mes y por ello el período de pago voluntario concluye el 20 de junio de 1994.

El segundo motivo de casación es por infracción del artículo 126.3.a) LGT/1963 sobre el inicio del período ejecutivo.

Las certificaciones de descubierto y providencias de apremio impugnadas son, según la recurrente, actos nulos por haber sido dictadas antes de la finalización del plazo de pago en período voluntario, cuando dicho precepto impone que el período ejecutivo se inicie el día siguiente al de la finalización del plazo de pago en voluntario (sic).

Las liquidaciones de 27 de enero de 1994 fueron notificadas el 27 de mayo de 1994 por lo que el período voluntario abarcaba desde el 27 de mayo de 1994 al 20 de junio de 1994, situándose el período ejecutivo en el 21 de junio de 1991, conforme al art. 126.2, en relación con el 61.1, ambos de la LGT/1963, y 20.2.b) del Reglamento General de Recaudación.

El pago de las deudas tributarias en periodo ejecutivo solo puede iniciarse, mediante la correspondiente providencia de apremio, una vez terminado el período de pago voluntario.Y, conforme al artículo 126 LGT /163, ello se producía al día siguiente al vencimiento del plazo reglamentariamente establecido para el ingreso.

En desarrollo reglamentario de dicho precepto, el artículo 97 del Reglamento General de Recaudación de 1990 (RGR/1990 ) concretaba el presupuesto material fijando la "iniciación del período ejecutivo y procedimiento de apremio", en el día siguiente al del vencimiento del período voluntario, tanto para las deudas liquidadas administrativamente como para las autoliquidadas presentadas en plazo pero sin ingreso; o bien en el día siguiente al de la presentación, si se trataba de una autoliquidación extemporánea y sin requerimiento previo que no se acompañaba del correspondiente ingreso.

A partir de esta división entre período voluntario y vía de apremio, el artículo 72 del RGR/1990 señalaba el momento de iniciación y conclusión del procedimiento recaudatorio en período voluntario, fijando su inicio el apartado 1 y remitiendo el apartado 2 al artículo 20 del mismo RGR/1990 para determinar la fecha de vencimiento.

De ambos preceptos resultaba que, en el caso de liquidación administrativa notificada al sujeto pasivo, dicho plazo se iniciaba a partir de la fecha de notificación, extendiéndose, según se haya recibido en la primera o segunda quincena del mes, hasta el 5 o el 20, respectivamente, del mes siguiente o inmediatamente hábil posterior.

Así pues, resulta correcto el planteamiento que la recurrente hace sobre la trascendencia que tiene, para determinar el momento de finalización del período voluntario de pago que es presupuesto necesario para la iniciación del periodo ejecutivo, el que haya de entenderse que la notificación de las liquidaciones de 27 de enero 1994 se produjo el 11 de mayo de 1994 o el 21 o 27 de mayo de 1994, porque de ello dependerá que el período voluntario concluyera el 5 o 20 de junio y que, por ende, las providencias de apremio de 7 de junio de 1994 cumplieran o no con el presupuesto material de conclusión del período voluntario de pago.

Los procedimientos tributarios han mantenido en nuestro ordenamiento su singularidad con respecto al procedimiento administrativo común, reconocida no sólo en relación con la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 (Disposición Final 1.3, en relación con el artículo 1-2 de la misma Ley y Decreto de 10 de octubre de 1958 ), sino también en relación con la LRJ y PAC, cuya Disposición Adicional establece que los procedimientos tributarios se regirán por su propia normativa (RD 803/1993, de 28 de mayo ) y sólo supletoriamente, en defecto de norma tributaria aplicable, por dicha Ley común.

Ahora bien, la LGT/1963 -al contrario que la vigente Ley General Tributaria de 2003, que contiene la importante regulación de la notificación por comparecencia (art. 112 )- guardaba silencio sobre la forma en que había de practicarse la notificación de las liquidaciones. Omisión que, por tanto, debía integrarse con las previsiones, primero, de la LPA, y, luego, de la LRJ y PAC, que regulan dos modalidades básicas: la domiciliaria, que constituía la regla general, y la edictal, aplicable cuando se ignoraba el domicilio del interesado, con la salvedad del supuesto específico del apartado 3 del artículo 124 LGT/1963 relativo a los tributos periódicos cobrados mediante recibo.

La notificación edictal, según el artículo 59.4 (luego 59.5) LRJ y PAC (ya aplicable en 11 de mayo de 1994 ), requería, como regla general -salvo que se produjera el conocimiento real del destinatario, como se apreció en nuestra sentencia de fecha 10 de enero de 2008, recaída en el recurso de casación núm. 3466/2002, seguido a instancia de la misma recurrente- anuncio en el tablón de edictos del Ayuntamiento del último domicilio del interesado y la publicación en un periódico oficial (Boletín del Estado, de la Comunidad Autónoma o de la Provincia, según cual sea la Administración de la que proceda el acto a notificar, y el ámbito territorial del órgano que lo dictó). La duda que sobre la exigencia conjunta de ambas publicaciones, derivada de la supresión de la conjunción "y", consecuencia de la corrección de errores publicada el 28 de diciembre de 1992, debe disiparse teniendo en cuenta que en la tramitación parlamentaria de la Ley se rechazó, precisamente, una enmienda, la núm. 103 de Izquierda Unida, en el Congreso (reproducida en el Senado con el núm. 55), encaminada a exigir una sóla publicación -la de los periódicos oficiales- porque la fijación en el tablón de anuncios "no pasa de ser una complicación burocrática sin la menor utilidad".

La Disposición Adicional Sexta del Reglamento General de Inspección Tributaria de 1986 (RGIT/1986 ), a la que se refiere la sentencia de instancia. no ha sido interpretada por la jurisprudencia mayoritaria de esta Sala y con referencia al momento a que se refieren las actuaciones, en el sentido que aquella propugna, considerando, con carácter general, que su último apartado no exige, para la notificación edictal de las liquidaciones tributarias, el anuncio en el tablón de edictos del Ayuntamiento. Así, en STS de 18 de marzo de 1995 (rec. cas. 1872/1993 ) se dijo que "hoy por hoy", la mera publicación del edicto en el Boletín Oficial pertinente no es en sí, una forma de notificación reglamentaria de la liquidación sino que el artículo 80 de la Ley de Procedimiento Administrativo (debe considerarse que también el 59.4, luego 59.5 LRJ y PAC), en su apartado tercero impone, además, de la citada publicación en el Boletín Oficial, la inserción del edicto en el Tablón de Anuncios del último domicilio conocido. En parecido sentido aunque en relación con los actos o resoluciones de la vía económico-administrativa, la STS de 20 de abril de 2007 (rec. cas. 2270/2002 ) señalaba que no es hasta el Reglamento de 1996 (de reclamaciones económico-administrativas) cuando la notificación edictal no tiene ya lugar en el Ayuntamiento del último domicilio del interesado, "disponiéndose ahora [a partir de la entrada en vigor de dicho Reglamento de 1996 ] que debe practicarse en la Secretaria o Secretarías Delegadas en las que se hubiera interpuesto la reclamación o la correspondiente al domicilio del interesado (con publicación de los anuncios en el Boletín Oficial del Estado cuando se trate de asuntos que pendan ante el Tribunal Central o en el Boletín Oficial de la Provincia, o, en su defecto, de la Comunidad Autónoma correspondiente al órgano, cuando penda el asunto ante un Tribunal Regional o Local), salvo que la notificación vaya dirigida a personas distintas del reclamante, en cuyo caso debe practicarse la notificación edictal en el Ayuntamiento de su último domicilio conocido, con las mismas formalidades previstas en el Reglamento anterior".

Como se dijimos en STS de 5 de diciembre de 2005 y se reitera en la mencionada sentencia de 10 de enero de 2008, del recurso de casación núm. núm. 3466/2002 -seguido a instancia de la misma recurrente-, sólo cuando la notificación cumple, como acto de comunicación, con la finalidad a la que se orienta o la situación de indefensión es consecuencia de la propia actuación del afectado, no es posible atribuir al incumplimiento de una de las formalidades previstas en el artículo 80.3 LGT o 59.4 (luego 5 ) LRJ y PAC trascendencia invalidante.

Pero ocurre, en el presente supuesto, que está acreditada la correcta notificación edictal de las liquidaciones de 27 de enero de 1994: de una parte, mediante la publicación en el Boletín Oficial de la Provincia efectuada el 11 de mayo de 1994, y, de otra, según se hace constar por diligencia del Jefe del Negociado obrante en el expediente, mediante la inserción del edicto en el tablón de edictos del Ayuntamiento de Barcelona que se produjo con la exposición en el tablón de anuncios de la Casa Consistorial entre los días 4 de mayo de 1994 y 21 de mayo de 1994.

De esta manera, ha de entenderse que, de cualquier forma, la notificación edictal fue correcta, sin que se vulnerara el artículo 59.4 LRJ y PAC y sin que hubiera de acudirse a la subsanación prevista en el artículo 125.1 LGT/1963. Pero, sin embargo, sí se aprecia en la sentencia de instancia vulneración del artículo 126.3.a) LGT/1963 porque entendiéndose producida la notificación el último día de su exposición en el tablón de anuncios, el día 21 de mayo de 1994, esto es, a los efectos de los artículos 20 y 97 RGR, entre los días 16 y el último del mes de mayo, el período voluntario de pago no concluía hasta el día 20 del mes siguiente (junio) o el hábil inmediatamente posterior. Y habiéndose dictando las providencias de apremio el 7 de junio de 1994, cuando dicho periodo de pago voluntario no había concluido, ha de considerarse incumplido el presupuesto material debatido con infracción de los invocados artículos 126 LGT/1963 y 97 del RGR/1990.

Procede, en consecuencia, acoger el segundo de los motivos y estimar el recurso de casación, únicamente en relación con las providencias de apremio respecto de las que, en su día, se declaró admisible por auto de 9 de octubre de 2003. Y dictar la sentencia procedente según los términos del debate en la instancia que, dejando al margen la cuestión de la extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto en vía económico-administrativa -que debe resolverse en el sentido que lo hizo la sentencia de instancia- se refiere a la nulidad de las providencias de apremio, cuya pretensión debe ser estimada en relación con las providencias de apremio derivadas de las Actas incoadas y expedientes seguidos en concepto del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios de 1987 y 1988.

Si bien, atendida a la naturaleza del defecto apreciado, el alcance de la estimación ha de ser el de la nulidad de dichas providencias de apremio con retroacción de las actuaciones para que se ofrezca a la recurrente plazo de ingreso voluntario de las correspondientes cuotas.

No se aprecia motivo para la imposición de costas en el recurso de casación, debiendo cada parte satisfacer las propias causadas en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.