STS, 1 de Febrero de 2008

En la indicada fecha de 16 de Septiembre de 2002, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: 1º.- Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Jesús contra cuatro Resoluciones de 11 de Febrero de 1999 del Tribunal Económico Administrativo Central, impugnadas en el presente recurso, anulando las tres correspondientes a los ejercicios fiscales de 1983, 1984 y 1985, al haber prescrito el derecho de la Administración para formular las correspondientes liquidaciones, y declarando conforme al Ordenamiento Jurídico la derivada del ejercicio de 1986.

2. No imponer las costas del recurso".

   Dicho fallo fue aclarado por Auto de 16 de Octubre de 2002, quedado redactado en los siguientes términos:

   "1º. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Jesús contra cuatro resoluciones de 11 de Febrero de 1999 del Tribunal Económico Administrativo Central, impugnadas en el presente recurso, anulando las tres correspondientes a los ejercicios fiscales de 1983, 1984 y 1985, al haber prescrito el derecho de la Administración para formular las correspondientes liquidaciones, y declarando conforme al Ordenamiento Jurídico la derivada del ejercicio de 1986.

2. No imponer las costas del recurso.

3. Reconocer al recurrente el derecho a ser indemnizado en los gastos del aval prestado para garantizar la suspensión de la liquidación del caso en la parte proporcional correspondiente a la anulación acordada".

Contra la citada sentencia, en cuanto confirma la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1986, la representación procesal de D. Jesús interpuso recurso de casación para unificación de doctrina, interesando sentencia que case el pronunciamiento impugnado, declarando que no se ajusta a Derecho la resolución de 11 de Febrero de 1999 del Tribunal Económico Administrativo Central, que desestimó la reclamación económico- administrativa del recurrente contra la referida liquidación, anulando, por tanto, dicha resolución.

Conferido traslado al Abogado del Estado, para la formalización de la oposición, suplicó sentencia por la que se declare la inadmisibilidad del recurso interpuesto, por falta de contradicción y, subsidiariamente, su íntegra desestimación.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 29 de Enero de 2008, tuvo lugar en tal fecha dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

El recurrente, que ejerce la profesión de Abogado, presentó declaración liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1986, en la que reseñó unos rendimientos regulares derivados de su actividad profesional de 6.387.593 ptas., así como unos rendimientos irregulares, por importe de 15.083.629 ptas., correspondientes a minutas por procedimientos con duración entre 2 y 9 años.

La Inspección, sin discutir que el sujeto pasivo se ocupa fundamentalmente de expedientes de suspensiones de pagos y quiebras, que los trabajos necesarios para la resolución de estos procedimientos se extienden durante varios años, y que los ingresos de carácter irregular son los cobros correspondientes a expedientes cuya resolución ha durado dos o más ejercicios, cuestionó que estos honorarios pudieran calificarse como rendimientos irregulares, porque en la práctica dichos trabajos se individualizan en actuaciones concretas cuyo devengo en el tiempo es perfectamente conocido, como se deducía de las normas orientadoras de honorarios profesionales, al especificar la nº 59, relativa a Quita o espera y suspensiones de pagos, que "en estos procedimientos se devengan un 50 % de los honorarios al iniciarse y el 50 % restante se distribuirá entre las demás actuaciones."

Según la Inspección, relacionada esta norma con el art. 109.2 del Reglamento del Impuesto que establecía que "se entenderá que se han devengado los ingresos en el momento en que son exigibles para el acreedor", era claro que por cada actuación se produce la exigibilidad de unos honorarios y, por lo tanto, el devengo del impuesto, sin que el hecho de que el contribuyente optara por declarar sus ingresos en el momento del cobro significase que fuera ese el periodo de generación de los rendimientos.

Frente al criterio de la Inspección, se alzó el recurrente, viendo desestimada su pretensión, en cuanto a este ejercicio, tanto en la vía económico-administrativo como en la judicial.

La sentencia de instancia rechaza la tesis del recurrente, consistente en que parte de los rendimientos profesionales percibidos constituye una renta irregular, por haber sido generados en un ciclo superior a un año, como establecía el art. 27 de la Ley 44/1978.

Con cita de lo declarado por el TEAC, entre otras resoluciones, en las de 10 de Noviembre de 1993 y 23 de Octubre de 1996, entendió la Sala que la naturaleza irregular de los rendimientos de actividades empresariales o profesionales por el supuesto legal de que el ciclo de producción sea superior al año sólo será predicable de aquellos casos concretos en que existan dentro de la actividad ejercida, globalmente considerada, ciclos bien definidos de aplicaciones y obtenciones de fondos que permitan concluir que los rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo en un momento determinado se hayan generado a lo largo de varios años y que su tributación, sin mengua de la progresividad en el ejercicio en que se obtienen, supone un trato desfavorable respecto a otros sujetos pasivos que, teniendo igual capacidad económica, obtienen la renta en varios ejercicios.

Agrega la Sala que lo que la Ley pretende es situar dentro de la categoría de irregulares a las rentas que se generen con regularidad, pero sólo en unos años y no en otros; sin embargo, no es aplicable para aquellos supuestos en los que pese a generarse las rentas a lo largo de varios años, el contribuyente las obtiene de manera regular, ejercicio tras ejercicio.

Por otro lado, considera que en el caso contemplado no concurren las circunstancias expuestas del apartado b) del art. 27 de la Ley 44/1978, porque las actuaciones son sucesivas en el tiempo y revisten cada una de ellas autonomía propia, lo cual determina que, a efectos de la exigibilidad del Impuesto, se entiendan devengadas independientemente, es decir, actuación por actuación.

Finalmente, después de citar las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 20 de Noviembre de 1997 y 18 de Junio de 1998 que consideran, atendiendo a la definición de rentas irregulares del art. 27 de la Ley 44/1978, reproducida en el art. 117.1 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto, y a la circunstancia de que los rendimientos controvertidos no venían contemplados en la relación contenida en el art. 118, aunque fuese enunciativa, que la naturaleza irregular de los rendimientos no puede predicarse de los obtenidos en una o varias operaciones concretas sino de los derivados del ejercicio de una actividad globalmente considerada, y otra de la propia Sala y Sección de 27 de Mayo de 1997, la Audiencia Nacional concluye de la siguiente forma:

"Que en el caso de profesionales liberales es difícil concebir que exista tal irregularidad en la generación de la renta, por cuanto que las actividades profesionales normal y ordinariamente generan un flujo continuo de ingresos, con independencia de que los cometidos o encargos que generen los mismos tengan una duración superior al año. De esta forma, no puede atenderse a un análisis aislado de la percepción de unos determinados honorarios, sino al conjunto de todos ellos, y en tal conjunto los mismos normalmente tendrán un carácter de regularidad.

Entenderlo de otra forma, supondría una enorme complejidad en el ámbito de la gestión tributaria, y sería contrario al carácter subjetivo, sintético y de conjunto que ha de tener el tratamiento de la renta de cada uno de los sujetos pasivos. La regularidad o irregularidad de la renta no puede considerarse por lo tanto de una forma aislada, "sino en la globalidad de la misma". Por ello se comprueba que no concurre la irregularidad temporal relevante sino un devengo progresivo de rendimientos parciales atinentes a un encargo profesional de conjunto, que dan lugar a la percepción en cada ejercicio de una parte o fracción en esa continuidad o regularidad de los rendimientos".

En contra, sostiene el recurrente que las minutas profesionales de los letrados, en los procesos civiles ante la Jurisdicción Civil, siempre que duren más de un año, tienen típicamente el carácter de ingresos regulados en el art. 27.1 de la Ley, por haberse generado en plazo superior a un año, y por no poder dividirse las actuaciones profesionales, salvo en caso de pacto expreso, a los efectos de percibir por separado su importe, antes de la terminación del pleito.

Se alegan como sentencias de contraste las dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia de Navarra, (en 30 de Septiembre de 1992), País Vasco (5 de Mayo de 1995) y La Rioja (3 de Junio de 1997 ), considerándose infringido el art. 27 de la Ley 44/78, ya que los ingresos declarados como irregulares han sido generados en periodo superior al año.

La sentencia de Navarra consideró renta irregular los honorarios profesionales de un Arquitecto por la dirección de una obra, que se certificó en tres anualidades, a cuenta de la liquidación final, a la vista de lo que disponían los artículos 97 y 98 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Acuerdo de la Diputación de 27 de Diciembre de 1979.

La sentencia del País Vasco se refiere a rentas obtenidas por un Arquitecto por la redacción de un proyecto que se finaliza en un plazo superior a un año y por la dirección de una obra que se prolonga también durante más de un año, no existiendo más que un cobro único por cada encargo, que se reputa como irregular, ante lo que establecía el art. 23 de la Norma Foral 8/84 del Territorio Foral de Vizcaya, coincidente con el 27 de la Ley estatal.

En cambio, la sentencia de La Rioja desestima el recurso interpuesto por un Arquitecto, que asimismo pretende la aplicación del régimen de renta irregular a sus honorarios por dirección de obras que duraban más de un año, por no haberse detallado en su declaración autoliquidación las direcciones de obra a que correspondían los ingresos, ni haberse tampoco justificado su duración.

El Abogado del Estado opone, ante todo, la falta de identidad, en primer lugar, porque, a su juicio, no puede invocarse la supuesta contradicción entre una sentencia de la Audiencia Nacional, que resuelve el caso aplicando el art. 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1978, con sendas sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia del País Vasco y de Navarra, que resuelven los casos aplicando las correspondientes normas forales sobre la materia, al no ser ni los fundamentos ni las pretensiones "sustancialmente iguales", por mucho que las leyes forales guarden más o menos parecidos con las leyes estatales, y en lo que se refiere a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, por no referirse al concepto de rendimiento irregular en relación con ingresos con periodos de generación superiores a un año, sino al principio de la carga de la prueba.

En cuanto al fondo, niega que la Inspección en el caso controvertido reconociera que el periodo de generación de los ingresos de autos había sido de varios ejercicios, considerando, además, que era el recurrente quien tenía la carga de probar que, efectivamente, el devengo de todos los honorarios de autos, y no sólo su cobro, sólo se producía al finalizar, por medio de resolución firme, el correspondiente proceso, y que, habiendo actuado en dicho proceso durante varios años, el periodo de generación de los honorarios era efectiva y realmente superior a un ejercicio.

La objeción de la representación estatal sobre la improcedencia del recurso de casación para unificación de doctrina, cuando se invoquen como contradictorias sentencias que aplican normas forales, aunque exista plena coincidencia entre el Derecho Estatal y el Derecho Autonómico, no puede ser aceptada.

Esta Sala, en la reciente sentencia del Pleno, de fecha 30 de Noviembre de 2007, si bien, en principio, declara a la vista de lo que disponen los art. 86.4 y 89.2 de la Ley Jurisdiccional, interpretados en conexión con lo establecido en los artículos 152. párrafo segundo y tercero de la Constitución, y 70 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, que el propósito legislativo fue encomendar, en el orden contencioso-administrativo, a las Salas correspondientes de los Tribunales Superiores de Justicia de las respectivas Comunidades Autónomas la determinación de la interpretación última del derecho de procedencia autonómica, doctrina que es coherente con la establecida en sus sentencias de 26 de Julio y 29 de Septiembre de 2001, según la cual "el ejercicio por una Comunidad Autónoma de su potestad legislativa en materias sobre las que le han sido transferidas las correspondientes competencias determina que el derecho resultante haya de imputarse a la Comunidad, sin que pierda tal naturaleza porque el contenido material de algún precepto coincida con el del derecho estatal", precisa a continuación que "la doctrina que el Pleno acoge no es contraria a la que se expone en los Autos de 8 de Julio de 2004 (R. de queja 15/2004 y 22 de Marzo de 2007 (R.C. 2.215/2006 ) y sentencias de 24 de Mayo de 2004 y 31 de Mayo de 2005, (RRCC, respectivamente, 5487/2001 y 3942/2002 ) resoluciones en las que hemos reconocido la viabilidad del recurso de casación, en los casos de Derecho autonómico que reproducen Derecho estatal de carácter básico y cuando, al amparo del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional, se invoca como fundamento del recurso de casación la infracción de jurisprudencia recaída en la interpretación de Derecho estatal que es reproducido por el Derecho Autonómico, ni tampoco impide que se pueda afirmar (como en el Fundamento Jurídico Quinto de la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de Febrero de 2007 (dictada en el recurso de casación nº 6.336/2001) que "no resulta aceptable que mediante una determinada interpretación de una norma autonómica que no es, desde luego, la única interpretación posible, se llegue a una conclusión que resulta incompatible con el contenido de la norma estatal de carácter básico".

Si todo ello es así, nada impide que el Tribunal Supremo unifique la interpretación de las leyes estatales con la que se da por parte de los Tribunales Superiores de Justicia a las normas forales, siempre que exista plena coincidencia entre Derecho estatal y Derecho Autonómico. Así lo entendió esta Sección en la sentencia de 15 de Julio de 2004, recurso de casación de unificación de doctrina 1.364/1999, en la que se impugnaba una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, sobre liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por error en la determinación de las rentas irregulares, y en el que se invocaba como sentencia de contraste precisamente una de las aportadas en el presente proceso, concretamente la dictada por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 5 de Mayo de 1995.

En cambio, procede compartir la argumentación del Abogado del Estado, sobre la improcedencia de invocar la sentencia de la Rioja, en cuanto no entra en realidad en el problema debatido.

Entrando en el fondo, ha de partirse de la existencia de identidad sustancial entre los supuestos a que se refieren los Tribunales Superiores de Justicia de Navarra y del País Vasco y el caso que contempla la sentencia recurrida, ya que no existen diferencias apreciables entre los honorarios de Arquitectos, como consecuencia de direcciones de otras realizadas durante varios años que se perciben en un pago único a su finalización, y los honorarios devengados por un Abogado por la realización de diversas actuaciones en procedimientos concursales, que se cobran también a la terminación de los mismos, que es el supuesto fáctico del que parte la Inspección, al no cuestionar que los servicios prestados eran en expedientes de esta clase, en tramitación, durante varios años, con cobro único al final, aunque discrepó por considerar que la irregularidad ha de ponerse en relación con la actividad que se ejerce y no sobre cada rendimiento en particular que se obtiene.

También hay que reconocer la existencia de contradicción entre la tesis sostenida por las sentencias de contraste y la que mantiene la sentencia recurrida, no obstante la coincidencia absoluta de los textos legales aplicados.

En esta situación, procede estimar el recurso de casación para unificación de doctrina, ante la doctrina sentada por la Sala en la sentencia de 15 de Julio de 2004, que considera correcta la tesis de la sentencia del País Vasco que ahora también se invoca en este recurso, sin que exista razón alguna para su rectificación.

En dicha sentencia, la Sala, discrepando del criterio sentado por el Tribunal Superior de Justicia de Asturias, que rechazó la pretensión del recurrente de que parte de los rendimientos profesionales percibidos constituían una renta irregular (ex art. 59.1 b) de la Ley 48/1991 del IRPF ; coincidente con el anterior art. 27.1.b de la Ley de 1978 ) por haber sido generados en un ciclo superior a un año, al mediar un lapsus de tiempo de varios ejercicios entre la hoja de encargo y la percepción conjunta de los honorarios profesiones en el año 1992 por la dirección de un obra de edificación, dice textualmente "teniendo en cuenta los elementos de hecho obrantes en el expediente y en los autos jurisdiccionales de instancia (en especial, la certificación del Colegio Oficial de Arquitectos Técnicos del Principado de Asturias de 13 de febrero de 1995), debe llegarse a la conclusión, de acuerdo con la sentencia (también contrapuesta a la dictada en el presente caso por el Tribunal a quo) de 5 de mayo de 1995 del TSJ del País Vasco, de que los honorarios percibidos, de una vez, en el año 1992, por el ahora recurrente, con motivo de la dirección de obra que, en el ejercicio de su profesión, ha venido prestando a COMANSA entre los años 1989 y 1992, reúnen las características de una renta irregular, prevista en el artículo 59.1.b), en relación con 64, 65 y 67, de la Ley 18/1991, y que, por tanto, es correcta la autoliquidación, en este punto, por él efectuada (pues, partiendo de los preceptos acabados de citar, si el esfuerzo para generar la renta se prolonga, como en este caso ha acontecido, durante un periodo superior al ejercicio fiscal, y el resultado en renta se ingresa en un solo ejercicio, lo lógico es que se apliquen tipos medios y se corrija el exceso de progresividad -sin que sea de aplicación lo establecido en el artículo 56.Uno y dos de la citada Ley 18/1991, ni los argumentos vertidos en la sentencia de instancia-)".

Esta doctrina desvirtúa el criterio de la Administración, confirmado por la sentencia recurrida, y procede mantenerla en relación con el ejercicio inspeccionado, aunque debe recordarse que la nueva Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, parece obviar la aplicación del criterio sentado por esta Sala al establecer en el último inciso del art. 32.1 que "no resultará de aplicación la reducción (del 40 por 100 ) a aquellos rendimientos que aún cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un periodo que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos".

Estimado el recurso, procede revocar la sentencia recurrida y resolver el debate planteado en la demanda, por las razones expuestas, en el sentido de estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto, sin que proceda hacer pronunciamiento expreso sobre las costas causadas en la instancia y en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por D. Jesús, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 16 de Septiembre de 2002, sentencia que se casa y anula.

Estimar la demanda de instancia en lo que afecta a la liquidación de 1986, a que se refiere el recurso de casación interpuesto, con anulación de las resoluciones impugnadas, reconociendo el derecho del recurrente a ser indemnizado de los gastos satisfechos para garantizar la suspensión de la liquidación que se acordó en su día.

No hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en la instancia y en este recurso casacional.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando., lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.