STS, 5 de Noviembre de 2015

Son datos que se desprenden del expediente, relativos a las actuaciones inspectoras seguidas con QUINJIAO S.L., como sucesora (beneficiaria), junto con la COMPAÑÍA GENERAL DE ADMINISTRACIONES E INVERSIONES S.L. (B62091947) de la entidad COMPAÑÍA GENERAL DE ADMINISTRACIONES E INVERSIONES SL (B08100539), los siguientes:

1. - Con fecha 11 de noviembre de 2002 se iniciaron las actuaciones inspectoras. En el cómputo del plazo de duración de las mismas debe atenderse a las siguientes circunstancias: deben descontarse 328 días por dilaciones imputables al contribuyente.

2. - El objeto social de la entidad COMPAÑÍA GENERAL DE ADMINISTRACIONES E INVERSIONES S.L. (B08100539) era la compraventa de inmuebles, terrenos y valores mobiliarios así como su permuta; la urbanización de terrenos y construcción de edificios así como su explotación y administración; la compraventa, manipulación y transformación de toda clase de artículos y materias; realizar transportes de todas las especies; obtener representaciones de toda clase de artículos y productos y prestar asesoramientos técnicos.

3. - En fecha 24 de enero de 2000 se inscribe en el Registro Mercantil la escritura de 5 de noviembre de 1999 que documenta la escisión total de la entidad COMPAÑÍA GENERAL DE ADMINISTRACIONES E INVERSIONES SL (B08100539) siendo las entidades beneficiarias las sociedades de nueva creación QUINJIAO S.L. y COMPAÑÍA GENERAL DE ADMINISTRACIONES E INVERSIONES S.L. (B62091947). La escisión se acogió al régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.

4. - La sociedad escindida no hizo constar en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 ningún resultado de escisión y no presentó autoliquidación del referido impuesto por el ejercicio 2000.

5. - La Inspección no admitió el acogimiento de la operación de escisión al régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS por un doble motivo:

   1. Incumplimiento del requisito de proporcionalidad cuantitativa establecido por el artículo 97.2 de la LIS según valoración solicitada al Gabinete Técnico de la AEAT.

   2. La escisión no se efectuó por motivos económicos válidos tales, como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino únicamente con la finalidad de separarse los socios.

6. - Como consecuencia de lo anterior la Inspección incrementa la base imponible del impuesto en la diferencia entre el valor contable de los elementos transmitidos y su valor normal de mercado ( art. 15.2 LIS ) y practica liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 con cuota de 3.034.865,88 euros e intereses de demora de 678.541,97 euros, lo que determina una deuda tributaria de 3.713.407,85 euros.

Iniciado el procedimiento sancionador con fecha 15-09-2004 y previos los trámites oportunos se impone una sanción al entenderse cometida la infracción tributaria tipificada en los artículos 77 y 79.a) de la LGT/1963 : dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria dentro de los plazos reglamentariamente establecidos. El importe de la sanción es 1.517.432,94 euros, que se corresponde con el 50% (mínimo del art. 87.1 LGT/1963 ) de la cuota liquidada.

Presentado recurso de reposición frente a la sanción, fue desestimado por acuerdo de 22 de junio de 2005.

Disconforme el interesado con la liquidación por cuota e intereses así como con el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto frente a la sanción, interpuso sendas reclamaciones económico administrativas ante el TEAR de Cataluña que, previos los trámites oportunos, dictó resolución por la que dispuso "...desestimar la reclamación número 08/8207/04 confirmando la liquidación practicada; y estimar la reclamación número 08/7425/05 anulando la sanción impuesta y reconociendo el derecho a la devolución de las cantidades, en su caso, indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora".

Notificada al contribuyente la referida resolución del TEAR de Cataluña, interpuso frente a la misma el recurso de alzada ante el TEAC número 5148/09 mediante escrito en el que expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, las siguientes alegaciones:

1. - Respecto del requisito de proporcionalidad cuantitativa: que su supuesto incumplimiento es fruto de la revalorización del inmovilizado material realizada por el Gabinete Técnico de la AEAT, pero dicho incumplimiento "no existía en el proyecto de escisión resultante de las valoraciones efectuadas en base a criterios objetivos y debidamente ponderados por la sociedad extinguida".

2. - Que la redacción del artículo 110.2 aplicable al caso "no aludía a la falta de motivos económicos válidos como presunción de fraude o evasión fiscal".

3. - Que habiendo apreciado la Inspección la concurrencia de fraude de ley, si lo define en términos del artículo 24 de la LGT/1963 "debería haberse instruido el procedimiento especial de fraude de ley previsto en el artículo 24 de la LGT de 1963 ", y si lo define en términos del artículo 15 de la LGT/2003 "debería haberse aplicado con todas las garantías previstas en el apartado 2 anterior (de dicho artículo) cosa que no ha hecho".

4. - Que concurren en la operación motivos económicos válidos "puestos de manifiesto en las diligencias de las suscritas en el curso de las actuaciones inspectoras a las cuales nos remitimos íntegramente".

5. - Que el momento en que se entiende realizada la escisión es la fecha de la escritura pública de la misma (5-11-1999) y no la de su inscripción en el Registro Mercantil (24-1-2000) ya que es a la fecha de la escritura pública "la fecha a partir de la cual las operaciones de la sociedad que se extingue se consideran realizadas a efectos contables por cuenta de las nuevas sociedades" y "la fecha a partir de la cual las nuevas participaciones sociales darán derecho a participar en las ganancias sociales" así como el "momento en que se producirá la extinción de la Sociedad (...) y la creación simultánea de las dos sociedades beneficiarias".

Notificada la resolución del TEAR al Director del Departamento de Inspección con fecha 27 de marzo de 2009, interpuso frente a la misma el recurso de alzada ante el TEAC número 5147/09, el 24 de abril de 2009.

Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, con fecha 6-7-2009 presentó las mismas solicitando "que se anule la Resolución del TEAR de Cataluña impugnada por no ser conforme a Derecho y, en consecuencia, confirme el acuerdo sancionador dictado por la Inspección...".

Puestas de manifiesto al contribuyente las alegaciones del Director del Departamento, presentó escritos con fechas 16 de octubre de 2009, 21 de enero de 2010 y 19 de abril de 2010 manifestando al respecto, de forma sucinta y por lo que aquí interesa:

1. - Extemporaneidad del recurso interpuesto por el Director de Inspección ya que debe tomarse como fecha de interposición del mismo el 6 de julio de 2009, fecha en que se presentaron las alegaciones, ya que en el recurso de alzada las alegaciones han de presentarse en el escrito de interposición.

2. - En contraposición a lo alegado por el Director opone la improcedencia de la sanción por ausencia de culpabilidad toda vez que "la escisión se realizó en base a unos concretos motivos económicos consistentes en el bloqueo de la actividad de la sociedad por parte de sus socios que tenían una visión del negocio dispar y que desde luego había provocado la inactividad de la sociedad" siendo que, además, en el momento en que se realizó la escisión el artículo 110.2LIS no aludía a la falta de motivos económicos válidos como presunción de fraude o evasión fiscal.

El Tribunal Económico Administrativo Central , en resolución de 27 de enero de 2010 , (RG 5147/09 y 5148/09), acordó desestimar los recursos de alzada interpuestos y confirmar la resolución del Tribunal Regional recurrida.

Contra la resolución del TEAC de 27 de enero de 2011 la entidad QUINJIAO S.L. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 30 de enero de 2014 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad QUINJIAO S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de enero de 2011, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución recurrida por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

Contra la citada sentencia la representación procesal de QUINJIAO S.L. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala y admitido en providencia de 16 de junio de 2014. Y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso se señaló la audiencia del día 3 de noviembre de 2015 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de 30 de enero de 2014 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de QUINJIAO S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 27 de enero de 2011, por la que resolviendo los recursos de alzada interpuestos por la hoy recurrente, QUINJIAO SL, en su calidad de entidad beneficiaria de la escindida COMPAÑÍA GENERAL DE ADMINISTRACIONES E INVERSIONES SL (B08100539) y por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de 26 de febrero de 2009 --RG 08/8207/04 y 08/7425/05 acumuladas--, relativa a la liquidación practicada y sanción impuesta por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, cuya cuantía asciende a la suma de 3.713.407,85 euros, acuerda: "Desestimarlos, confirmando la resolución del Tribunal Regional objeto de los mismos".

1. El primer motivo de casación se formula al amparo del apartado c) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Se denuncia la existencia de incongruencia y la falta de motivación de la sentencia dictada .

Se invocan como preceptos infringidos por inaplicación, el artículo 120.3 de la Constitución y el artículo 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicables con carácter supletorio conforme la Disposición Adicional primera de la Ley de la Jurisdicción , infringiendo asimismo la ausencia de motivación de la Sentencia recurrida el artículo 24 de la Constitución . Todo ello en relación al artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que la sentencia impugnada inaplica sin justificación alguna y por tanto no da cumplida respuesta a las pretensiones de la parte sobre los concretos extremos objeto de debate.

Se razona seguidamente la pertinencia del motivo.

En síntesis, este motivo de casación se concreta en que la sentencia recurrida elude pronunciarse sobre la pretensión deducida oportunamente en la demanda sobre disconformidad de la liquidación con lo dispuesto en el artículo 10.3 LIS y ello sin exponer razón alguna de dicha omisión, e impidiendo por tanto que la parte conozca el proceso lógico-jurídico que conduce al fallo.

En efecto, tanto en el escrito de demanda como en el conclusiones, a la vista de la contestación del Abogado del Estado sobre el extremo debatido, la recurrente hizo especial hincapié en que si la base imponible del impuesto (ex art. 10.3 LIS ) se determina a partir del resultado contable, la liquidación relativa al período impositivo comprendido entre el 1 de enero y el 24 de enero de 2000, en cuanto no se basó en contabilidad alguna, vulnera dicho precepto.

La sentencia nada dice sobre un elemento esencial de la obligación tributaria principal cual es la base imponible, en cuanto magnitud dineraria que resulta del hecho imponible, que en sede del impuesto sobre Sociedades se determina a partir del resultado contable, siendo por ello la contabilidad un hito esencial para determinar precisamente el hecho imponible. Y sobre nada de eso razona la sentencia omitiendo de esta manera un juicio fundado sobre una cuestión debatida y esencial para determinar la conformidad a derecho de la resolución impugnada.

Esta ausencia de motivación, además de constituir violación de la legalidad ordinaria del artículo 218.2 LEC , implica vulneración de la tutela judicial efectiva prevista en el artículo 24 CE , pues conculca el derecho de defensa de la parte, a quien le viene hurtado el conocimiento de los razonamientos del juicio jurisdiccional. Tal reproche constituye asimismo razón suficiente para su casación.

2. Como pone de relieve el Abogado del Estado el razonamiento expuesto por la recurrente da la impresión de que ignora que la congruencia ha de referirse, no a las alegaciones, sino a las pretensiones y que, a estos efectos, puede haber incluso un pronunciamiento tácito, siempre que sea inequívoco el sentido de la sentencia y las razones en que se funda.

Con referencia específica a la incongruencia omisiva, de la doctrina consolidada del Tribunal Constitucional ( STC 20/1982, de 5 de mayo , FJ 2; STC 158/2000, de 12 de junio , F. 2; 309/2000, de 18 de diciembre , F. 6; 82/2001, de 26 de mayo , F. 4; 205/2001, de 15 de octubre, F. 2 ; 141/2002, de 17 de junio , F. 3 y también del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (sentencias Ruiz Torija c. España e Hiro Balani c. España, de 9 de diciembre de 1994 ), se desprende que no toda falta de respuesta a las cuestiones planteadas por las partes produce una vulneración del derecho a la tutela efectiva y que tales supuestos no pueden resolverse de manera genérica, sino que es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar, primero, si la cuestión fue suscitada realmente en el momento oportuno ( SSTC 1/2001, de 15 de enero, F. 4 ; 5/2001, de 15 de enero , F. 4), y, segundo, si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del derecho reconocido en el artículo 24.1 CE o si, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias de la tutela judicial efectiva. Para ello debe distinguirse entre lo que son meras alegaciones o argumentaciones aportadas por las partes en defensa de sus pretens i ones y estas últimas en sí mismas consideradas. Respecto de las alegaciones, y salvo que se trate de la invocación de un derecho fundamental ( STC 189/2001, de 24 de septiembre , F.1), puede no ser necesaria una respuesta explícita y pormenorizada de todas ellas, pudiendo bastar, en atención a las particulares circunstancias concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales. Respecto de las pretensiones, en cambio, la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor, sin más excepción que la de una desestimación tácita de la pretensión, de modo que del conjunto de razonamientos de la decisión pueda deducirse, no ya que el órgano judicial ha valorado la pretensión, sino además los motivos de la respuesta tácita (por todas, STC 85/2000, de 27 de marzo , F. 3).

Por su parte, esta Sala, en sentencia de 28 de septiembre de 2012 (rec. nº 3087/2009 ) ha dicho:

"Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o "ex silentio" "se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales" ( STC 44/2008 , cit. , FJ 2).

En suma, "la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita".

Esto es, sin duda, lo que ha ocurrido en este caso, en el que la sentencia recurrida resuelve globalmente las pretensiones de la recurrente; otra cosa es que la recurrente quiera que se satisfagan en el sentido y con los argumentos que desee.

El segundo motivo de casación se formula al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y de la doctrina Jurisprudencial aplicable al caso.

Se invocan como preceptos infringidos el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, por inaplicación, en relación con el artículo 15.3 de la misma ley y con el artículo 24 de la CE . Y como jurisprudencia aplicable al caso infringida por la sentencia recurrida, la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 2013 , entre otras.

1. Se razona seguidamente la pertinencia del motivo.

   El artículo 10 de la Ley 43/1 995 , incluido en el Título IV de la Ley bajo el título "La base imponible", recoge el "Concepto y determinación de la base imponible" y en su apartado 3°: indica textualmente que:

   "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

   Son hechos no controvertidos, reconocidos por la Inspección y en ningún momento cuestionados, que la contabilidad de la sociedad extinguida se cerró el 5 de noviembre de 1999; que en esa fecha se dieron de baja los inmuebles adjudicados a las sociedades beneficiarias; que éstas los incorporaron a su contabilidad en igual fecha; que la sociedad escindida presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades por el período impositivo 1 de enero de 1999 a 5 de noviembre de 1999; que el 24 de noviembre de 1999 se comunicó a Hacienda la operación de escisión y su acogimiento al régimen fiscal especial; que las sociedades beneficiarias contabilizaron los inmuebles adjudicados y todas las rentas procedentes de la escindida en la misma fecha de la escritura (5.11.99), de acuerdo con lo previsto en el proyecto de escisión, y con total acatamiento a la normativa contable y mercantil aplicable; que dichas entidades presentaron asimismo declaración por el Impuesto sobre Sociedades por el período impositivo de 5 de noviembre de 1999 a 31 de diciembre de 1999 y que las sociedades beneficiarias depositaron sus cuentas anuales, por los períodos indicados, en el Registro Mercantil.

   Todos esos hechos y presupuestos fácticos son ignorados por la sentencia recurrida, que hace pivotar su ratio decidendi sobre la eficacia jurídica de la escisión, sin tener en cuenta la realidad fáctica de que el acuerdo de liquidación de la Inspección Regional del año 2000 no se basó en contabilidad alguna, y por tanto omite considerar que sin determinar previamente el resultado contable no se puede determinar la base imponible como estipula el artículo 10.3 LIS , que por ello se entiende infringido. El hecho imponible en este Impuesto se delimita atendiendo a conceptos económicos, no se gravan actos o contratos, sino la obtención de rentas y las operaciones económicas se imputan siguiendo la corriente real de bienes y servicios, a diferencia de otros impuestos.

   La conclusión para la recurrente es que en el caso de autos la escisión se realizó en la fecha de la escritura, esto es, el 5 de noviembre de 1999.

   Al haber sido ignorado por la sentencia recurrida, no se discute el momento o fecha de extinción de la sociedad escindida (17-1-2000 ), sino la corrección y eficacia plena, incluida la fiscal, de la fecha de registro contable de los bienes transmitidos tanto para la sociedad escindida como para las beneficiarias (aceptado por el Registro Mercantil al haberse efectuado el depósito de cuentas de las nuevas entidades correspondiente al ejercicio iniciado el 5 de noviembre de 1999 y cerrado el 31 de diciembre de 1999, en donde figuran contabilizados los bienes transmitidos). De no haber sido ello adecuado a la legalidad no se hubiera podido depositar.

   La contabilidad de la sociedad escindida se cerró correctamente e! día de la escritura, y, aun cuando la transmisión de la propiedad de los inmuebles no tuviera erectos jurídicos plenos hasta la inscripción de la escisión, los riesgos económicos inherentes a dichos inmuebles, se asumieron por las sociedades beneficiarias y los administradores de éstas tomaron posesión desde el día de la escritura.

   A fin de acreditar la fecha de realización de la operación de escisión y su conocimiento por la Administración tributaria, se aportó con el escrito de demanda, como Doc. uno, copia de la comunicación efectuada por la sociedad escindida en fecha 23 de noviembre de 1999 al Ministerio de Economía y Hacienda (folio 217 del expediente de gestión), con lo que la propia Hacienda no podrá alegar desconocimiento a efectos de terceros de la operación en el año 1999.

   En este sentido la sentencia de 15 de noviembre de 2013 (núm. 5727/13) de esta Sala , en Fundamento de Derecho Quinto y Sexto, reconoce expresamente que en el momento en que se notificó la operación a la Administración Tributaria, ésta dejó de ser un tercero de buena fe con la consecuencia de que la operación realizada desplegó sus efectos desde esa fecha, con independencia de la fecha de inscripción del acuerdo social en el Registro Mercantil. En consecuencia, es en el ejercicio 1999 donde desplegó sus efectos.

   En conclusión, sin determinar previamente el resultado contable del ejercicio no se puede determinar la base imponible conforme a estipulado en el artículo 10.3 LIS , por lo que la sentencia recurrida, en cuanto omite considerar que los efectos contables de la escisión se produjeron para la sociedad escindida y para las beneficiarias en la misma fecha de la escritura de escisión (5/11/1 999) y que la liquidación relativa al período impositivo comprendido entre el 1 de enero de 2000 al 24 de enero de 2000 no se basó en contabilidad alguna, vulnera dicho precepto.

   La coherencia jurídico-económica de la operación, en resumen, es que el día 5 de noviembre de 1999, previo los trámites mercantiles pertinentes, se escinde la sociedad "Compañía General de Administraciones e Inversiones S.L." (AISA-1) en escritura pública, cesando el administrador de la misma y traspasando los bienes a las dos nuevas compañías beneficiarias QUINJIAO S.L. y la beneficiaria-2, del mismo nombre de la escindida (AISA-2). Por tanto, la compañía escindida conserva su personalidad jurídica plena hasta el día 5 de noviembre de 1999. A partir de ese día el administrador cesado no podría realizar ningún acto económico en el seno de la sociedad escindida, solo subsanar o ratificar los acuerdos adoptados por la Junta de socios, por tanto, aun cuando dicha sociedad escindida continuaba siendo sujeto de derecho y obligaciones, estaba vacía de contenido económico hasta su total extinción al presentarse la escritura de escisión finalmente en el Registro Mercantil el 17 de enero de 2000.

   Esto implica que el último día del período impositivo del año natural el 31 de diciembre de 1999, aún no estaba totalmente extinguida, pero no tenía contenido económico alguno, no disponía de ningún bien, de estructura orgánica ni de personal. Y, finalmente el día 17 de enero de 2000, cuando se presentó la escritura de escisión al Registro Mercantil se produjo la extinción jurídica, pero en dicho momento no aconteció ningún acto económico, no intervinieron operadores económicos algunos, y en consecuencia no hubo incidencia alguna en el Impuesto sobre Sociedades.

   Todo ello lo expone la recurrente con la finalidad de poner de manifiesto los errores de interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, en cuanto a la aplicación del artículo 10.3 de la Ley 43/1 995 al caso concreto recurrido, en que incurre la sentencia recurrida.

2. Este segundo motivo de casación versa sobre la determinación del ejercicio económico en que debe entenderse producida la escisión de la sociedad Compañía General de Administraciones e Inversiones S.A. (CIF B08100539) y, por tanto, aquel en el que la escisión produce efectos fiscales.

   Sostiene la recurrente que es la fecha de la escritura de escisión, 5 de noviembre de 1999, en la que la escisión debe desplegar todos sus efectos y, en particular, la imputación de las rentas generadas por los bienes traspasados por la sociedad escindida, esto es, "en el ejercicio económico 1999 y la declaración del Impuesto sobre Sociedades de ese período y no en el ejercicio siguiente, esto es, el año 2000".

   Subsidiariamente señala que el devengo del Impuesto, en el presente caso, no se produce el 24 de enero de 2000, fecha a la que alude la Inspección, sino, en su caso, el 17 de enero de 2000, fecha de presentación de la escritura pública de escisión en el Registro Mercantil de Barcelona.

   La cuestión alegada ha sido abordada por la Sala de instancia en numerosas sentencias, entre otras la de fecha 25 de abril de 2011 --rec. num. 240/2008 --, en las que se señala que hay que partir de que el artículo 245.1 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, de aplicación a las sociedades de responsabilidad limitada, por la remisión efectuada por el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo , de sociedad de responsabilidad limitada, señala que: "Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad, en su caso, a la inscripción de la absorción" (de la escisión en nuestro caso).

   Por lo tanto, de acuerdo con nuestra normativa mercantil, es la inscripción de la escisión la que determina la extinción de la entidad escindida y el traspaso de su patrimonio a las beneficiarias de la escisión, produciéndose con ello el devengo del impuesto que grava la renta derivada de dicha transmisión.

   Consecuentemente, la sentencia recurrida parte de que la transmisión del patrimonio de la sociedad escindida, COMPAÑÍA GENERAL DE ADMINISTRACIONES E INVERSIONES S.L. --B08100539--, tiene lugar con la inscripción de la escisión, produciéndose en dicho momento el devengo del impuesto que grava las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la escisión.

   De acuerdo con los datos y documentos que obran en el expediente, la escritura pública de escisión de 5 de noviembre de 1999 fue inscrita en el Registro de Mercantil de Barcelona el 24 de enero de 2000, por lo que la fecha a tener en cuenta, a la hora de determinar el momento en que se produce la operación de escisión y por lo tanto se devenga el impuesto derivado de la transmisión de los bienes de la entidad escindida a las beneficiadas, es la de la inscripción, y no la fecha del otorgamiento de la escritura pública de escisión, como la recurrente defiende, y ello con independencia de la fecha en que se lleve a cabo la retroacción contable.

   En efecto, en relación a dicha cuestión, sobre si la retroacción contable de los efectos de la escisión tiene o no efectos en el ámbito fiscal, también se ha pronunciado la Sala de instancia señalando que no debe darse eficacia fiscal a la retroacción contable y que por lo tanto las operaciones realizadas por la escindida desde la fecha en que se ha acordado la retroacción contable fiscalmente se imputan a la escindida, que mantiene su personalidad jurídica hasta la fecha de inscripción de la escritura de escisión. En este sentido se pronunció la sentencia de la Sala de instancia de 28 de septiembre de 2000 , confirmada por la de este Tribunal de 28 de junio de 2005 ( casa. 7841/2000 ).

   Que la retroactividad que se pretende no puede tener eficacia a efectos fiscales lo demuestra el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre) cuando precisaba que el proyecto de fusión (escisión) contendrá al menos la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerase realizadas, a efectos contables, por cuenta de la sociedad a la que traspasa su patrimonio, es decir, es exclusivamente a esos efectos a los que puede alcanzar el acuerdo de las respectivas sociedades.

   Es pues el ejercicio 2000, en que se produce la inscripción de la escisión, el que determina el devengo del impuesto que grava las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la misma.

   Es cierto que, conforme al artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil , se considera como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación en el Registro Mercantil, pero no es menos cierto que en el supuesto examinado tal "retroacción" al 17 de enero de 2000, fecha de presentación de la escritura pública de escisión en el Registro Mercantil de Barcelona, en nada varía el devengo del impuesto que se entiende producido en el ejercicio 2000, pues tanto la fecha de presentación de la escritura como la efectiva inscripción registral se produjeron en enero de 2000.

   Conforme a cuanto antecede, la conclusión que se alcanza no es otra que es en el ejercicio 2000 , y no en el ejercicio 1999 en el que se otorgó la escritura pública de escisión, en el que se produce el devengo del impuesto, lo que comporta la desestimación del motivo de casación esgrimido.

El tercer motivo de casación se formula al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa , por infracción de las normas del Ordenamiento jurídico y de la doctrina jurisprudencial aplicable al caso.

Se invoca como precepto infringido el artículo 25 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción vigente hasta el 11 de marzo de 2004, en relación con el artículo 24 de la citada norma legal, y el artículo 21 de la Ley General Tributaria . Y como jurisprudencia aplicable al caso infringida por la sentencia recurrida, la doctrina contenida en la sentencia de 21 de mayo de 2012 .

Se razona seguidamente la pertinencia del motivo.

1. Se considera vulnerado por indebida interpretación e incorrecta aplicación al caso concreto, el artículo 25 de la LIS , que fija taxativamente el momento del "devengo del impuesto" , en relación con el artículo 24.2.a) de la misma LIS , que determina cúando concluye el periodo impositivo , coincidente con el momento del devengo

   En efecto, el artículo 25 de la LIS prevé que:

   "El impuesto se devengará el último día del período impositivo".

   Mientras que el artículo 24, regulador del período impositivo , en el apartado 2 claramente indica que:

   "2. En todo caso concluirá el período impositivo: a) cuando la entidad se extinga".

   La liquidación resultante del acuerdo de la Inspección Regional de fecha 4 de agosto de 2004, confirmada por la sentencia ahora recurrida, en la pág. 39 determina que el período impositivo que se liquida es el comprendido entre el 1 de enero de 2000 a 24 de enero de 2000 , y en la siguiente página 40 expresa que la escisión debe considerarse realizada el 24 de enero de 2000, indicando que el período impositivo finalizaría en dicha fecha y la liquidación se efectuó con devengo el día 24 enero de 2000 .

   La sentencia recurrida , en su Fundamento de Derecho tercero, se limita a admitir efectivamente, pues así lo preceptúa el artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil , que como fecha de inscripción debe considerarse la del asiento de presentación, siendo por tanto en el caso de autos la fecha de inscripción el día 17 de enero del 2000, pero añadiendo a renglón seguido "que tal retroacción al 17 de enero, en nada varía el devengo del impuesto que se entiende producido en el ejercicio 2000", razonamiento y conclusión manifiestamente erróneas, al confundir conceptos tributarios básicos, como son el devengo y el período impositivo:

   El concepto legal del "devengo" se contiene en el artículo 21 de la Ley General Tributaria , que lo define como el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

   Y en el caso de autos, en el hipotético supuesto que el beneficio se entendiera realizado y se hubiera determinado la base imponible el día de la extinción (lo que no es el caso), a tenor del artículo 25 en relación con el artículo 24.2.a) de la Ley 43/1995 , el devengo se produciría en un día concreto, en este caso el día 17 de enero de 2000, fecha en que la sociedad escindida se considera jurídicamente extinguida, y en consecuencia una liquidación efectuada sobre un supuesto devengo del día 24 de enero de 2000, es nula de pleno derecho ya que la entidad extinguida simplemente no existía en este último día.

   Así pues, el día 24 de enero del año 2000 no se produjo devengo ni nacimiento de obligación tributaria alguna, ya que la sociedad ya estaba extinguida desde el día 17 y por tanto dicha liquidación es nula de pleno derecho.

   La conclusión es que la sentencia recurrida yerra al confundir los conceptos tributarios de "período impositivo" y de "devengo", elementos básicos y esenciales de la liquidación recurrida, y por ello yerra al confirmar la liquidación impugnada, siendo así que no existe en la sociedad extinguida el período impositivo 1 de enero de 2000 al 24 de enero de 2000 y no existe devengo alguno el día 24 de enero de 2000.

2. Hemos dicho más arriba que de acuerdo con nuestra normativa mercantil es la inscripción de la escisión la que determina la extinción de la entidad escindida y el traspaso de su patrimonio a las beneficiarias de la escisión, produciéndose con ello el devengo del impuesto que grava la renta derivada de dicha transmisión.

   Consecuentemente, la transmisión del patrimonio de la entidad escindida --Compañía General de Administraciones e Inversiones S.L. B08100539-- tiene lugar con la inscripción de la escisión produciéndose en dicho momento el devengo del Impuesto que grava las rentas puestas de manifiesto con ocasión de las mismas.

   La escritura pública de escisión de 5 de noviembre de 1991 fue inscrita en el Registro Mercantil de Barcelona el 24 de enero de 2000, por lo que la fecha a tener en cuenta, a la hora de determinar el momento en que se produce la operación de escisión y por lo tanto se devenga el impuesto derivado de la transmisión de los bienes de la entidad escindida a las beneficiarias, es el de la inscripción.

3. Es de recordar al respecto que el periodo impositivo en el Impuesto sobre Sociedades coincide con el ejercicio económico de la entidad, con una duración máxima del periodo impositivo a doce meses. Pero la LIS 43/95 contempla cuatro supuestos que, caso de producirse, provocan en la entidad la finalización del periodo impositivo general con anterioridad a su conclusión ordinaria, anticipando asimismo el devengo del Impuesto sobre Sociedades con las consecuencias de presentación de declaración y pago del mismo. Entre esos supuestos está el de la extinción de la entidad, que implica su desaparición, tanto del ámbito jurídico como económico, una vez que se ha inscrito en el Registro Mercantil el asiento de cancelación.

   La ruptura del periodo impositivo en la fecha en la que se produce la extinción de la sociedad lleva a liquidar el Impuesto sobre Sociedades desde el inicio del periodo impositivo hasta la fecha de la ruptura y corte del periodo impositivo.

   Desde el momento en que se acuerda la disolución por escisión total de la sociedad hasta el momento en que se inscribe en el Registro Mercantil el asiento de cancelación, fecha en la que la sociedad desaparece con carácter definitivo tanto del ámbito jurídico como el económico, durante ese período de tiempo la sociedad conserva su personalidad jurídica, sigue actuando en los ámbitos jurídico y económico a los efectos de hacer frente a los diferentes compromisos contraídos y continua siendo por tanto sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades hasta que se produzca la inscripción del asiento de cancelación. Es entonces, en la fecha de la inscripción del asiendo de cancelación de la sociedad escindida, cuando se produce la quiebra del periodo impositivo, dando lugar al devengo y liquidación del Impuesto sobre Sociedades, a la presentación de la declaración y al pago de la cuota si procede. Por eso en este caso, en que el periodo impositivo abarca desde el 1 de enero de 2000 al 24 de enero de 2000, en el que se produjo el devengo y liquidación, el sujeto pasivo del Impuesto fue la sociedad objeto de escisión.

El cuarto motivo de casación se formula al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa , por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y de la Doctrina Jurisprudencial aplicable al caso.

Invoca como precepto infringido el artículo 218.2 de la LEC , y la doctrina contenida en las sentencias de 15 de marzo de 2000 ; de 5 de febrero de 2002 ; 21 de octubre de 2003 y de 2 de marzo de 2004 , entre otras.

Se considera infringido el artículo 218.2 LEC , por vulneración de las reglas de la lógica y la razón en la valoración de los medios de prueba, consecuencia a su vez del error conceptual entre "período impositivo" y "devengo" en que incurre la sentencia recurrida, pues se demostró en la demanda que si el devengo del Impuesto se produjo el 17 de enero de 2000 , la liquidación referida a un periodo finalizado el 24 de enero de 2000 no interrumpe la prescripción del impuesto devengado en un momento anterior. Y la sentencia, aceptando que la fecha de inscripción registral es el 17 de enero de 2000 , concluye de forma ilógica e inadecuada cuando considera que no ha quedado probada la concreta prescripción alegada de la acción para liquidar por un concreto periodo impositivo (1 de enero de 2000 al 17 de enero de 2000).

Conforme a lo expuesto la sentencia ha infringido el artículo 9.3 CE , por arbitraria selección de hechos, omitiendo unos y desconociendo otros, con quebrantamiento de las reglas de juicio sobre la carga de la prueba, por lo que debe ser casada, y con arreglo a la previsión contenida en el artículo 88.3 de la Ley de la Jurisdicción procede, y así se solicita que este Tribunal integre en los hechos admitidos por el Tribunal de Instancia aquellos que, habiendo sido omitidos por éste, están suficientemente justificados en autos y cuya toma en consideración resulta necesaria para apreciar los motivos de infracción del Ordenamiento Jurídico que fundamentan el presente recurso.

2. La recurrente, invoca como precepto infringido el artículo 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que se refiere a la motivación de las sentencias, motivación que deberá incidir en los distintos elementos fácticos y jurídicos del pleito, considerados individualmente y en conjunto, ajustándose siempre a las reglas de la lógica y de la razón.

La recurrente erróneamente, alega la infracción del precepto invocado por vulneración de las reglas de la lógica y la razón en la valoración de los medios de prueba, con lo que, en realidad, está pidiendo una revisión de la valoración de las pruebas practicadas, olvidando que la naturaleza especial del recurso de casación determina que sólo pueda fundarse en motivos de infracción del ordenamiento jurídico y conlleva, según una jurisprudencia inmemorial acuñada especialmente en el ámbito de la casación civil, la imposibilidad de revisar la valoración de la prueba realizada por la sentencia recurrida como si de una nueva instancia se tratase, y no de un recurso extraordinario encaminado a una función de garantía del principio de legalidad y de unificación de la interpretación y aplicación de la ley por los tribunales.

Únicamente cabe en determinados supuestos fiscalizar la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia por vía indirecta bien por haberse producido indefensión por la parte por omisión indebida de la prueba o una vulneración de las normas del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasada; bien por haberse infringido las reglas de la sana crítica cuando la apreciación de la prueba se ha realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduce a resultados inverosímiles.

También cabe impugnar la sentencia (planteando la cuestión en relación con la infracción de preceptos sustantivos del ordenamiento jurídico) cuando, al socaire de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, una indebida reducción de conceptos jurídicos indeterminados o una errónea determinación del ámbito de discrecionalidad de la Administración, o se incorporan a las sentencias las erróneas valoraciones jurídicas cometidas en los dictámenes periciales, documentos o informes; o bien, finalmente, por ser necesario integrar la relación de hechos efectuada por la Sala de instancia procede, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta, tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones omitido por aquélla, siempre que sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada, como ha venido a admitir la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa en su artículo 88.1.3 .

En este caso la recurrente solicita la integración en la relación de hechos admitidos por el Tribunal de instancia de "aquellos que, habiendo sido omitidos por éste, estén suficientemente justificados en autos y cuya toma en consideración resulte necesaria para apreciar los motivos de infracción del Ordenamiento Jurídico que fundamentan el presente recurso".

Bien se ve que es tarea que la recurrente encomienda a este Tribunal, sin concreción alguna por su parte de los hechos que propone integrar.

En resumen, que el motivo trasluce una simple discrepancia en la valoración de la prueba hecha por la Sala de instancia, que se ampara, como única invocación normativa, en el artículo 218.2 LEC , precepto que no tiene nada que ver con la valoración de la prueba.

En consecuencia, el motivo no puede ser estimado.

El quinto motivo de casación se formula al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa , por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y de la Doctrina Jurisprudencial aplicable al caso.

Se invoca como precepto infringido el artículo 105 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades en la redacción vigente hasta el 11/03/2004, en relación con el artículo 235 del TR Ley Sociedades Anónimas . Y como jurisprudencia aplicable al caso se considera infringida la doctrina contenida en la sentencia del Alto tribunal de 11 de abril de 2013 .

1. Se razona seguidamente la pertinencia del motivo.

   Se considera vulnerado el artículo 105 de la LIS en cuanto establece que: "Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles".

   La remisión contenida en dicho precepto a la normativa mercantil lo es a efectos de determinar qué rentas (y momento en que lo deben ser) de las sociedades extinguidas se imputan a las sociedades beneficiarias o adquirentes, de manera que, en el caso concreto, desde la fecha de la escritura de escisión el 5 de noviembre de 1999 todas las operaciones patrimoniales, a nivel contable y fiscal, se entienden realizadas, por cuenta de las entidades adquirentes o beneficiarias, y no por la entidad escindida.

   Por el contrario, aunque no de forma expresa, de la sentencia recurrida parece desprenderse que el traspaso de los bienes por la escindida debió registrarse contablemente el día de la eficacia jurídica de la escisión, es decir, el 17 de enero de 2000 , día de la presentación de la escritura al Registro Mercantil.

   Pues bien, de haber sido así, la tributación de la posible ganancia patrimonial generada por el traspaso de los bienes de la escindida a las beneficiarias el día 17 de enero de 2000, por aplicación de la normativa mercantil y fiscal, en especial el artículo 105 de la LIS , hubiera correspondido a las beneficiarias, quienes hubieran debido tributar en su declaración del Impuesto de Sociedad del año 2000 cada una de ellas por la parte de ganancia de los bienes asumidos.

   En este sentido, la sentencia recurrida, sorprendentemente, se aparta injustificadamente de la doctrina de la propia Sala de la Audiencia Nacional e incluso de este Tribunal respecto a este tema. El Tribunal Supremo en el recurso de casación núm. 4473/2010, sentencia de fecha 11 de abril de 2013 , resuelve el sentido conforme al cual debe aplicarse el referido artículo 105 de la LIS , y que también obvia la sentencia de la Audiencia Nacional ahora recurrida.

2. La recurrente pretende la imputación temporal de las rentas generadas al ejercicio 1999 y no al 2000. Sostiene que siendo la escritura de escisión de fecha 5 de noviembre de 1999, la imputación de rentas debería efectuarse al ejercicio 1999 y no al relativo a la fecha de inscripción registral.

   La Resolución del TEAC sostiene el criterio conforme al cual la transmisión del patrimonio a favor de las sociedades escindidas tiene lugar con la inscripción de la escisión en el Registro Mercantil, produciéndose en dicho momento el devengo del impuesto que grava las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la misma.

   Para la recurrente la imputación temporal de las rentas que se hubieran puesto de manifiesto en la operación societaria de escisión debe coincidir con la imputación contable, en aplicación del artículo 10.3 del a LIS 1995 . Y como los efectos contables se produjeron a 5 de noviembre de 1999 la renta debiera imputarse a ese ejercicio.

   El TEAC, por el contrario, entiende que la eficacia retroactiva tiene efectos exclusivamente contables mientras que la fecha relevante para establecer la generación de rentas es la de la inscripción registral de la operación societaria, por tener la misma carácter constitutivo. Lo que supone, en el presente caso, que las rentas se hayan de imputar al ejercicio 2000.

   La sentencia recurrida se inclina también por la prevalencia de la inscripción registral sobre la determinada por la retroacción contable.

3. La doctrina tributarista ha hecho notar que para las sociedades que se extingan como consecuencia de la realización de las operaciones de reestructuración empresarial, la LIS admite, a efectos fiscales, los criterios mercantiles sobre imputación de rentas.

   La aplicación de este criterio de imputación de rentas sólo es aplicable en aquellos casos en los que, como consecuencia de la operación de reorganización, se produzca la extinción de la sociedad transmitente, circunstancia que sólo concurrirá en las operaciones de fusión y de escisión total.

   La imputación de rentas en términos mercantiles se encuentra regulada en los artículos 235 y 255 del TRLSA , los cuales establecen que los proyectosde escisión deberán incluir la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio . En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105 de la LIS , las rentas obtenidas por las sociedades que actúen como transmitentes en una operación de escisión total, en el periodo que media entre la fecha de retroacción contable o mercantil y la fecha de su extinción, se imputarán fiscalmente a la sociedad adquirente.

   Por lo demás, conviene recordar dos cuestiones adicionales:

   -- Que las sociedades que se extingan como consecuencia de la operación concluirán, según establece el artículo 24.2 de la LIS , un período impositivo (realmente, el último de su vida) en la fecha en que se produzca dicha extinción (fecha que estará determinada por la de inscripción en el Registro Mercantil de la correspondiente escritura de escisión).

   -- Que, según considera el TRLSA, el balance de la escisión es un documento informativo, elaborado para reflejar el patrimonio a partir del que se ha calculado la ecuación de canje, cuya formulación no implica la liquidación formal de la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad. Por tanto, la formulación de tales balances no tendrá incidencia sobre los períodos impositivos de las sociedades que intervengan en la operación.

   La combinación de los preceptos señalados permite extraer las siguientes conclusiones:

   -- A lo largo del proceso de escisión (total), para la sociedad adquirente no concluirán más períodos impositivos que los que se deriven del cierre de su ejercicio económico.

   -- La base imponible de la entidad adquirente , correspondiente a las rentas generadas durante el periodo de retroacción contable (período comprendido entre la fecha señalada, a tal efecto, en el proyecto de escisión y la de inscripción de la correspondiente escritura de escisión en el Registro Mercantil) incluirá, además de las rentas propias de la entidad adquirente, las rentas obtenidas por la entidad transmitente durante dicho periodo.

   -- Durante el proceso de escisión (total), la entidad transmitente concluirá, además de los que concluyan como consecuencia del cierre de su ejercicio social, un período impositivo en la fecha de inscripción de la correspondiente escritura de escisión en el Registro Mercantil.

   -- La base imponible de la entidad transmitente, correspondiente a las rentas generadas durante el período de retroacción contable será nula.

4. Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la imputación temporal de las rentas en la sentencia de 23 de enero de 2014 (casa. 3834/2011 ) según la cual: "en el submotivo primero, sostiene la recurrente que la imputación temporal de las rentas que se hubieran puesto de manifiesto en la operación societaria de escisión debe coincidir con la imputación contable, en aplicación del artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 y, como los efectos contables se produjeron a 30 de septiembre de 1999 la renta debiera imputarse a ese ejercicio, el cual estaba prescrito y no fue objeto de comprobación administrativa. La sentencia recurrida, por el contrario, entiende que la eficacia retroactiva tiene efectos exclusivamente contables mientras que la fecha relevante para establecer la generación de rentas es la de la inscripción registral de la operación societaria, por tener la misma carácter constitutivo, lo que supone en el presente caso que lasrentas se hayan de imputar al ejercicio 2000 . Así, a los acertados argumentos contenidos en la sentencia cabe añadir los recogidos en otros pronunciamientos análogos de la Audiencia Nacional, como en la sentencia de 6 de octubre de 2011 que aplica el mismo criterio --prevalencia de la inscripción registral sobre la determinada por la retroacción contable-- respecto del momento desde el que debe procederse a la amortización del fondo de comercio surgido de una fusión por absorción. En el presente caso, el fondo de comercio adquirido mediante la fusión deberá ser objeto de amortización a partir de la fecha de presentación de la escritura a inscripción en el Registro Mercantil, el de diciembre de 1999, y no con anterioridad. No se opone a ello la existencia de una retroacción de los efectos contables de la fusión. No obstante, la retroacción contable (y por ende fiscal) de los efectos de la fusión es una cuestión distinta a la de la eficacia jurídica de la fusión. Por tanto, el pacto de retroacción contable no puede suponer, en ningún caso, una anticipación en la amortización del fondo de comercio generado por la fusión, que aflora con la inscripción de la misma en el Registro Mercantil, momento a partir del cual puede ser objeto de amortización. Razonamiento que, mutatis mutandis, resulta de plena aplicación al presente caso. El hecho imponible se produce con la inscripción registral de la escisión y sólo entonces surgirá la renta que, en su caso, integre la base imponible y puede dar lugar a la deuda tributaria. No se trata de un elemento patrimonial --pasivo en este caso-- derivado de las operaciones mercantiles de la entidad que se escinde y recogido en su contabilidad, sino una consecuencia fiscal de la operación societaria en sí misma, por lo que no se ve afectada por la retroacción contable".

El sexto motivo de casación se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate.

1. Se invocan como preceptos infringidos el artículo 11. 1 a) la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, en relación al 108.2 de la LGT y 386.1 LEC , por infracción de las reglas que regulan la prueba de presunciones .

   En síntesis, este motivo de casación se concreta en que la sentencia recurrida, en sus Fundamentos Jurídicos 4° y 7°, so pretexto de aplicar el principio de interpretación conforme, infringe explícitamente el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE , al convertir en prueba directa y suficiente de que la escisión se realizó con fines de fraude o evasión fiscal y por tanto denegar el régimen especial, lo que según la Directiva, sería una mera posibilidad de presunción en caso de inexistencia de motivos económicos válidos.

2. Este motivo, al referirse a la prueba de que la escisión se realizó con fines de fraude o evasión fiscal, esta en estrecha relación con el motivo séptimo en el que, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , se invocan como preceptos infringidos el artículo 110.2 LIS , en relación con los artículos 105.1 ; 106.1 y 108.4 LGT y 217.3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , sobre carga de la prueba.

   De los citados preceptos se desprende que es la Administración quien tiene la carga de probar que la escisión se realizó principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, si pretende regularizar las autoliquidaciones formuladas por la recurrente. Así lo reconoce la propia sentencia en su FJ Sexto, punto 4,2, apartado quinto.

   Pero a continuación la sentencia recurrida, en su FJ Sexto, punto 4.2, apartado sexto, en base a un argumento "a sensu contrario", invierte la carga de la prueba haciendo recaer sobre el contribuyente la necesidad de "que se pruebe que los motivos principales han sido económicos y lo accesorio resulta la evasión fiscal", para poder "admitir la aplicación del régimen especial".

3. Aduce la recurrente que ha de procederse a una interpretación restrictiva de la cláusula antiabuso del artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 y que la Inspección no ha acreditado suficientemente la ausencia de motivos económicos válidos en la operación de escisión de la sociedad COMPAÑÍA GENERAL DE ADMINISTRACIONES E INVERSIONES S.L. (B08100539).

   Sostiene la recurrente que el fin perseguido, expuesto ante la Inspección, fue diversificar los riesgos empresariales al existir dos diferentes enfoques en la gestión empresarial, razones lógicas y fundamentadas que derivaron en la escisión con la creación de dos sociedades beneficiarias a las que se les atribuyó, a cada una, las ramas de actividad inmobiliaria en función del riego asumible por cada una de ellas: (1) por un lado, Quinjiao S.L. asumió el riesgo derivado de la adquisición de los inmuebles con proyección industrial y (2) AISA -2 asumió el riego de los inmuebles con proyección residencial.

   El punto fundamental controvertido viene referido a la negación por la Inspección del régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, bajo la rúbrica de "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores", por considerar que en la operación de escisión llevada a cabo no cabe apreciar la existencia de un motivo económico válido, ya que la tesis de la Inspección es que dicha operación societaria, en realidad, sirvió a los fines de evitar el coste fiscal derivado de lo que verdaderamente constituía su finalidad, que era la disolución de la sociedad y separación de los socios.

   3.1. La Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, introdujo disposiciones comunes en relación con las reestructuraciones empresariales, con el objeto de prever el diferimiento del gravamen sobre la renta, los beneficios y las plusvalías resultantes de las reestructuraciones empresariales y preservar los derechos de imposición de los Estados miembros.

   Dentro del Título V ("Disposiciones finales"), el artículo 11 venía a establecer que:

   "1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal".

   Como se ve, la Directiva 90/434/CEE establece, en su artículo 11 , la obligatoriedad de las ventajas fiscales previstas por la Directiva, a menos que las operaciones económicas de fusión, escisión, aportaciones de activos y canjes de acciones tengan como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. El Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea , en su sentencia de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/95 ), indica al respecto (apartado 43) que a falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , corresponde a los Estados miembros determinar las modalidades necesarias al objeto de aplicar esa disposición y añade (apartado 48) que corresponde a los Estados miembros determinar los procedimientos internos necesarios para comprobar que las operaciones económicas no se hayan efectuado por motivos válidos.

   A la misma conclusión se llega si se toman en consideración las razones expuestas en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sala Primera), de 5 julio 2007 [ Kofoed, Asunto C-321/2005 ], de la que procede reproducir los particulares siguientes:

   "37. Con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros podrán, con carácter excepcional y en casos especiales, negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo (véase, en este sentido, la sentencia Leur- Bloem, de 17 de julio de 1997 , apartados 38 y 39)".

   "38. De este modo, el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho comunitario según el cual el abuso de derecho está prohibido. Los justiciables no pueden invocar las normas del Derecho comunitario de manera abusiva o fraudulenta. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario (véanse, en este sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999 , Centros, C-212/97, Rec. pg. I-1459, apartado 24; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02 , Rec. pg. I-1609, apartados 68 y 69; de 6 de abril de 2006, Agip Petroli, C-456/04, Rec. pg. I-3395, apartados 19 y 20, y de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C- 196/04, Rec. pg. I-7995, apartado 35)".

   3.2. La Directiva 2005/19/CE, de 17 febrero 2005, del Consejo [DOL 4 marzo 2005, núm. 58/2005], vino a modificar, entre otros, el artículo 1 así como el apartado 1 del artículo 11.

   El apartado 1 del artículo 11 quedó sustituido por el texto siguiente: "1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III, IV y IV ter o a retirar total o parcialmente el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de escisión parcial, de aportación de activos, de canje de acciones o de traslado del domicilio social de una SE o una SCE: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal".

   3.3. La Ley 29/1991, de 16 de diciembre, procedió a incorporar al ordenamiento jurídico interno las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones.

   Dentro del Capítulo VIII ["Aplicación del Régimen Fiscal"], del Título I ["Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores"], el artículo 16 disponía: "1. Para disfrutar del régimen tributario establecido en el presente Título deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda, con carácter previo, la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 1º. 2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 1.º, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente Título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora".

   En relación con la Ley 29/1991, es de señalar que la exclusión de la normativa contenida en la Ley 29/91, en base a una presunción relativa a que la fusión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su artículo 16.2 , ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos. El principio de neutralidad fiscal de las operaciones societarias de fusión, escisión, aportaciones de activos o canje de valores, consagrado en la Ley 29/91 que, como es sabido, materializa la traslación a nuestro Derecho interno de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, se basa en la presunción de que económicamente constituyen operaciones neutras desde el punto de vista tributario, esto es, que en el resultado de la operación no se produce beneficio o pérdida entre lo que se da y lo que se recibe que deba ser gravado en ese momento, razón por la cual se establece un régimen especial de diferimiento de la tributación al momento en que se manifieste, eventualmente, la plusvalía, con ocasión de una futura enajenación. La consecuencia de la aplicación del artículo 16.1 de la reiterada Ley 29/91 no es otra que la pérdida de un beneficio fiscal (término equiparable al de ventaja), toda vez que el régimen normal de tributación es el que se manifiesta con el diferimiento, en los términos establecidos, básicamente, en el artículo 4 de la expresada Ley , esto es, la no inclusión en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las operaciones a que se refiere el artículo 1.

   3.4. La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, vino a derogar la expresada Ley 29/1991. Y dentro del Capítulo VIII ["Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores"], del Título VIII ["Regímenes tributarios especiales"], el artículo 110 ["Aplicación del régimen fiscal"], vino a disponer: "2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

   En relación con la Ley 43/1995 y, más concretamente, con el artículo 110.2 en su redacción original, ha de señalarse que la exclusión de la normativa contenida en la Ley 29/91, en base a una presunción relativa a que la escisión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su artículo 110.2 , citado, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos.

   La LIS exige que la existencia de evasión fiscal haya sido el objetivo principal que ha motivado la operación, por lo que a sensu contrario , si se prueba que los motivos principales han sido económicos y lo accesorio resulta la evasión fiscal, se deberá admitir la aplicación del régimen especial. En este sentido cuando concurra un motivo económico válido, diferente del puramente fiscal, la utilización por parte del contribuyente de aquel procedimiento que le permita pagar el mínimo de impuestos, no puede permitir por sí mismo, presumir un propósito de fraude o evasión fiscal e impedir la aplicación del régimen especial. En definitiva, existiendo un objetivo distinto del exclusivamente fiscal, el contribuyente tiene el derecho a utilizar los medios para conseguirlo que le parezcan más adecuados desde el punto de vista fiscal". Cabe añadir, que en los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, compete a la parte, en aplicación de la carga de la prueba contenida en el artículo 105 de la LGT desvirtuar los hechos constatados. En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 105 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil. En todo caso debe tenerse en cuenta que, como ha dicho el Tribunal Supremo, la opinión o juicio de la parte no puede prevalecer sobre la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia dentro de las reglas de la sana crítica -- STS de 30 de noviembre de 1985 --, así como que si bien la presunción de legalidad del acto administrativo desplaza la carga de accionar al administrado, esto no implica un desplazamiento paralelo de la carga de la prueba, punto éste respecto del cual se han de aplicar las reglas generales: cada parte soporta la carga de probar los datos que constituyen el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor por todas, SSTS de 22 de septiembre de 1986 y 29 de mayo de 1987 ".

   3.5. "La Ley 14/2000, de 29 diciembre , con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2001, introdujo distintas modificaciones en la Ley 43/1995. De forma que el apartado 2 del artículo 110 quedó redactado de la siguiente forma: 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

4. Con arreglo a la doctrina que se ha expuesto ampliamente, incumbía a la sociedad escindida --y, por ende, a la recurrente como sucesora--, acreditar que la escisión se llevó a cabo por motivos económicos válidos, lo que exige un esfuerzo, por mínimo que sea, de que dicha operación no tuvo como objetivo único o principal el ahorro fiscal, sino que obedece a dar cumplimiento a una necesidad empresarial sentida, sea en el orden organizativo, comercial, financiero, de ahorro de costes, de distribución o del orden que sea preciso, pues en la definición de los motivos válidos hay gran amplitud, potencialmente indefinida, de posibilidades. Pero lo que no es admisible es que la escisión tenga por única finalidad el reparto de un patrimonio común, y que ese designio, que es lícito, se efectúe con coste fiscal nulo, pues no hay en esa operación propósito o finalidad organizativa alguna para la sociedad.

El octavo motivo de casación se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de normas del Ordenamiento jurídico y de la doctrina jurisprudencial aplicable al caso.

Se invoca como precepto infringido el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades por aplicación indebida de las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea relativas a la interpretación de la Directiva Comunitaria del Consejo núm 90/434/CEE ( sentencia del TJCE de 26 de febrero de 1986 ( sentencia Marshall), Cuestión prejudicial asunto 152/84 y sentencia del TJCE de 17 de julio de 1997 (asunto Leur-Bloem ).

1. La sentencia recurrida aborda el alcance interpretativo del artículo 110 LIS , aplicado por la Inspección para negar la aplicación del régimen especial, en su Fundamento de Derecho Sexto, por remisión a diversas sentencias de la propia Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo, pero en realidad esa remisión deja imprejuzgadas dos importantes cuestiones.

   La primera cuestión --hecho básico--, es que, a diferencia de otros Estados de la UE, como por ejemplo Dinamarca, al que se refiere la sentencia Kofoed del TJCE (reproducida por la sentencia recurrida) España sí transpuso íntegramente la Directiva 90/434 mediante la Ley 29/1991, salvo en una cuestión, la presunción de fraude o evasión por falta de motivos económicos válidos, que tampoco incluyó nuevamente en el año 1995 con la Ley 43 del Impuesto sobre Sociedades.

   Y la segunda cuestión es el por qué desde el 10 de enero de 1992 a finales de 1999, en absolutamente todas las consultas emitidas por la Dirección General de Tributos (más de 70) no se hizo mención alguna a la presunción de falta de motivos económicos válidos, dando el visto bueno a todas las operaciones que se le plantearon si se ajustaban a la normativa de la Ley.

   La respuesta a la no inclusión de dicha presunción, por dos veces, en la Ley, solo puede obedecer a dos razones, una el descuido o negligencia del legislador, y la segunda es que voluntariamente aceptó no introducir en la Ley una presunción con unos conceptos totalmente desconocidos por nuestra legislación hasta dicha fecha.

   Si fue una negligencia o descuido y la Dirección General de Tributos también la obvió, creando un clima de confianza legítima, estaríamos ante un supuesto claro de responsabilidad patrimonial de la Administración, y si no quiso introducirla para no crear inseguridad con un concepto nuevo, los tribunales no pueden hacer una interpretación conforme para rechazar la operación en base a los principios de la Directiva.

   La realidad es que tanto el TEAC como la Audiencia Nacional expresamente reconocen que no aplican la Directiva ni la legislación posterior, pero, a través de la interpretación conforme, llegan al mismo resultado que si la aplicaran, lo cual es totalmente contradictorio.

   La prueba más evidente de que se creó por la Administración Tributaria un clima de confianza de que si la operación de reestructuración que se realizaba no era simulada o en fraude de ley tributaria podía gozar del régimen fiscal especial, es que el propio Tribunal Supremo Sala Tercera, en el año 2013 tuvo que resolver al menos 17 recursos de casación sobre la cláusula antiabuso del artículo 110.2 en su redacción anterior al 2001.

2. Aduce la recurrente que el artículo 110 de la Ley 43/1995 , en su redacción vigente en la fecha en que se realizó la escisión de la entidad COMPAÑÍA GENERAL DE ADMINISTRACIONES E INVERSIONES S.L., esto es el 5 de noviembre de 1999, no condicionaba la aplicación del régimen fiscal especial a que la escisión se realizase por motivos económicos válidos, ni establecía que la inexistencia de motivo económico válido constituyese per se una presunción de fraude o evasión fiscal.

   Lo que subyace en la alegación de la recurrente es que no es aplicable a los hechos que se enjuician la redacción posterior dada por la Ley 14/2000 al artículo 110.2 de la Ley 43/95 , lo que comporta que para declarar inaplicable el régimen de neutralidad fiscal resulte necesaria la prueba por parte de la Administración de la existencia de una finalidad de fraude o evasión fiscal.

   Ante el alegato de la recurrente hay que recordar que la Directiva 90/434 fue incorporada a nuestro ordenamiento por la Ley 29/1991, que a su vez fue derogada por la Ley 43/1995 y posteriormente modificada por la Ley 14/2000, y que el concepto de fraude o evasión fiscal relacionado con la ausencia de un motivo económico válido ya se encontraba integrado en el artículo 11 de la Directiva, transpuesta a nuestro ordenamiento en el artículo 16.2 de la Ley 29/1991 , que posteriormente fue el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , y al que en la nueva redacción de la Ley 14/2000 se le incorporó un nuevo párrafo, que es en el que ya de forma expresa se relaciona el fraude o evasión fiscal con la ausencia de un motivo económico valido. De ello se deduce que la alusión a la existencia de un motivo económico válido nos permite acudir a dicho elemento, sin que ello suponga una aplicación retroactiva de la norma, pues se trata de un criterio interpretativo que ya venia recogido en la Directiva 90/434/CEE, transpuesta a nuestro ordenamiento por la Ley 29/1991, criterio asimismo mantenido por jurisprudencia comunitaria del año 1997, por tanto, mucho antes de que el concepto de "motivo económico válido" se contemplara en la legislación española, en concreto en la Ley 14/2000. En realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial (FD Cuarto). En el mismo sentido, sentencia de 16 de noviembre de 2009 (rec. casa. nº 2800/2003 ) FD Segundo.

   El artículo 110.2 de la LIS 43/1995, en su redacción anterior a la Ley 14/2000, establecía que "cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

   Si acudimos a una interpretación gramatical del mencionado precepto, puede constatarse que, efectivamente, ninguna mención expresa existía a la existencia de motivos económicos válidos; pero no puede desconocerse que la alusión a la existencia de motivos económicos válidos no es extraña al régimen fiscal especial previsto con anterioridad a la reforma operada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, pues la misma sí se contenía en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. En efecto, el art. 11.1.a ) preveía, como antes se ha dicho, que: "1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.º no se efectúe por motivos económicos válidos , como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal".

   Así lo había puesto de manifiesto también el Tribunal de Justicia de Unión Europea interpretando el artículo 11.1.a) de la Directiva, al señalar en diversas ocasiones que « con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo » ( STJUE de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem, C-28/95 , apartados 38 y 39; STJUE de 5 de julio de 2007, Kofoed, C-325/05 , apartado 37, y STJUE de 20 de mayo de 2010, C- 352/08 , apartado 43).

   Y, en este sentido, no podemos desconocer que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, señalaba expresamente en su Preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al ámbito interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras.

   Existiendo, pues, una referencia en la norma comunitaria a que la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal y reconocido por el propio legislador que los mismos principios que inspiran la Directiva deben aplicarse a las situaciones internas, puede concluirse que dicha previsión se encontraba, con independencia de que, en principio, no resultase de aplicación la norma comunitaria a las situaciones puramente internas, en el espíritu de la Ley 29/1991 y, posteriormente, en el artículo 110.2 de la LIS .

   Así, en la sentencia de 13 de enero de 2011 (rec. casa. núm. 1451/2006 ), y con relación a una operación de canje de valores que originó una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994 y 1995, acudimos al criterio de inexistencia de motivos económicos válidos para denegar el acceso al régimen previsto en la Ley 29/1991, es decir, a una norma anterior a la reforma introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre. En aquel supuesto concluimos en el caso que nos ocupaba un examen global de la operación permitía concluir que la misma no se efectuó por motivos económicos válidos al no tener por finalidad la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participaron en la operación. Al existir la vehemente presunción de que el conjunto de operaciones llevadas a cabo tenía como objetivo principal la elusión fiscal y no el intento de mejorar la estructura productiva u organizativa de la empresa en beneficio de la economía nacional, debía perder el derecho al régimen tributario contenido en la Ley 29/1991, debiendo procederse, como así se hizo, a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, dadas las circunstancias que rodearon a la operación controvertida (FD Cuarto).

   Como se lee en la sentencia de 27 de mayo de 2013 (casa. 1668/2011 , FJ 3º): "la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal (...)".

3. En el presente supuesto la recurrente no ha logrado acreditar que la escisión acometida por la entidad mercantil COMPAÑÍA GENERAL DE ADMINISTRACIONES E INVERSIONES SL (B08100539) se llevó a cabo por motivos económicos válidos, entre los que se pueden encontrar aquellos relacionados con finalidades de reestructuración empresarial, reorganización de los activos u otras que presupongan el ejercicio de la industria o del comercio por parte de la sociedad escindida y, además, por cada una de las sociedades resultantes o beneficiarias de la escisión.

   En el informe elaborado por el administrador sobre el proyecto de escisión se menciona que la escisión se realiza "con el ánimo de mejorar el desarrollo de los diferentes proyectos de inversión de los activos", recogiéndose en el estudio sobre las condiciones económicas que "en cuanto a los proyectos de inversión existentes, debemos distinguir claramente entre los residenciales sitos en la zona conocida como "Vista Alegre" de Castelldefels y los industriales, tales como los terrenos de Llicá d`Amunt (Granollers) o los de la calle Agricultura en Viladecans (Barcelona) y los de Figueres (Girona)".

   Como quiera que en el escrito de demanda no se menciona "el desarrollo de los diferentes proyectos de inversión de los activos", como motivo de la escisión examinada, habrá que recordar que, pese a las reiteradas ocasiones en que la Inspección solicitó la aportación de documentación de cualquier tipo sobre los supuestos proyectos, tal y como se recoge en la diligencia nº 19 de 9 de marzo de 2004, sin embargo en ningún momento se concretó a qué tipo de proyectos se referían, limitándose los comparecientes a remitirse a los documentos ya referidos, consistentes en el proyecto de escisión y el estudio sobre las condiciones económicas al mismo.

   Por lo que se refiere a las discrepancias de los socios por diferentes criterios de gestión del patrimonio familiar que es el motivo de la escisión que se esgrime en el escrito de demanda, hay que recordar que en los antecedentes del estudio sobre las condiciones económicas consta que la toma de decisiones en el seno de la mercantil se halla bloqueada debido a la diferente concepción que sus socios tienen acerca de cómo desarrollar la actividad, afirmando que "..la única solución pasa por la separación de ambos grupos de socios", "vista la imposibilidad de conjugar los distintos criterios que mantienen los socios en cuanto a gestión y proyección futura de la mercantil, poniendo con ello fin a la parálisis social que ha venido definiendo la vida de la misma a lo largo de los últimos meses...".

   Es lo cierto, sin embargo, que la motivación esgrimida no resulta respaldada por los datos obrantes en el expediente, que hubiera requerido la aportación de alguna prueba por la actora, como podía haber sido la aportación del Libro de Actas de la sociedad a fin de acreditar la dificultad en el proceso de toma de decisiones de los socios, lo que no se ha hecho, resultando evidente que es en el Libro de Actas donde deberían haber quedado reflejadas, caso de existir, las citadas discrepancias.

   Pero es que además, las referidas discrepancias de los socios tampoco resultan de los datos obrantes en el expediente, bastando para ello tener en cuenta que los dos grupos de socios existentes, socios personas físicas y socio persona jurídica, no tenían la misma participación social, pues la familia Amat poseía el 66% del capital social mientras que la entidad CC ASESORES poseía el 33%, por lo que, dada la referida mayoría, difícilmente se habría producido la paralización de la actividad social por la existencia de esos supuestos criterios dispares.Ž

   Sin embargo, si se analizan las operaciones realizadas se comprueba, sin dificultad, que la escisión producida encuentra su motivación en la obtención de una ventaja fiscal, pues desde el principio se decide situar en una de las sociedades beneficiarias de la escisión, Compañía General de Administraciones e Inversiones S.L., unos activos que van a ser enajenados por medio de la venta de las acciones de dicha sociedad a terceros. En efecto, tal y como recoge el informe ampliatorio, sin que haya sido desvirtuado por la recurrente, una vez efectuada la escisión, que se acoge al régimen especial de diferimiento del Capitulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, la entidad beneficiaria Compañía General de Administraciones e Inversiones SL lo único que hizo, desde su constitución como consecuencia de la escisión originaria hasta su disolución y liquidación, llevada a cabo mediante escritura publica de 28 de noviembre de 2001, inscrita en el Registro Mercantil el 18 de diciembre de 2001, fue mantener los inmuebles de la zona de Vista Alegre hasta que procedió a su venta mediante transmisión de las participaciones, consiguiendo sus socios personas físicas que dicha venta de acciones por importe de 1.406.608.322 ptas quedase exonerada de gravamen, casi en su totalidad, al aplicar los socios los coeficientes reductores previstos por la normativa del IRPF, que anulan casi en su totalidad el incremento de patrimonio producido.

   Por el contrario, si la escisión se hubiera efectuado de forma genérica, atribuyendo a cada uno de los socios de la sociedad escindida una participación proporcional en cada una de las sociedad beneficiarias, se hubiera obtenido como resultado que el 33,33% de la sociedad beneficiaria, Compañía General de Administraciones e Inversiones SL, se tendría que haber atribuido a CC ASESORES S.A. y, en consecuencia, la parte de la plusvalía obtenida en la venta de las acciones correspondiente a este porcentaje de participación, sí hubiera sido objeto de tributación de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades.

   De lo expuesto se desprende, así lo entiende la sentencia recurrida, en línea con lo recogido en el acuerdo de liquidación tributaria, que el motivo para llevar a cabo el proceso de escisión no ha sido otro que conseguir la separación de los socios, repartiendo el patrimonio común y atribuyendo a los dos grupos la titularidad absoluta sobre cada una de las dos partes en que se dividió el patrimonio, a través de la titularidad única de las dos sociedades beneficiarias, sin que éste pueda ser considerado como un motivo económico válido, pues ausente la voluntad de llevar a cabo una reestructuración empresarial, existe la motivación de disolver el vínculo social y repartir de hecho el patrimonio entre los socios, lo que en sí mismo, como se ha expuesto, no constituye un motivo económico válido a los efectos examinados.

   Debemos añadir que la Sala, para llegar a esta conclusión, inexistencia de motivos económicos válidos, ha considerado las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores, como exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el examen de las operaciones de reestructuración empresarial, y recuerda las sentencias de esta Sala de 14 de mayo de 2012 ( casa. 2144/2010 , FJ Tercero), 18 de junio de 2012 ( casa 5352/2009, FJ Tercero ) y 9 de febrero de 2015 (casa. 188/2014 ). Por tanto, el test de viabilidad que realiza la sentencia recurrida para determinar la posible concurrencia de motivos económicos válidos en las operaciones discutidas, resulta perfectamente compatible con lo exigido por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

El noveno motivo de casación se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa , por infracción de normas del Ordenamiento jurídico y de la doctrina jurisprudencial aplicable al caso.

Se invoca como precepto infringido el artículo 3 de la Ley 30/92 , que impone a la Administración una actuación conforme a los principios de buena fe y confianza legítima. Y como jurisprudencia aplicable al caso infringida por la Sentencia recurrida, la doctrina contenida en las Sentencias de 16 de diciembre de 1997 , de 15 de noviembre de 1999 , de 30 de junio de 2001 , entre otras.

1. Se razona seguidamente la pertinencia del motivo.

   La sentencia recurrida no ha tenido en consideración en el marco de la operación de escisión analizada que la propia Administración, con sus decisiones creó en la recurrente la presunción de que su actuación se ajusta al ordenamiento jurídico y resulta legítima, y en base a esa creencia programa su actividad y adopta decisiones.

   La Dirección General de Tributos, en más de 70 consultas, emitidas entre uno de enero de 1992 y 14 de junio de 1999, no había cuestionado operaciones similares a la que es objeto de controversia ni, mucho menos, había invocado en su calificación la existencia de motivos económicos válidos. Es decir, el comportamiento de la recurrente no se basa en meras apreciaciones subjetivas sino en la creencia de que la actuación de la Administración, sujeta a la ley y al Derecho, se mantenga en la misma línea cuando los hechos que la desencadenan se repitan o sean sustancialmente iguales, generando una confianza legítima en el precedente que puede condicionar y determinar la decisión que el administrado vaya a tomar.

   Por eso la sentencia recurrida, cuando niega la aplicación del régimen fiscal especial a la recurrente que legítimamente ha confiado en la previsibilidad de que la actuación de la Administración se mantenga en la misma línea que las consultas emitidas por el órgano administrativo encargado de suministrar una dirección unívoca y unitaria en la aplicación de la norma, en tanto ésta se mantenga inalterada, viola el artículo 3 de la Ley 30/92 que exige una actuación administrativa conforme los principios de buena fe y confianza legítima, pues la Administración no puede negar un derecho a quien legítimamente se ha fiado de ella. Por eso la sentencia que tal infracción comete debe ser casada.

2. El principio de confianza legitima, que tiene su origen en el Derecho administrativo alemán, y que constituye en la actualidad, desde las sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22 de marzo de 1961 y 13 de julio de 1965 (asunto Lemmerz-Werk ), un principio general del Derecho comunitario, ha sido objeto de recepción por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 , 13 de febrero de 1992 , 17 de febrero , 5 de junio , 28 de julio de 1997 , 10 de mayo , 13 y 24 de julio de. 1999 , 4 de junio de 2001 y 15 de abril de 2002 , 25 de febrero y 26 de abril de 2010 ) consagrándose también en la Ley 30/92, de 26 de noviembre, tras su modificación por la Ley 4/1999, que en su artículo 3, número 1, párrafo 2 , contiene la siguiente redacción: "igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

   A la vista del motivo formulado, es de recordar que en el conflicto que se suscita entre la estricta legalidad de la actuación administrativa y la seguridad jurídica derivada de la misma, tiene primacía esta última por aplicación de un principio, no extraño a nuestro Ordenamiento Jurídico bajo el epígrafe de la "bona fides", cual es el principio de "protección de la confianza legítima del ciudadano" en el actuar de la Administración , que ha de amparar a los ciudadanos en sus relaciones con la Administración, ya que ésta por imperativo del articulo 103.1 CE viene obligada a actuar con sometimiento pleno a la ley y al Derecho. El actuar de la Administración genera en los ciudadanos una fundada creencia o confianza en la legalidad de los actos que la Administración realiza y definitivamente produce, si bien dicho principio es de aplicación, no cuando se produzca cualquier tipo de convicción psicológica subjetiva en el particular, sino cuando dicha confianza se basa en signos o hechos externos producidos por la Administración lo suficientemente concluyentes para que induzcan racionalmente al ciudadano a confiar en la apariencia de legalidad de una actuación administrativa concreta, moviendo su voluntad a realizar determinados actos que después no concuerdan con las verdaderas consecuencias de los actos que realmente y en definitiva son producidos con posterioridad por la Administración, sobre todo cuando dicha apariencia de legalidad indujo a confusión al interesado, moviéndole a realizar u omitir una conducta o actividad que, directa o indirectamente, repercute en su esfera patrimonial.

   Ahora bien, conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en la interpretación de un precepto legal sobre cuyo alcance exista, además, duda razonable, carece de la relevancia que la recurrente quiere darle cuando ese cambio de criterio viene dado por las resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria.

   El planteamiento del motivo, haciéndole descansar en la confianza legítima en el actuar de la Administración, olvida que estamos aquí en una materia que se encuentra regida por unas reglas de juego que la ley fija y cuya interpretación y aplicación última corresponde no a la Administración sino al Poder Judicial, del que este Tribunal es su vértice supremo.

Por todo lo anterior, este recurso debe ser desestimado, procediendo, en virtud del artículo 139.2 de la Ley de esta Jurisdicción , imponer las costas a la sociedad recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 del mismo precepto, con el límite máximo de ocho mil euros habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.

En su virtud,

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN