STS, 29 de Octubre de 2015

Con fecha de 27 de febrero de 1998 la Oficina Nacional de Inspección dictó Acuerdo de liquidación tributaria, con carácter provisional, en tanto no fuera objeto de resolución la reclamación interpuesta contra la liquidación efectuada a la entidad LEASINGPENSIONS, SA, así como la solicitud de devolución de ingresos indebidos formulada por el obligado tributario (el Grupo Consolidado 20/91, respecto del cual LA CAIXA ostentaba la condición de sociedad dominante).

En la liquidación provisional se determinaba una deuda a pagar por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992 por importe de 1.636.855.248 pesetas (9.837.698,17 euros), integrada por una cuota de 1.085.201.329 pesetas (6.522.191,34 euros), y por unos intereses de demora de 551.653.919 pesetas (3.315.506,83 euros).

Disconforme con el Acuerdo de liquidación la interesada interpuso, con fecha de 17 de marzo de 1998, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central , referenciada con el número 1933/98, al amparo de lo dispuesto en el artículo 2 a) del RD 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económicas-Administrativas (RPREA) , solicitando además la suspensión de la ejecución de la liquidación impugnada.

La suspensión de la ejecución le fue concedida mediante acuerdo de la Oficina Nacional de Recaudación.

Puesto de manifiesto el expediente administrativo, la entidad presentó, con fecha 26 de mayo de 1999, un escrito en el que alegó cuanto estimó oportuno.

Con fecha de 22 de junio de 2001 el TEAC resolvió la reclamación económico-administrativa interpuesta por la interesada, referenciada con el número 1933/98; el Fallo fue el siguiente:

"ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la presente reclamación, ACUERDA: 1º Estimar parcialmente la reclamación interpuesta. 2º Anular el acuerdo y liquidación impugnada, debiendo dictarse por el órgano de gestión una nueva liquidación ajustada: a) En cuanto la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de bienes adjudicados en pago de deudas y al mantenimiento en el balance del fondo de saneamiento de tales activos, al contenido del Fundamento Segundo de esta resolución. b) En cuanto a la deducibilidad de las dotaciones efectuadas a la provisión por insolvencias de créditos dudosos, por razones distintas a la morosidad, con garantía inmobiliaria, al contenido del Fundamento Tercero de esta resolución".

Frente a la anterior Resolución del TEAC, la entidad interesada interpuso, con fecha de 31 de julio de 2001, recurso contenciosoadministrativo ante la Audiencia Nacional referenciado con el número 910/01 , solicitando de éste órgano jurisdiccional el mantenimiento de la suspensión.

Sin haber resuelto la Audiencia Nacional la pieza separada de suspensión, con fecha de 18 de septiembre de 2003 dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la entidad interesada.

Disconforme con la sentencia de la Audiencia Nacional, la entidad interesada preparó recurso de casación ante el Tribunal Supremo, con número 9738/03 .

Por otra parte, y dado que no había constancia de que se hubiese declarado la suspensión de la ejecución de la Resolución del Tribunal Central impugnada, con fecha de 14 de octubre de 2003 la Administración tributaria requirió a la entidad recurrente para que acreditara si había solicitado la suspensión ante la Audiencia Nacional, y en su caso, si ésta le había sido concedida.

Con fecha de 28 de octubre de 2003 tuvo entrada en el registro de la Oficina Nacional de Inspección un escrito de la entidad en el que manifestaba que había solicitado de forma reiterada la suspensión y que la pieza separada de suspensión se encontraba pendiente de resolución a la espera de "que esta Oficina Nacional de Inspección determine el importe de la nueva liquidación resultante de lo acordado por el Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución de 22 de junio de 2001, en orden a fijar en el Auto resolutorio de la solicitud de suspensión las cantidades que deben ser garantizadas".

Recibida, con fecha de 13 de noviembre de 2003, por la Oficina Nacional de Inspección la sentencia de la Audiencia Nacional, dicho órgano administrativo requirió al obligado tributario para que comunicara y acreditara que se había acordado la suspensión de la Resolución dictada por el TEAC con fecha de 22 de junio de 2001.

La entidad interesada presentó, con fecha de 19 de abril de 2004, un escrito en el que volvía a solicitar que no se procediera a la ejecución de la citada Resolución del Tribunal Central, en tanto no se resolviera la pieza separada de suspensión.

Finalmente, con fecha de 26 de abril de 2004 , la Audiencia Nacional dictó Auto por el que resolvía la pieza separada de suspensión, declarando la suspensión solicitada, si bien condicionada a la prestación de garantía consistente en aval bancario por importe de 9.837.698,17 euros; el obligado tributario comunicó, con fecha de 6 de mayo de 2004, dicho Auto a la Oficina Nacional de Inspección.

Con fecha de 1 de julio de 2009 el Tribunal Supremo dictó sentencia por la que desestimaba el recurso de casación interpuesto por la interesada (referenciado con el número 9738/2003 ) contra la sentencia dictada el 18 de septiembre de 2003 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 910/2001 .

Con fecha de 28 de octubre de 2009 el Tribunal Central recibió copia de la referida Sentencia del Tribunal Supremo, junto con el expediente administrativo y un escrito remitido por la Audiencia Nacional para que se llevara a " puro y debido efecto " lo acordado. El Tribunal Central remitió dicha documentación a la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, que acusó recibo de la misma con fecha de 17 de noviembre de 2009.

Con fecha de 10 de diciembre de 2009 el Inspector Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero dictó el Acto de ejecución de la Resolución dictada por el Tribunal Central con fecha de 22 de junio de 2001.

En el Fundamento de Derecho Tercero del citado Acto de ejecución se señala que "las actuaciones a desarrollar en este acto de ejecución consisten:

--"En primer lugar, dar de baja la liquidación n°. A0895098020000129 dictada el 27 de febrero de 1998 (Presupuesto de Hecho 2°) relativa a la tributación del Grupo Consolidado 20/91 por el Impuesto sobre Sociedades (régimen de declaración consolidada) del período 1992, cuyo importe de 9.837.698,17 € no ha sido ingresado al Tesoro nunca.

--Y luego girar una nueva liquidación a cargo del obligado tributario, atinente a ese mismo concepto y período tributario. Nueva liquidación que deberá incorporar únicamente ese aumento de la base imponible consolidada de 1.040.939.992 ptas. (equivalentes a 6.256.175,35 €) formado por 880.147.210 ptas. (5.289.791,27 €) en la parte correspondiente a LA CAIXA y 160.792.782 ptas. (966.384,08 €) de HIPOTECAIXA, correspondientes a ese ajuste neto positivo que no ha sido anulado ni por el T.E.A.C. ni por la Audiencia Nacional ni por el Tribunal Supremo, debiendo liquidarse finalmente los intereses de demora que correspondan en el seno de esa nueva liquidación que ha de dictarse".

De acuerdo con lo anterior la cuota de liquidación asciende a 2.178.099,08 euros. En cuanto a los intereses de demora liquidados en el Fundamento de Derecho Quinto del citado Acto de ejecución se señala:

"Por lo que a los nuevos intereses de demora que han de liquidarse se refiere, de acuerdo con la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de noviembre de 1997 , dictada en recurso de casación en interés de ley, cuando las liquidaciones sean objeto de impugnación en vía administrativa o jurisdiccional y se haya concedido la suspensión de su ingreso, procederá la exigencia de intereses de demora, que no suspensivos, si finalmente los recursos interpuestos son estimados. En tales supuestos, tendrá lugar la anulación de la liquidación impugnada, lo que implicará la no exigencia de intereses suspensivos, si bien al practicar la nueva liquidación, se exigirán los correspondientes de demora. Procedencia de tales intereses de demora que actualmente está establecida en los apartados 2.b ), 5 y 6 del artículo 26 de la Ley 58/2003 .

Intereses de demora que, sobre la cuota a ingresar resultante de la nueva liquidación del Fundamento de Derecho anterior, se calcularán respecto de los términos y con los tipos que se indican a continuación:

1. En cuanto al término inicial a tener en cuenta para el cálculo de los intereses de demora, habrá que atender al fin del plazo voluntario de presentación e ingreso de la autoliquidación. Como ya se significó en el acto de liquidación de 27 de febrero de 1998...., dicho plazo voluntario concluyó... el 30 de junio de 1993 por lo que se tomará como término inicial el 1/7/1993.

2. Y en cuanto al término final es necesario atender a lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (plazo máximo para ejecutar la resolución judicial o administrativa), y por remisión de éste al artículo 104.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , que dispone "1. Luego que sea firme una sentencia, se comunicará en el plazo de diez días al órgano que hubiera realizado la actividad objeto del recurso, a fin de que, una vez acusado recibo de la comunicación en idéntico plazo desde la recepción, la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo y en el mismo plazo indique el órgano responsable del cumplimiento de aquél." Por tanto, siendo el 28 de octubre de 2009 el día que tuvo entrada en el TEAC (que con arreglo a lo dispuesto en el art. 5.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , forma parte de la Administración Tributaria) la sentencia del Tribunal Supremo que se ejecuta, la fecha final del cómputo de los intereses es el 9 /11/2009.

3. Los intereses se calcularán no con un tipo de interés único, sino que el tipo de interés aplicable en cada momento será el vigente en dicho momento o, dicho en otros términos, el tipo de interés a aplicar para el cómputo de los intereses de demora irá variando durante todo el período del devengo, en función del que haya estado vigente en cada uno de los momentos que compongan aquel período total.

La base de cálculo de tales intereses asciende a 2.178.099,08 €".

En ejecución de lo resuelto por el Tribunal Central confirmado finalmente por el Tribunal Supremo, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero practicó la siguiente liquidación por el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992, a saber:

CUOTA DE LIQUIDACIÓN 2.178.099,08 EUROS

INTERESES DE DEMORA 2.557.252,43 EUROS

DEUDA RESULTANTE 4.735.351,51 EUROS

Este Acto de ejecución fue notificado a la entidad el día 11 de diciembre de 2009.

1. Disconforme con el anterior Acto de ejecución, con fecha de 11 de enero de 2010, la entidad interesada planteó ante el Tribunal Central incidente de ejecución , referenciado con el número 1933/98/50/IE. Puesto de manifiesto el expediente, la entidad presentó, con fecha de 16 de abril de 2010, un escrito en el que alegaba lo siguiente, en síntesis:

1. "Sobre la improcedencia de exigir intereses de demora por los períodos de retraso imputables a la Administración"; manifiesta que interpuso la reclamación económica administrativa ante el Tribunal Central con fecha de 17 de marzo de 1998 y que la Resolución fue dictada el día 22 de junio de 2001, esto es, pasados tres años desde su interposición. De ello se desprende que el Tribunal Central excedió el plazo de un año del que disponía para dictar resolución ( art. 64 del RD 391/1996 ), por lo que no procede exigir intereses de demora "en la parte en que sean consecuencia del incumplimiento de la obligación de resolver en plazo por parte de la propia Administración, dada la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora.

2. "Sobre la aplicación del interés legal, y no de demora, por haberse suspendido la deuda mediante la aportación de aval bancario".

   Manifiesta que dado que la deuda fue suspendida mediante la aportación de aval bancario solidario y dado que le resulta aplicable al presente acto de ejecución lo dispuesto en el artículo 26.4 de la actual LGT , procede aplicar el tipo del interés "legal" en lugar de los tipos de interés de demora.

   Por todo ello solicita que se "acuerde la anulación del Acto de ejecución impugnado, así como de aquellos actos administrativos de los que trae causa".

2. Por resolución de 1 de junio de 2010 (R.G. 1933/98/50 IE) el TEACacordó desestimar el incidente de ejecución confirmando el Acto de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de fecha 10 de diciembre de 2009 dictado en ejecución de la resolución del TEAC de 22 de junio de 2001, confirmada por este Tribunal Supremo en sentencia de 1 de julio de 2009 .

Contra el acuerdo del TEAC de 1 de junio de 2010 la CAIXA D'ESTALVIS I PENSIONS DE BARCELONA interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 16 de mayo de 2003 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Isabel Julia Corujo, en nombre y representación de la entidad CAIXA D'ESTALVIS I PENSIONS DE BARCELONA, contra la resolución de fecha 01..06.2010, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la determinación de los tipos de interés aplicables, que se practicarán en el sentido declarado en el Fundamento Jurídico Quinto de esta Sentencia, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la referida sentencia la representación procesal de la entidad CAIXA D'ESTALVIS I PENSIONS DE BARCELONA preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, siendo admitido en Providencia de 14 de octubre de 2013. Y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 27 de octubre de 2015 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia dictada el día 16 de mayo de 2013 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo 315/2010 interpuesto por la CAIXA D'ESTALVIS I PENSIONS DE BARCELONA contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en sesión del día 1 de junio de 2010, desestimatoria de la reclamación económico-administrativo seguida bajo número de referencia R.G. 01933/1998/50/IE, interpuesta contra el Acto de Ejecución de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de junio de 2001 (R.G. 1933-98), dictado el día 10 de diciembre de 2009 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992.

Los motivos de casación en que se funda el recurso son los siguientes:

Primer motivo.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infringir la sentencia de instancia los artículos 58 y 61 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ; el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ; el artículo 17 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria , puestos lodos ellos en relación con los artículos 1101 y 1108 del Código Civil . Asimismo, también se vulnera la Jurisprudencia del Tribunal Supremo en esta materia configurada por las sentencias del Tribunal Supremo de 14 de junio de 2012 (recursos 5043/2009 , 6386/2009 , 2413/2010 , 6219/2009), de 25 de octubre de 2012 ( recurso 5072/2010), de 19 de noviembre de 2012 ( recurso 1215/2011 ) y de 14 de enero de 2013 (recurso 277412010). La infracción de la Jurisprudencia indicada implica, asimismo, la infracción de lo dispuesto en el artículo 1.6 del Código Civil .

Segundo motivo.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infringir la sentencia el articulo 26, apartado 6, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

1. La recurrente en casación, tomando como pretexto que la resolución del TEAC de 22 de junio de 2001, ante la reclamación promovida por la Caixa contra el acuerdo de liquidación de 27 de febrero de 1998, anuló el acuerdo y liquidación impugnada, debiendo dictarse por el órgano de gestión una nueva liquidación, plantea ahora que el hecho de que el acto de ejecución de fecha 10 de diciembre de 2009, --acto de ejecución de la resolución dictado por el TEAC con fecha 22 de junio de 2001-- contenga una liquidación nueva que sustituya a la originalmente dictada por la Administración anulada por la citada resolución del TEAC de 22 de junio de 2001, resulta fundamental para que este Tribunal Supremo entienda que no se pueden girar intereses de demora por todo el tiempo que ha estado suspendida la deuda finalmente anulada sino solo por el tiempo que media desde la finalización del periodo voluntario de pago hasta la fecha en que la Administración dictó esa liquidación posteriormente anulada como consecuencia del pronunciamiento parcialmente estimatorio.

La recurrente entiende que, en base a las sentencias de 14 de junio , 25 de octubre y 19 de noviembre de 2012 de este Tribunal, en los casos de cómputo del cálculo de los intereses de demora en los supuestos de estimación parcial en los que la Administración debe dictar una nueva liquidación por haber sido anulada la liquidación original por los tribunales económico-administrativos o judiciales, no se podrán girar intereses de demora más allá de la fecha en la que se dictó por la Administración la liquidación anulada posteriormente

En aquellos supuestos de estimación parcial, en los que la ejecución necesariamente implica la anulación de la liquidación inicialmente practicada por la Administración y recurrida por el contribuyente y la práctica de una nueva liquidación en sustitución de aquélla en la que se corrijan los defectos apreciados, ha de fijarse como día final del cómputo de los intereses de demora liquidados al contribuyente por el retraso en el pago de la deuda tributaria la fecha en la que la Administración dictó la liquidación posteriormente anulada como consecuencia del pronunciamiento parcialmente estimatorio, tanto si es de aplicación ratione temporis la Ley General Tributaria 230/1963, como si lo es la Ley 58/2003.

En consecuencia, el Acto de ejecución debió computar los intereses desde el día siguiente a la finalización del plazo reglamentario para el pago de la deuda tributaria --esto es, desde el 1 de julio de 1993-- hasta el 17 de febrero de 1998, fecha en la que la Administración dictó la liquidación posteriormente recurrida.

La sentencia recurrida, como se ha visto, ha entendido que la fecha final del cómputo de intereses de demora debe situarse en la fecha de la liquidación resultante de la reclamación, confirmando con ello el acuerdo de ejecución impugnado. La recurrente, en cambio, considera que el cómputo de los intereses de demora debía haberse detenido el día 27 de febrero de 1998, que es la fecha en la que la Administración dictó la liquidación original finalmente anulada.

El replanteamiento que hace la recurrente de lo que ha sido objeto de debate es una cuestión nueva distinta de lo que fue objeto de debate en el primero de los motivos de impugnación en la instancia, a saber, la improcedencia de exigir intereses de demora por el periodo de retraso imputable a la Administración porque interpuesta la reclamación económica. administrativa en 17 de marzo de 1998, la resolución del TEAC no fue emitida hasta el 22 de junio de 2001, excediendo el plazo del año conforme al artículo 64 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas en relación con el artículo 26.6 de la vigente LGT y artículo 58.2.c) de la anterior LGT 230/1963.

En efecto, en el Primero de los Fundamentos Jurídicos sustantivos de su escrito de demanda decía lo siguiente:

"La cuestión objeto de debate en este punto se centra en la adecuación o no a Derecho de la liquidación de intereses de demora realizada por el Inspector-Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyente en el Acto de Ejecución de la Resolución de ese Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de junio de 2001 (R.G. 1933-98), dictado con fecha 10 de diciembre de 2009.

Como puede apreciarse, dicho Acto de Ejecución incluye como periodo de liquidación de los intereses el comprendido desde el día siguiente a la finalización del plazo reglamentario para el pago de la deuda tributaria, esto es, desde el 1 de julio de 1993, hasta la fecha en que debió practicarse la liquidación mediante dicho Acto de Ejecución, es decir, hasta el 9 de noviembre de 2009. Tal extremo se aprecia en el propio Acto de Ejecución de 10 de diciembre de 2009, copia del cual figura en el Expediente administrativo (folios 625-645).

Pues bien, en opinión de mi representada, resulta de todo punto improcedente que la Administración Tributaria exija intereses de demora por todo el tiempo que tardó el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolver la reclamación económica-administrativa formulada por esta parte contra el Acuerdo de liquidación dictado con fecha 27 de febrero de 1998 por la Oficina Nacional de Inspección, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992.

Debe recordarse que, tal y como podrá comprobarse a la vista del expediente administrativo, si bien mi representada interpuso con fecha 17 de marzo de 1998 reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (en relación, tal y como antes hemos indicado, con el Acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 27 de febrero de 1998, por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992), la Resolución por parte de ese Tribunal no fue emitida sino hasta el 22 de junio de 2001, esto es, más de tres años después de la interposición.

De lo anterior se desprende que el Tribunal Económico Administrativo Central excedió, en todo caso, el plazo de un año de que disponía para resolver la reclamación interpuesta en aplicación del artículo 64 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativas aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, aplicable al caso de autos ratione temporis (plazo actualmente contenido en el artículo 240 de la Ley 58/2003 , General Tributaria).

De acuerdo con lo expuesto, debiéndose el posible retraso sufrido en el ingreso de la deuda, en parte, a la tardanza en la tramitación de la reclamación económica administrativa, considera mi representada que resulta improcedente la exigencia de intereses de demora en la parte en que sean consecuencia del incumplimiento de la obligación de resolver en plazo que incumbe a la propia Administración".

Constituyendo el nuevo planteamiento que hace la recurrente en casación una cuestión nueva no planteada en la instancia y no sometida en ella a la debida contradicción, no podemos entrar en el examen de la cuestión planteada en este primer motivo de casación.

2. Pero es que, aunque solo sea a efectos puramente dialécticos, aunque la recurrente hubiera planteado en la instancia la cuestión que ahora plantea en casación acerca de la determinación del día final en el cómputo de los intereses, que a su juicio debía ser el 17 de febrero de 1998, fecha en la que la Administración dictó la liquidación posteriormente anulada, invocando a tal efecto las sentencias de esta Sala de 14 de junio de 2012 ( casa. 5043/2009 ) y 25 de octubre de 2012 ( casa. 5072/2010 ), es de recordar que una cuestión análoga ya fue planteada en un incidente de ejecución de sentencia formulado ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), incidente que fue desestimado por auto de 24 de octubre de 2013 ; interpuesto recurso de reposición contra el mismo fue igualmente desestimado por el de 20 de noviembre de 2013. Interpuesto recurso de casación, basado en un solo motivo en el que defendía el incorrecto cálculo de los intereses de demora por considerarse como día final del mismo el de la liquidación anulada, fue desestimado en sentencia de esta Sala de 16 de octubre de 2014 (casa. 4078/2013 ), que reprodujo la doctrina de la sentencia de esta Sala de 3 de abril de 2014, (resolutoria del recurso de casación 2445/2013 ).La lectura de la sentencia de 16 de octubre de 2014 nos releva ahora de mayores elucidaciones.

1. La infracción que denuncia la recurrente en el segundo motivo de casación se produce en el Fundamento Jurídico Quinto de la sentencia de instancia en relación con la aplicación del tipo de interés legal frente al de demora cuando ha mediado para la concesión de la suspensión aval bancario. La infracción denunciada se produce, en sentir de la parte recurrente, al considerar la sentencia de instancia que dicho interés solo resulta aplicable desde la entrada en vigor de la LGT 58/2003 .

Ya en el Fundamento Jurídico Tercero del escrito de demanda la parte recurrente expuso que en el presente supuesto procedía, a los efectos del cálculo de los intereses, la aplicación del tipo de interés legal y no el tipo de interés de demora por aplicación del artículo 26.6 de la Ley General Tributaria al haberse aportado como garantía aval bancario (aval que consta en el folio 63 del expediente administrativo) a los efectos de suspender la deuda tributaria. En el escrito de demanda la parte recurrente justificó que el Acto de Ejecución de 10 de diciembre de 2009, confirmado por el Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución de 1 de junio de 2010 que está en el origen del presente recurso, había sido emitido como consecuencia del procedimiento de ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de julio de 2009 , tras la resolución del recurso de casación presentado por la parte recurrente y tramitado bajo el numero de autos 9738/2003. De este modo, la recurrente defendió que el procedimiento de ejecución es un procedimiento nuevo, que se realiza tras la entrada en vigor de la Ley General Tributaria aprobada en el año 2003 como consecuencia de la ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo antes referida.

La sentencia de la Audiencia Nacional ha estimado parcialmente las alegaciones manifestadas por la parte en la instancia al entender que, efectivamente, procede la aplicación del interés legal y no el interés de demora por aplicación de lo dispuesto en el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria , pero no por todo el periodo durante el que la deuda estuvo suspendida, sino solo desde el 1 de julio de 2004, fecha de la entrada en vigor de la Ley General Tributaria

La recurrente se inclina por aplicar la previsión contenida en el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria que determina la aplicación del interés legal, cuando la deuda ha estado suspendida con aval bancario, a todo el periodo en que la misma estuvo suspendida, sin que sea posible una interpretación como la realizada por la Audiencia Nacional de aplicarla solo parcialmente distinguiendo períodos de cómputo de interés y aplicando normas distintas a cada uno de ellos.

A la vista de lo expuesto la recurrente sostiene que el tipo de interés que resulta aplicable es el "legal" y no el "interés de demora" liquidado por la Inspección de los Tributos por resultarle de aplicación lo dispuesto en el artículo 26, apartado 6, párrafo 2º, de la LGT 58/2003.

2. El apartado 6 del artículo 26 de la LGT establece lo siguiente:

"6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal".

Por su parte, el apartado 2 de la Disposición Transitoria Primera de la LGT establece:

"2. Lo dispuesto en los apartados 4 y 6 del artículo 26 y en el apartado 2 del artículo 33 en materia de interés de demora e interés legal será de aplicación a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta ley ".

Ciertamente, las deudas recurridas estaban suspendidas con aval bancario que abarcaba la vía contencioso-administrativa, por lo que la recurrente entiende que concurren las circunstancias necesarias para la aplicación del interés legal.

Pues bien, frente al criterio del TEAC de que hay que estar a la fecha de la solicitud de suspensión para determinar si resulta o no aplicable lo dispuesto por el artículo 26.6 de la actual LGT y de que en el caso que nos ocupa, como no existe duda acerca de que la solicitud de suspensión se produjo con anterioridad a la entrada en vigor dela Ley 58/2003, no es por tanto aplicable el interés legal en los términos señalados en el artículo 26.6 de la actual LGT , debiendo, en consecuencia, ratificarse la liquidación impugnada confirmando la procedencia de los intereses de demora que contiene, la Sala de instancia estima que tratándose de liquidaciones que se dicten en ejecución de otras anteriores anuladas mediante resolución administrativa o judicial, como es la hipótesis prevista en el artículo 26.5, de aplicación al supuesto que se enjuicia, a la hora de cuantificar los intereses debidos, deben tenerse en consideración los periodos en que la deuda ha estado suspendida, para aplicar respecto a esos periodos el interés legal a que alude el artículo 26.6 de la LGT , en su párrafo segundo. Así pues, el tipo de interés aplicable, para el cálculo de los intereses, desde el día de entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria, lo que tuvo lugar el 1 de julio de 2004, ha de ser el interés legal, conforme a lo dispuesto en el articulo 26. 6, párrafo segundo, de la referida Ley General Tributaria vigente, al haber estado suspendida la deuda originaria con el aval bancario solidario, manteniéndose la suspensión tanto en vía administrativa como en la jurisdiccional.

La sentencia de la Audiencia Nacional alcanza la referida conclusión aplicando la doctrina fijada por el Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución de 16 de febrero de 2012, r eiterada en la de 28 de abril de 2012. En dichas Resoluciones el TEAC concluyó que en los supuestos de estimación parcial en los que la Administración deba practicar una nueva liquidación en sustitución de la dictada originariamente , el cómputo de los intereses de demora debe realizarse del siguiente modo:

Cuando como consecuencia de un fallo parcialmente estimatorio, haya de anularse la liquidación inicial y dictarse una nueva en sustitución de la anulada, habiendo estado la liquidación ahora anulada suspendida mediante aval o certificado de seguro de caución durante la tramitación del recurso o reclamación, los intereses se calcularán de la siguiente forma:

--La base sobre la que se calcularán dicho intereses, será la cuota de la nueva liquidación.

--En cuanto a su periodo de devengo, la fecha de inicio del cómputo será la misma que hubiera correspondido a la liquidación anulada, devengándose hasta que se dicte la nueva liquidación (con el límite del plazo máximo para ejecutar la resolución), de acuerdo con el artículo 26.5 LGT .

--Y a efectos de determinar el tipo aplicable, como consecuencia de lo prevenido en el apartado 6 del antedicho artículo 26 LGT , dentro de ese periodo total de devengo, deberán a su vez diferenciarse dos tramos: durante aquel lapso temporal en que la deuda estuvo suspendida con las garantías señaladas, el tipo será el legal del dinero vigente en cada momento; aplicándose durante el resto del periodo de devengo, el tipo de interés de demora.

Esta interpretación, además de ser acorde con la finalidad de los dos apartados analizados, que no es excluyente o alternativa sino que atiende a cuestiones diferentes e incluso podría decirse complementarias, evita el efecto, sin duda no deseado por la norma, de que quien obtiene una resolución administrativa o judicial parcialmente estimatoria determinante de la anulación de una liquidación y su sustitución por otra, se vea en peor condición que aquel a quien, por resultar desestimatorias la resolución y sentencia que ponen fin a las vías de recurso emprendidas, no da lugar a la práctica de una nueva liquidación...".

La Sala de instancia comparte plenamente ese criterio, inspirado en estrictos criterios de justicia y equidad, basado además en la compatibilidad de ambos apartados -el 5 y el 6-- del artículo 26 LGT y, en suma, en la aplicación del artículo 26.6 LGT , en cuanto al tipo de interés, a las liquidaciones que se practiquen bajo el presupuesto regulado en el articulo 26.5 LGT , que regirá lógicamente en cuanto a la determinación del periodo sobre el que computar la deuda de intereses, pero matizado en cuanto al tipo, mediante la distinción entre los dos diferentes periodos a que se refiere la resolución del TEAC reproducida parcialmente.

En el supuesto que se enjuicia partiendo, por no resultar discutido, de que a la fecha de entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria la deuda originaria se encontraba suspendida mediante aval bancario, y que en ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de julio de 2009 se ha dictado la liquidación que se enjuicia, en sustitución de la anterior anulada por la resolución judicial referida, la conclusión que se alcanza no es otra que la procedencia de aplicar, a la hora de cuantificar los intereses debidos, el interés legal a que alude el artículo 26.6 de la LGT, en su párrafo segundo, desde la entrada en vigor de dicha Ley .

La sentencia de instancia hace una interpretación de la norma tributaria que es, sin duda más favorable para la recurrente que la que determinó el acto cuestionado inicialmente. Lo que no podemos compartir es la tesis de la recurrente de entender que procede la aplicación del interés legal y no el interés de demora por aplicación de lo dispuesto en el artículo 26.6 de la LGT por todo el periodo en que la deuda estuvo suspendida y no solo desde el 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la LGT 58/2003 pues el beneficio que contiene el artículo 26.5 de la LGT no puede aplicarse con anterioridad a la entrada en vigor de dicha Ley. La LGT solo concede la aplicación retroactiva de los preceptos favorables al contribuyente en materia de infracciones y sanciones.

La sentencia de 17 de enero de 2012 (casa. 935/2011 ), al referirse a la inaplicabilidad de la LGT/2003 a los procedimientos iniciados y a los escritos y solicitudes presentados antes de su entrada en vigor, concluye en su cuarto Fundamento que no procedía en ese caso tomar en consideración el interés legal en virtud de la mencionada Ley 58/2003, pues el procedimiento se había iniciado con anterioridad a su vigencia el 1 de julio de 2004. Debe tenerse en cuenta --decía-- que los intereses se refieren a una deuda tributaria que ya existía a la fecha de la entrada en vigor de la LGT 58/2003, lo que implica que los intereses ya se habían producido en ese momento.

En el caso resuelto por la sentencia de esta Sala de 12 de julio de 2013 (casa. 3549/2012 ), la Sala de instancia no consideró aplicable en ningún periodo de los considerados el interés legal al afectar a un procedimiento iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de dicha ley, prevaleciendo por tanto la aplicación de la antigua LGT 230/1963.

Esta Sala, en cambio, ante lo que establece la Disposición Transitoria Primera, apartado dos, que limita la aplicación de los apartados 4 y 6 del artículo 26 a los procedimientos, escritos y solicitudes que se presenten a partir de la entrada en vigor de esta ley , sostuvo que no cabe admitir el criterio que pretende el recurrente de aplicar el interés legal, ya que los intereses se refieren a una deuda tributaria que venia suspendida desde el año 2000 y, por tanto, antes de la entrada en vigor de la nueva ley, habiendo mantenido esta postura la Sala en las sentencias de 14 de noviembre de 2011 casación 6220/2009 y de 17 de enero de 2012, casación 935/2011 , apartándose de esta línea la sentencia de 9 de diciembre de 2011, casación 1205/2011, en cuanto estableció que a partir de la entrada en vigor de la ley 58/2003 debe aplicarse el interés legal, en todo caso, doctrina que procede rectificar, ya que cuando derivan de una impugnación realizada al amparo de la Ley 230/1963 no nos encontramos, cuando se liquidan los intereses suspensivos, ante un nuevo procedimiento.

En cambio, la sentencia de 9 de diciembre de 2013 (casa. 4494/2012 ), ante un procedimiento iniciado después del 1 de julio de 2004, aplicó la LGT 58/2003 y, más en particular, su artículo 26 . Y la sentencia de 31 de marzo de 2014 (casa. 2083/2013 ) se inclina por entender que para calcular los intereses en la nueva liquidación tributaria debe aplicarse el tipo de interés legal del dinero desde el 1 de julio de 2004, que fue cuando entró en vigor el artículo 26.6 de la LGT 58/2003.

No se olvida la doctrina que propugna la sentencia de 14 de marzo de 2014 ( casa. 4787/2011 ), que aquí no podemos aplicar por cuanto supondría una "reformatio in peius" de lo acordado en la sentencia recurrida

Finalmente, debemos desestimar la pretensión de la parte en lo relativo al abono de la tasa jurisdiccional. Basta recordar la sentencia de esta Sala de 27 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 1559/2007 ), en la que hemos dicho que "la citada tasa, no forma parte de las costas procesales, siendo un gasto de la parte, por lo que respecto de ella no es pertinente hacer pronunciamiento alguno en la forma en que se solicita al encontramos, como hemos dicho en otras ocasiones ( 28 de noviembre de 2008 (casa. 1234/2006) y 10 de noviembre de 2009 (casa. 3628/2003), ante un recurso de casación que tiene una finalidad concreta, sin perjuicio, en su caso, del ejercicio de la correspondiente acción de responsabilidad administrativa" (FD Sexto). (En igual sentido sentencia de 24 de septiembre de 2010 (rec cas. núm. 7207/2005 ), FD Séptimo; de 28 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm 1234/2006 ), FD Cuarto; y de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 3628/2003 ), FD Sexto).

Por lo tanto, no resulta posible acceder a lo que se solicita por la entidad recurrente en el suplico sobre la devolución del importe de la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden contencioso administrativo.

La desestimación del recurso de casación comporta, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción , la imposición de las costas a la parte recurrente, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala ocho mil euros como cifra máxima a reclamar, por todos los conceptos, por el Abogado del Estado.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN