STS, 14 de Octubre de 2015

En el recurso contencioso-administrativo nº 448/2010, seguido en la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 10 de octubre de 2013, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Victorio Venturini Medina, en nombre y representación de la entidad mercantil RECOL NETWORKS, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 26 de octubre de 2010, por la que se desestima la reclamación interpuesta frente al Acuerdo de la dependencia Regional de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria de fecha 14 de julio de 2009 en relación a la liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2004 por importe de 1.764.628,94 euros. Todo ello, sin haber lugar a expresa imposición de las costas procesales a ninguna de las partes".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Victorio Venturini Medina, en nombre y representación de la entidad mercantil RECOL NETWORKS, S.A., el día 11 de octubre de 2013.

El Procurador D. Victorio Venturini Medina, en nombre y representación de la entidad mercantil RECOL NETWORKS, S.A., presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 25 de octubre de 2013, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 28 de octubre de 2013, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Victorio Venturini Medina, en nombre y representación de la entidad mercantil RECOL NETWORKS, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 10 de diciembre de 2013, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es:

1. ) El primero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en cuanto a la prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria, con cargo a RECOL NETWORKS, S.A., en relación con el Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2004, concretamente:

   - infracción del artículo 21.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , vigente en el año 2001, y de la jurisprudencia interpretadora de dicho precepto, en cuanto a la fecha en que debe integrarse la cuota del Impuesto de Sociedades;

   - infracción de los artículos 34.2 y 142.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades ;

   - infracción del artículo 245 de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobada por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con los artículos 66 , 67 y 142.1 de la Ley 58/2003, de 28 de diciembre , General Tributaria.

2. ) El segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, por infracción del artículo 110.1 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, del artículo 47 del Reglamento (RD 537/1997 ), y la jurisprudencia interpretadora de dichos preceptos, al confundir la sentencia que se recurre el acogimiento por parte de Promociones Gaelma, S.A., al régimen fiscal por diferimiento, con la falta de acogimiento al Régimen Especial de Fusiones, siendo este el motivo en base al cual RECOL NETWORKS, S.A., no está obligada al pago de la deuda tributaria que se reclama, ya que la cuota del Impuesto no puede liquidarse en el ejercicio 2004, al haberse tenido que efectuar en el año 2003, ejercicio en que RECOL NETWORKS, S.A. absorbió a Promociones Gaelma, S.A., liquidándose esta última sociedad, cuyo ejercicio está prescrito.

3. ) El tercero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación con el cumplimiento por parte de Promociones Gaelma, S.A., de los requisitos exigidos por la legislación vigente en el año 2003 para el diferimiento de la reinversión, por infracción del artículo 21 de la Ley sobre Sociedades de 1995 (vigente en 20021) y la jurisprudencia interpretadora del mismo, ya que incurre en una interpretación del precepto que excede de la literalidad del mismo; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimando los motivos de casación expuestos en el cuerpo del presente escrito, case y anule la sentencia recurrida, dictando otra más ajustada a Derecho, por la que se declare nula o anule la liquidación girada por la dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de 14 de julio de 2009, por el acto administrativo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, al haber prescrito la acción de la administración para llevar a cabo dicha liquidación, y subsidiariamente, declare no haber lugar a la misma por haber cumplido Promociones Gaelma, S.A., con todos los requisitos establecidos en la Ley para el beneficio fiscal por diferimiento". Y por primer otrosí, interesó la celebración de Vista.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado compareció y se personó, en concepto de parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 23 de enero de 2014, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 8 de abril de 2014, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primer motivo, impugna la respuesta de la sentencia a pretensión contraria de que habría prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria del ejercicio 2004, motivo que debe ser desestimado, toda vez que a los efectos del cómputo del plazo de prescripción, éste comenzó en junio de 2004, cumpliéndose los cuatro años en junio de 2008, y como quiera que el inicio de la actuación inspectora tuvo lugar por comunicación de 7 de marzo de 2008, la pretendida prescripción no se habría producido. El segundo motivo, también debe ser desestimado, en cuanto que asentado sobre el dato de que la recurrente no se había acogido al régimen especial de fusiones del capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/95 y, por ello, el haber liquidado la absorbida en el año 2003 por consecuencia del incumplimiento del artículo 21 , esa obligación no le sería aplicable a la absorbente. No negamos el no acogimiento al régimen especial de fusiones, como tampoco lo negó la sentencia ya que ésta a título indicativo reprodujo preceptos, de la L.S.A., de la L.G.T. y la Ley 43/95 en los que se establece la exención en las deudas tributarias pendientes de las sociedades extinguidas ( artículo 40.3 LGT de 2003 ). El tercer motivo, se destina a impugnar la solución de la sentencia y que se contiene en su Fundamento de Derecho Quinto, y en el extremo concreto de la necesidad o no de afectación a actividades económicas, tanto de los bienes trasmitidos, como de aquellos en los que se materialice la inversión ( artículo 21 de la Ley 43/95 ). La recurrente expone su criterio que contrasta con el mantenido por la interpretación que de la cuestión viene realizando la jurisprudencia desde tiempo y que deforma extensa recoge el Fundamento Quinto, a cuyo contenido nos remitimos, por lo que el motivo debe ser desestimado; suplicando a la Sala " dicte sentencia desestimando el recurso, y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 13 de Octubre de 2015, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 10 de octubre de 2013 , recaída en los autos 448/2010, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 26 de Octubre de 2010 por la que se desestima la reclamación interpuesta frente al Acuerdo de la Dependencia Regional de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria de fecha 14 de julio de 2009 en relación a la liquidación del impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 2004 por importe de 1.764.628,94 euros.

Se parte de los siguientes hechos:

Promociones Gaelma presentó declaración por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001 en la que constan beneficios por enajenación de inmovilizado derivados de la transmisión de un edificio que parte de la manzana 6 del polígono 3-A del Plan Parcial de Ordenación urbana de La Matas A y B en Las Rozas (Madrid) en 9 de febrero de 2001. El beneficio declarado ascendió a 3.791.311,67 euros practicándose un ajuste negativo al resultado contable del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2001 por ese mismo importe al amparo de lo previsto en el articulo 21 de la ley 43/95 .

Promociones Gaelma consideró efectuada la reinversión mediante la adquisición de participaciones en la constitución, 16 de mayo de 2001, y ampliación de capital de la Sociedad Servicios Logísticos Hermosilla S.L, 6 de noviembre de 2001, por importe de 4.958.350 euros; suscrita y desembolsada en su totalidad por Promociones Gaelma por lo que pasa a ostentar el 100% del capital social.

El activo de la sociedad Servicios Logísticos Hermosilla S.L no ha tenido prácticamente variación desde que está constituida.

La operación descrita ha producido un desplazamiento de fondos desde Promociones Gaelma a Servicios Logísticos Hermosilla S.L. que no ha servido para financiar inversiones productivas en elementos patrimoniales dentro del ejercicio 2001.

Promociones Gaelma se acogió al sistema de reinversión de los beneficios extraordinarios e integró 541.616 euros en cada ejercicio 2005 y 2006 y el resto, 2.708.079,67 euros, en el ejercicio 2007.

La Administración Tributaria consideró que no se ha pretendido otra cosa que aparentar una inversión que permita diferir el beneficio, sin que en realidad haya sustrato económico alguno, existe un abuso de derecho y califica la conducta de simulación absoluta, pues las operaciones de suscripción de la ampliación de capital llevada a cabo por la sociedad Servicios Logísticos Hermosilla, S.L. por parte de Promociones Gaelma, S.A. constituyen un negocio sin causa con la exclusiva finalidad de obtener una beneficio fiscal que se concreta en disfrutar de forma ilícita y artificiosa del diferimiento del impuesto, con daño para la Hacienda Pública; por lo que era de aplicación al caso el artº 16 de la Ley 58/2003 , por lo que debe someterse a gravamen la renta obtenida de las transmisión llevada a cabo en 2001, aplicando el artº 21.5 de la LIS , "En caso de no realizarse la inversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota integra correspondiente a la renta obtenida, además de los intereses de demora, se ingresarán conjuntamente con la cuota correspondiente del período impositivo en que venció aquel" , al no haberse cumplido el requisito de la reinversión.

Con fecha 25 de junio de 2003 se eleva a publica la escritura de fusión por absorción por la que RECOL NETWORKS S.A. adquiere la empresa Promociones Gaelma S.A.

Y según se recoge en la propia sentencia, "Finalmente, considera que debe someterse a tributación el verdadero negocio por lo que considera correcto que se practique la liquidación en el año 2004 incluyendo lo que se debió ingresar en el ejercicio 2001. Entiende que en el caso presente se produce una fusión impropia en la que el absorbente tiene la totalidad de las participaciones de la absorbida por lo que RECOL NETWORKS S.A. es la que debe reinvertir e integrar la renta de su base imponible en aplicación de lo previsto por el articulo 90 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades " .

La Sala de instancia después de recordar el régimen jurídico aplicable en los supuestos de reinversión de beneficios extraordinarios en el período en que aún estaba vigente el régimen de diferimiento, entiende que no ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar en base a los siguientes razonamientos:

"En cuanto a la supuesta prescripción del derecho a liquidar, la parte recurrente considera que al no haber optado ni expresa ni tácitamente ni Promociones Gaelma ni RECOL NETWORKS S.A. a dicho régimen, considera que dicho régimen no le era aplicable; por lo tanto, al disolverse Gaelma sin haber materializado la reinversión pendiente, ó al transmitir los activos en los que se materializó la reinversión antes del plazo previsto en el articulo 21 de la ley 43/95 , se habrían incumplido las condiciones para acogerse al régimen de diferimiento de bases por lo que en el ejercicio correspondiente al año 2003 es cuando debería haberse incorporado la totalidad de la cuota correspondiente a las bases diferidas del ejercicio 2001.

Entiende que Promociones Gaelma es la que debe ser objeto de la liquidación del impuesto habiendo prescrito el derecho de la administración a liquidar el mismo en aplicación de los artículos 66 y 67 de la Ley 58/03 y 24 de la ley 43/95 referidos al plazo de prescripción de cuatro años. Considera que el final del ejercicio fiscal de Promociones Gaelma se produce con la inscripción en el Registro Mercantil de la fusión por lo que la declaración en la que debió incorporarse la cuota correspondiente a la base indebidamente diferida fue la del ejercicio 2003.

Entiende la recurrente que al haber transcurrido el plazo de cuatro años el día 16 de Febrero de 2008 sin que se haya presentado liquidación de la administración que rectifique la correspondiente al ejercicio de 2003, habría adquirido firmeza la autoliquidación presentada y no cabe que la Administración presente nueva liquidación.

El argumento de la parte recurrente no puede ser admitido por esta Sala pues parte de dos premisas equivocadas: que RECOL NETWORKS S.A. no tienen nada que ver con las obligaciones tributarias de Promociones Gaelma y que el periodo prescriptivo debe partir de la fecha de inscripción en el Registro Mercantil de la fusión llevada a cabo.

Varias razones obligan a rechazar los argumentos de la parte recurrente que pretende que se declare la prescripción del derecho de la administración a practicar liquidación en relación a la entidad que practicó la fusión por absorción de la obligada tributaria Promociones Gaelma S.A.:

-Al haberse producido la fusión por absorción de RECOL NETWORKS S.A. respecto de la entidad Promociones Gaelma procede aplicar el articulo 104 de la Ley 43/95 cuando afirma bajo la rubrica de "Subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias" que 1. Cuando las operaciones mencionadas en el art. 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente. La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente. (el mismo tenor literal resulta del actual articulo 90 del Texto Refundido aprobado por el R.D.Legislativo 4/2004). Este precepto (en cualquiera de sus dos versiones) obliga a que respecto de RECOL NETWORKS S.A. se pueda exigir el cumplimiento de las exigencias del diferimiento por reinversión al que optó, en aplicación del articulo 21 de la LIS , Promociones Gaelma.

-En parecido sentido, el articulo 42.1 de la Ley General Tributaria que considera responsables solidarios de la deuda tributaria "Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio". Por lo tanto, las obligaciones tributarias de Promociones Gaelma derivadas de la obligación de reinversión, es exigible a la empresa recurrente que la absorbió.

-El articulo 48 de la Ley 3/2009 sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (citada por el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda) afirma que la Responsabilidad por las deudas sociales anteriores a la fusión: Salvo que los acreedores sociales hayan consentido de modo expreso la fusión, los socios responsables personalmente de las deudas de las sociedades que se extingan por la fusión contraídas con anterioridad a esa fusión, continuarán respondiendo de esas deudas. Esta responsabilidad prescribirá a los cinco años a contar desde la publicación de la fusión en el «Boletín Oficial del Registro Mercantil. Por lo tanto, la fusión no elimina ni modifica el crédito tributario y si la entidad fusionada había optado por el régimen de diferimiento por reinversión el cumplimiento de dicho régimen es exigible respecto de la empresa RECOL NETWORKS S.A., que es la empresa que realizó la fusión por absorción.

-No es cierto que Promociones Gaelma S.A. no optará por el diferimiento por reinversión y en el Antecedente Primero de la resolución del TEAC consta claramente que se acogió a dicho sistema previsto en el articulo 21 de la ley 43/1995 y que realizó un ajuste negativo en la declaración correspondiente al ejercicio 2001.

-El apartado 5 del articulo 21 de la ley 43/95 es claro a la hora de señalar que "En caso de no realizarse la reinversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida, además de los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente del período impositivo en que venció aquél.

Por lo tanto, no puede entenderse prescrito el derecho de la administración a practicar la oportuna liquidación y procede entrar en el fondo de la cuestión planteada y que hace referencia al cumplimiento de los requisitos del articulo 21 de la Ley 43/1995 cuando la reinversión se produzca mediante la suscripción del capital social de una empresa creada por la misma entidad que enajenó los bienes del inmovilizado a cuya reinversión está obligada".

Y entrando sobre el fondo, tras analizar la operación realizada a la luz del régimen jurídico aplicable y la jurisprudencia emanada sobre la cuestión, termina considerando que:

"En el caso presente, la parte recurrente se ha limitado a insistir en la corrección de la reinversión mediante el desembolso del capital integro de Servicios Logísticos Hermosilla y en insistir en que no se ha producido simulación pero la realidad es que no ha acreditado que esta empresa tenga actividad económica efectiva ni haya desarrollado ninguna clase de actividad. La cuestión que se plantea, pues, no es la relativa a si ha existido ó no simulación, tal como lo recoge la resolución del TEAC objeto de recurso, sino que lo que se plantea es el cumplimiento de los requisitos que impone la normativa aplicable para la aplicación del beneficio del diferimiento por reinversión recogido por el articulo 21 de la Ley 43/1995 .

Por lo tanto, procede recordar (como ya se ha hecho en la reciente sentencia de esta Sala dictada en el recurso 147/2010 de 14 de Marzo de 2013 ) que, si como se ha expuesto anteriormente, en línea con lo declarado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 4 de junio de 2012 -rec. casación núm. 928/10-, anteriormente referida, este incentivo fiscal, al que precedieron el diferimiento por reinversión y la exención por reinversión, pretende idéntica finalidad: no penalizar fiscalmente la reinversión empresarial, tanto si se realiza directamente en elementos del inmovilizado afecto a una actividad económica, como si se efectúa indirectamente mediante la adquisición de una participación suficiente del capital social de otra empresa, carecería de sentido exigir que, si se reinvierte en elementos del inmovilizado material o inmaterial, deban estar afectos a la actividad económica, mientras que si se hace en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos, resulte irrelevante si dicha entidad realiza o no una actividad económica. Es patente, por tanto, que, ya desde la redacción originaria del precepto, no podía cumplirse la precitada finalidad si la reinversión se producía en una sociedad patrimonial inactiva, por lo que resultan plenamente "acertadas" las contestaciones evacuadas por la Dirección General de Tributos a las consultas vinculantes V2560-05, de 26 de diciembre de 2005, V2565-05, de 27 de diciembre de 2005, y V0064-06, de 13 de enero de 2006.

Al no haberse acreditado ninguna clase de actividad económica por parte de Servicios Logísticos Hermosilla, resulta que no puede entenderse que estemos ante un supuesto en el que esté justificada el diferimiento por reinversión por lo que procede confirmar la liquidación que dio origen a la resolución del TEAC, objeto de la impugnación.".

Al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA formula la parte recurrente el primer motivo de casación, al considerar que se produjo la prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria con cargo a Recol Netwocks, S.A., en relación con el Impuesto sobre Sociedades ejercicio de 2004, al haberse vulnerado el artº 21.5 de la LIS y jurisprudencia asociada en cuanto a la fecha en la que debe integrarse la cuota del Impuesto sobre Sociedades y vulneración por no aplicación de los arts. 34.2 y 142.1 de la Ley 43/1995 y 245 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 , en relación con los arts. 66 , 67 y 142.1 de la Ley 58/2003 . Considera la parte que la fecha inicial del cómputo del plazo de prescripción ha de ser la de la inscripción de la fusión por absorción de Promociones Gaelma, S.A. por Networks, S.A. escriturada en 25 de junio de 2003 en el Registro de la Propiedad en 21 de julio de 2003, como se desprende de la jurisprudencia emanada sobre la materia, en concreto sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2012 ; pues en la citada fecha quedó extinguida aquella sociedad, lo que determina el final del ejercicio fiscal, y al no haberse sometido la operación de fusión por absorción al régimen especial de diferimiento, debió incorporarse la cuota indebidamente diferida de 2001 a la liquidación correspondiente en los 25 días naturales posteriores a la conclusión del período impositivo, esto es 15 de febrero de 2004, y dado que la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar en 7 de marzo de 2008, había transcurrido el plazo de prescripción previsto en el artº 64 de la LGT .

Como bien se recoge en el acuerdo de liquidación estamos en presencia de una fusión impropia, esto es Promociones Gaelma, S.A., quedó disuelta sin liquidación cuando fue absorbida, por lo que el conjunto del patrimonio social pasó a Recol Networks, S.A., titular de la totalidad de los valores representativos de su capital. La sentencia de instancia sobre esta cuestión es bien elocuente, rechaza la pretensión de la actora sobre la base de lo dispuesto en el artº 104 de la Ley 43/1995 , en tanto que Recol Netwoks, S.A. sucede a título universal a Promociones Gaelma, S.A. y adquiere los derechos y obligaciones de esta, entre los que se encuentra el goce de los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados, lo que conlleva que pueda exigirse a Recol Netwoks, S.A. que cumpla con las exigencias del diferimiento por reinversión en aplicación del artº 21; añade las consecuencias previstas en el artº 42.1 de la LGT sobre responsabilidad solidaria y el que la fusión no elimina ni modifica el crédito tributario por lo que el cumplimiento de dicho régimen era exigible a Recol Networks, S.A., por aplicación de lo dispuesto en el apartado 5 del artº 21. Frente a ello, ninguna justificación jurídica ofrece la parte recurrente del porqué necesariamente la entidad Promociones Gaelma, S.A., al presentar su última liquidación debía incorporar la cuota diferida por reinversión cuando consta, y nadie lo discute, que aún no había vencido el plazo contemplado en el artº 21.1 de la LIS y, por tanto, podía realizarse la reinversión dentro de plazo, dando lugar al cumplimiento de las exigencias previstas para disfrutar del diferimiento; por tanto, estando ante un supuesto de fusión impropia, también llamada disolución sin liquidación, conforme al art. 233 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , se produce una sucesión a titulo universal de los derechos y obligaciones de la absorbidas, lo que colocó a la absorbente en la misma posición jurídica de aquella, pasando a su nuevo titular exactamente la misma situación jurídica en la que se encontraba el anterior titular, sin alteración alguna de su régimen jurídico, lo que significa en la cuestión que nos atañe el que Recol Networks, S.A. debía completar las exigencias necesarias para obtener el derecho al diferimiento por reinversión, y ello no se ve alterado por las exigencias previstas en el artº 26.2, por más que para Promociones Gaelma, S.A. hubiera finalizado el período impositivo en la fecha de la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil y viniera obligada a presentar una declaración por este Impuesto en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo, sin que ello incidiera en la situación jurídica ante referida, pues como se ha dicho la operación de fusión por absorción supone una sucesión a título universal y, por tanto, se transmiten a la entidad absorbente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad absorbida, de acuerdo con lo establecido en el artículo 104.1 de la LIS , cuya aplicación no había sido discutida por la parte recurrente, aún cuando los efectos señalados, sucesión a título universal, se deriva del régimen mercantil, sin necesidad de acudir al régimen especial de diferimiento, el expresado artº 104 de la LIS .

Consta, y nadie lo discute, que "la compañía Recol Networks adquiere el inmueble que iba a constituir su sede social mediante la compra del 100% de capital de Promociones Gaelma, S.A., según escritura otorgada el 9-6-2000 ante notario de Madrid..."; esto es, tampoco nadie lo discute, estamos ante un supuesto de fusión impropia, se procede a la fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada, por ostentar Recol Networks la totalidad de los títulos representativos del capital social de aquella, la que se disuelve sin liquidación, con las consecuencias que anteriormente se han puesto de manifiesto.

Pues bien, el siguiente motivo de casación estrechamente relacionado con el anterior, para su resolución basta con reproducir y adaptar lo dicho entonces a las consideraciones que acompaña la parte recurrente a este motivo. Lo cierto es que con intención o inconscientemente en este motivo de casación introduce la parte recurrente una gran confusión que hace difícil de conocer qué es verdaderamente la reflexión que se nos quiere trasladar. Veámoslo.

Alega la recurrente la infracción del artº 110.1 de la Ley 43/1995 y 47 de su reglamento y jurisprudencia interpretadora de los mismos, al confundir la sentencia de instancia el acogimiento por parte de Promociones Gaelma al régimen de diferimiento con la falta de acogimiento del régimen especial de fiusiones, siendo este el motivo por el cual Recol Networks no está obligada al pago de la deuda que se le reclama ya que la cuota del impuesto no puede liquidarse en el ejercicio de 2004, al haber tenido que efectuarse en el año 2003, ejercicio en que Recol Networks absorbió a Promociones Gaelma, liquidándose esta última sociedad cuyo ejercicio está prescrito. Pues bien, la atenta lectura del Fundamento Jurídico Cuarto de la sentencia impugnada, ya se ha dicho, nos muestra varias razones para desestimar la alegación de que debió de incorporarse en el ejercicio de 2003 la totalidad de la cuota correspondiente a las bases diferidas del ejercicio 2001, no sólo la aplicación del artº 104, que como se ha indicado, previamente no se había puesto en entredicho su aplicación, pero es que estando ante una absorción impropia, también conocida como absorción sin liquidación, no podemos aceptar en modo alguno, como afirma la parte recurrente, que se produjera la liquidación que expresamente señala. Decayendo este presupuesto, decae toda la argumentación que pretende sustentarse sobre el mismo, en concreto respecto de las Consultas que toma de referencia la recurrente, resulta evidente que tanto en la 949/2000 como en la 901/2002, se parte de situaciones en absoluto equiparables a la que nos ocupa, en ambas se trata de una escisión total, y en el supuesto de que no se acogiera al régimen especial de diferimiento, no se produce la sucesión universal en los derechos y obligaciones de la absorbida como en los supuestos de fusión impropia, sino una transmisión de los elementos patrimoniales sobre los que debe aplicarse la reinversión antes del transcurso del plazo del mantenimiento de la reinversión con pérdida del beneficio fiscal, ocupando la absorbente la misma situación jurídica que la absorbida; en el caso de la Consulta 356/2004, de disolverse la sociedad, igualmente se produce la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, siendo de aplicación lo dispuesto en el artº 21.4, supuesto igualmente diferente al presente por las mismas razones antes apuntadas.

En definitiva, afirma la parte recurrente que al no haberse sometido la fusión que nos ocupa al régimen especial de diferimiento, la pérdida de los beneficios fiscales debería de haberse declarado en el año 2003, año de disolución de Promociones Gaelma, obviando, como se ha señalado, el régimen legalmente aplicable al supuesto de fusión impropia por la propia normativa mercantil, de sucesión universal producida, cuando por demás, junto con la referencia al artº 104, que según la parte recurrente en este recurso de casación dice no ser aplicable, se ofrece por la sentencia de instancia hasta cuatro razones más, no combatidas, para rechazar como fecha a quo para el computo de la prescripción la señalada por la recurrente.

El último motivo de casación, articulado como los dos anteriores al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA , por errónea interpretación del artº 21 de la LIS y vulneración de la jurisprudencia asociada, por exigir un requisito no previsto legalmente; en concreto exigir la afectación a las actividades empresariales de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, sin que quepa una interpretación por similitud o analogía.

Sin embargo, a pesar del parecer de la parte recurrente, la cuestión que plantea resulta de todo punto pacífica, tal y como se ha manifestado en numerosísimas ocasiones por este Tribunal al resolver cuestiones semejantes a la planteada por la recurrente. Sirva de ejemplo por su cercanía temporal las siguientes sentencias en las que dejamos dicho lo entrecomillado:

Sentencia de 21 de febrero de 2011, rec. num. 5446/2011 :

" El segundo requisito a considerar es el de si el artículo 21 de la LIS 43/1995 exige o no, para permitir el diferimiento por reinversión, la afectación de los bienes a un proceso productivo empresarial.

A juicio de la recurrente el diferimiento no exige que estemos ante un elemento afecto a la explotación económica de la sociedad sino únicamente ante un elemento integrante del inmovilizado material. El artículo 21 de la LIS 43/1995 no exigió, en ningún momento, para el diferimiento por reinversión, la condición de elemento afecto a una actividad económica.

Pues bien, en cuanto a la afectación de los bienes a la actividad de la sociedad para gozar del beneficio fiscal que el artículo 21 de la LIS 43/1995 establece, es de recordar que ya la sentencia de 18 de noviembre de 2009 (cas. nº 668/2004 ) se refería a una enajenación de servicios, a la que, para gozar del beneficio fiscal, se le exigía que los terrenos estuvieran afectos y fueran necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la sociedad. Y en la sentencia de 2 de julio de 2008 (cas. nº 6925/2003 ) se señalaba que es evidente que para gozar de la exención se exige que exista una auténtica actividad empresarial, así como que los elementos materiales del activo fijo, de cuya transmisión se trata, estén afectos a la explotación económica de la sociedad. (En la misma línea la sentencia de 12 de febrero de 2013 (cas. 2435/2010 ) en la jurisprudencia mas reciente.

Por todo ello podemos concluir que el beneficio fiscal previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 requiere que la enajenación de elementos materiales del activo fijo se produzca durante el ejercicio de una actividad empresarial y que el importe de la enajenación se reinvierta en bienes de "análoga naturaleza y destino".

Sentencia de 4 de marzo de 2015, rec. num. 4339/2012 :

"La cuestión litigiosa exige partir, por tanto, de lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, al objeto de determinar si tal precepto exige o no para permitir el diferimiento por reinversión la afectación de los bienes a un proceso productivo empresarial, cuestión a la que la Sala -como inmediatamente se expondrá- ha dado reiteradamente una respuesta afirmativa. Dispone el citado precepto, vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, que:

1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

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Así, pues, el disfrute de la tributación diferida exige el cumplimiento, de forma concurrente, de diversos requisitos, entre ellos, el relativo al objeto de la transmisión que debe ser un elemento del inmovilizado, pues las rentas a las que se refiere el precepto son las derivadas u obtenidas de «la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial», de tal forma que el beneficio fiscal está condicionado a que el elemento objeto de transmisión forme parte del activo fijo material de la empresa.

La cita de la normativa aplicable debe completarse con las normas que definen estos elementos patrimoniales.

En este sentido, el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas dispone que «el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad». Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su «afectación» a la «actividad social» con vocación duradera, es esencial a la hora de catalogar dichos elementos patrimoniales en el «inmovilizado material». De forma que ni el tiempo de tenencia de dichos elementos cambia la naturaleza del bien o lo transforma en inmovilizado, ni propicia su conversión en dichos elementos. Por otra parte, la expresión legal no debe sólo centrarse en la palabra «duradera», por virtud de la cual la mera permanencia o mantenimiento del bien favorecería su inclusión en aquella categoría de inmovilizado, sino también en los términos «servir» y en el de «actividad de la sociedad», los cuales remiten a la idea de que el inmovilizado viene a integrarse con los bienes que se dedican a la satisfacción de los fines empresariales, a través de la actividad que en cada caso le sea propia. En idéntico sentido, el Plan General de Contabilidad de 1990, en su Parte Tercera, «Definiciones y relaciones contables», al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra «sociedad» por «empresa».

Conforme a ello, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.

La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la «reinversión», como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, aconseja también traer a colación la fundamental declaración por el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, configurador de una verdadera interpretación auténtica de la norma, cuando expresa: «Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias». La ley exige, pues, la afectación como condición indispensable del diferimiento.

Como conclusión, en los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión como si atendemos al sistema de diferimiento que en este proceso está en juego, lo que se exige es que, bajo uno u otro sistema legal, se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión".

Por todo ello procede la desestimación del Recurso de Casación con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 8.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por el poder que nos confiere la Constitución Española.