STS, 21 de Septiembre de 2015

PRIMERO.- En el recurso contencioso administrativo núm. 419/2010, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, se dictó sentencia, con fecha 3 de octubre de 2013 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad CALIFORNIA TITLE LIMITED contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de octubre de 2010, por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la citada sociedad frente a la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid de fecha 17 de diciembre de 2009, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa deducida frente al acuerdo de liquidación correspondiente al gravamen especial sobre inmuebles de no residentes (ejercicios 2002 a 2006) del que resultaba una cuota total, incluidos intereses de demora (sic) de 438.601,32 euros, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones ajustadas a Derecho, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales".

SEGUNDO.- Por la representación procesal de CALIFORNIA TITLE LIMITED se interpuso, por escrito presentado el 29 de noviembre de 2013, recurso de casación para la unificación de doctrina interesando que, previo los trámites oportunos, se dicte sentencia que declare haber lugar al recurso "y casando la sentencia impugnada, resolviendo el debate planteado con pronunciamientos ajustados a Derecho, y en consecuencia, estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia y el petitum formulado" (sic).

TERCERO .- El Abogado del Estado, en la representación que le es propia, se opuso al recurso por medio de escrito presentado el 14 de febrero de 2014, en el que se solicitaba sentencia de inadmisión o subsidiariamente de desestimación.

CUARTO .- Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 15 de septiembre de 2015 , en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La liquidación originariamente impugnada deriva de un acta de disconformidad, de fecha 13 de noviembre de 2007, como consecuencia de no presentar la demandante declaración por gravamen especial sobre bienes inmuebles de no residentes en los citados ejercicios, al estar vinculada con la entidad que se atribuye los derechos de ocupación de un conjunto de apartamentos turísticos sitos en Mijas (Málaga) constituyendo el hecho imponible la cesión de uso o el consentimiento de cesión de uso y ocupación de los inmuebles que efectúa CALIFORNIA TITLE LIMITED en favor de la entidad anterior.

Agotada la vía económico-administrativa y desestimada en instancia la pretensión formulada, la representación procesal de la recurrente, en su escrito de interposición del presente recurso de casación para la unificación de doctrina, después de hacer referencia a los que considera antecedentes relevantes, señala que la sentencia impugnada, tras la exposición literal de la sentencia dictada por el propio Tribunal en el recurso 415/2010 , por entender que resuelve una cuestión idéntica, concluye sin más con la desestimación de la demanda, sin entrar a analizar si la entidad "California TitleLimited" obtiene o no rendimientos derivados del consentimiento en la cesión de uso y ocupación de sus inmuebles a favor de "CLC Resorts DevelomentsLimited".

En el mismo escrito se afirma que "en las Sentencias que a continuación se resumen, se da identidad con la Sentencia recurrida, en cuanto a la cuestión debatida, hechos, fundamentos y pretensiones, salvando, como es lógico, las diferentes denominaciones de las sociedades y los inmuebles objeto de contratos, y sin embargo, se llegan a pronunciamientos contrarios, estableciendo que no ha quedado acreditada la vinculación entre la promotora y la recurrente y que la cesión de uso de los inmuebles haya producido una renta presunta sujeta a tributación en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes" (sic).

Como sentencias de contradicción cita: sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla (Sección cuarta) de 30 de junio de 2006 (rec. 493/2004 ); sentencia del mismo Tribunal, de 28 de septiembre (rec.488/2004 ); sentencia de la Sala de la Audiencia Nacional (Sección segunda), de 19 de febrero de 2009 (rec. 454/2005 ) y sentencia del mismo Tribunal, de 17 de mayo de 2012 (rec. 274/2009 ). Se trata de las mismas sentencias de contraste ya examinadas en sentencia de esta Sala y Sección de fecha 2 de julio de 2015 , que declaró no haber lugar al recurso de casación unificación de doctrina 569/2014.

SEGUNDO .- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Por consiguiente, el recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

En definitiva, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

TERCERO .- La sentencia de instancia, como hechos sobre los que se asienta la resolución impugnada, señala los siguientes:

"1. La entidad CALIFORNIA TITLE LIMITED adquiere 33 apartamentos en el conjunto residencial California Beach Club La Costa en el término municipal de Mijas (Málaga), siendo plena propietaria de los mismos.

2. Sobre los citados apartamentos se constituye un Club de time-sharing denominado "California Beach Club". Este club está constituido por los socios fundadores que son las entidades "CLC RESORTS DEVELOPMENTS LIMITED " y "EUROPEAN RESORT MANAGEMENET LIMITED" y por los socios ordinarios, que serán los que vayan adquiriendo sus semanas. Y la finalidad de este Club es asegurar a los socios los derechos exclusivos de ocupación de los apartamentos.

3. Del dominio pleno sobre los apartamentos, se desgaja el derecho de uso y ocupación, que se divide en 51 semanas del año, atribuyéndose a cada semana un certificado de socio, que faculta a su titular para ocupar un apartamento durante una semana cada año.

4. Existe una cesión a la sociedad "CLC RESORTS DEVELOPMENTS LIMITED" (con residencia en la Isla de Man) de estos títulos en virtud de la cláusula 9 de los Estatutos del Club; en dicho documento de cesión no ha intervenido la propietaria CALIFORNIA TTTLE LIMITED.

5. Consta, además, la aceptación tácita, por parte de la propietaria, CALIFORNIA TITLE LIMITED, de dicha cesión, que no aparece en documento alguno, consintiendo esa ocupación año a año de sus apartamentos por parte de "CLC RESORTS DEVELOPMENTS LIMITED" y consintiendo la comercialización en el mercado de los derechos de ocupación. Y finalmente la ocupación de los apartamentos por los adquirentes de los títulos.

6. Las sociedades fundadoras del Club de Time Sharing "CALORNIA BEACH CLUB" transfieren las acciones de la propietaria a un fideicomisario independiente. Dicho administrador fiduciario (trustee) es FIRST NATIONAL TRUST Co (UK), cuya sede está en la Isla de Man. "CLC RESORTS DEVELOPMENTS LIMITED" vende a terceros los derechos de ocupación.

Según la Inspección, el verdadero núcleo del negocio del time sharing es el siguiente: una vez que "CLC DEVELOPMENTS LIMITED" crea la sociedad propietaria, se apropia los derechos de ocupación dividiendo el uso de cada apartamento en 52 semanas y comercializando 51.

A partir de lo anterior, señalaba el actuario en el acta incoada que la entidad propietaria y obligado tributario, CALIFORNIA TITLE LIMITED, es una entidad no residente en España, residente en el Reino Unido, que carece en nuestro país de establecimiento permanente a pesar de ser propietaria de inmuebles, que está sujeta al IRNR al obtener rendimientos derivados de la propiedad de bienes inmuebles sin ser residente y que está vinculada con la Entidad que se atribuye los derechos de ocupación "CLC RESORTS DEVELOPMENTS LIMITED".

Por ello, desde la confirmación de la existencia de vinculación, se ratifica el criterio de la Administración Tributaria de liquidar los rendimientos derivados de la cesión de los apartamentos a precio de mercado. De manera que, conforme a las resoluciones recurridas,"el hecho imponible es en este caso la cesión de uso o el consentimiento de cesión de uso y ocupación de los inmuebles que efectúa CALIFORNIA TITLE LIMITED a favor de "CLC RESORTS DEVELOPMENTS LIMITED" y dicha cesión tiene la consideración de rendimiento derivado de inmuebles en España.

Y respecto del valor a asignar a esa cesión de los derechos de ocupación para fijar la base imponible del impuesto, se ha calculado el valor normal de mercado entre entidades vinculadas. La vinculación entre ambas entidades, propietaria y promotora, se establece al ejercer la segunda sobre la primera "funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión".

"El valor de mercado de esa renta anual derivada de la cesión de uso de los inmuebles se concreta en informe emitido por el Gabinete Técnico de 30 de marzo de 2007 en:

- 2002: 305.293 euros.

- 2003: 335.822 euros.

- 2004: 392.912 euros.

- 2005: 459.706 euros.

Por otra parte señala el actuario que conforme al artículo 44 del RD Legislativo 5/2004 por el que se aprueba el TRLIRNR, la cuota del Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de no residentes tendrá la consideración de gasto deducible a efectos de la determinación de la base imponible del IRNR. Sin embargo no se ha abonado por la entidad ninguna cantidad en concepto de Gravamen Especial sobre Inmuebles de Entidades no residentes, porque la entidad aplicó la exención prevista en el artículo 42.l.d) del citado Texto refundido. Señala el actuario que se ha verificado, en las Actas suscritas en la misma fecha, que no procede exigir dicho Impuesto durante los períodos objeto de comprobación.

Fijada la base imponible, el actuario calcula la cuota tributaria, aplicando el tipo de gravamen del 25% al importe íntegro. De los cálculos anteriores resultó una cuota en el acta para cada uno de los ejercicios regularizados por los siguientes importes:

- 2002: 76.323,25 euros.

- 2003: 83.955,50 euros.

- 2004: 98.228 euros.

- 2005: 114.926,50 euros".

Por ello la sentencia impugnada se remite a la sentencia de la misma Sala y Sección de 4 de julio de 2013, dictada en el recurso núm. 415/2010 , "en el que se impugnaba una liquidación tributaria por el mismo concepto que ahora nos ocupa, en relación con una compañía no residente, titular de determinados apartamentos turísticos (en Menorca en aquel caso), sobre los que también se constituyó un club de time-sharing, que fueron cedidos a una entidad residente en la isla de Man y en los que las entidades fundadoras del club transfirieron las acciones de la propietaria a un fideicomisario independiente con residencia en la isla de Man. En las resoluciones que constituían el objeto de dicho proceso la Administración practica idéntica regularización, con el mismo fundamento legal y con base en idénticos informes técnicos que los que ahora nos ocupan, siendo así que - además- los motivos de impugnación que se suscitan no difieren en modo alguno de los planteados en aquel proceso [...]".

En cambio, como dijimos en la mencionada STS de 2 de julio de 2015 (rec. de cas. Unificación de doctrina 569/2014), "[...] las sentencias aportadas para contraste, [...], tienen de común que sobre la base de los documentos aportados, aceptan la cualidad de propietaria meramente formal (fiducia) de las entidades recurrentes, sin que el derecho de uso haya formado parte nunca de su patrimonio y rechazan que exista vinculación entre la sociedad propietaria y la promotora, que el mismo día de la constitución del Club cede las acciones representativas del capital de aquella a un fiduciario. E incidiendo en esto último, en todas ellas se reprocha a la Administración que para establecer la cesión de uso se esté a la letra de la ley y no se haga lo mismo para establecer la vinculación.

Estamos, pues, ante un problema de apreciación del material probatorio obrante en cada caso en autos, frente al cual el recurso de casación para la unificación de doctrina no es instrumento adecuado de impugnación, según ha quedado expuesto con anterioridad".

En definitiva, el distinto resultado del proceso judicial en uno y otros casos es consecuencia de los diversos hechos fijados por el Tribunal de instancia, en su función de valoración de las pruebas.

No existen pues doctrinas encontradas, a pesar del esfuerzo que desarrolla la parte recurrente, sino simple y llanamente distinta valoración de los hechos, sin que sea el recurso de casación para unificación de doctrina el cauce adecuado para corregir la valoración de la prueba por parte de la Sala de instancia o corregir la inadecuada aplicación de la norma cuando no existe doctrina encontradas. En ningún caso puede utilizarse el recurso de casación para unificación de doctrina como si se tratara de un recurso de casación ordinario ya que no nos hallamos ante un supuesto de contradicción de doctrina, sino ante una mera discrepancia de la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal a quo , razonablemente justificada, en atención a los distintos parámetros que utiliza en cada uno de los procesos, respecto de los antecedentes fácticos y material probatorio del que en cada caso se vale el Tribunal a quo para concluir como lo hace. Por consiguiente, no hay doctrina que unificar, ya que de la sentencia impugnada no resulta que el Tribunal desconozca la doctrina legal, sino que tiene por probados unos hechos en atención a la valoración que hace del material probatorio.

En el caso presente, la sentencia objeto de recurso y las resoluciones que le sirven de base fundamentaron debidamente su conclusión por lo que las diferencias entre la sentencia recurrida y las de contraste no se deben más que a una diferente valoración fáctica de prueba y no a una diferente doctrina que hubiera justificado la admisión del presente recurso de casación para unificación de doctrina.

CUARTO.- Los razonamientos expuestos justifican que se declare no haber lugar al presente recurso de casación para la unificación de doctrina.

Conforme al artículo 139 LJCA procede la imposición de costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 3 de dicho precepto y teniendo en cuenta la entidad del recurso y la dificultad del mismo, señala en 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por la parte recurrida por todos los conceptos.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación para la unificación interpuesto por la representación procesal de"California Title Ltd.", contra sentencia, de fecha 3 de octubre de 2013, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 419/2010, sentencia que queda firme; con imposición a la parte recurrente de las costas causadas, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LRJCA , señala en 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por todos los conceptos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.