STS, 14 de Septiembre de 2015

PRIMERO.- En el recurso contencioso administrativo núm. 1636/2011, seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, se dictó sentencia, con fecha 21 de octubre de 2013 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicias de Asturias ha decidido: estimar en parte el recurso contencioso interpuesto por ALDERGARTEN S.L. contra la resolución impugnada que se anula en el único sentido de dejar sin efecto la sanción impuesta debiendo de sustituirse por la correspondiente a una infracción de carácter leve. Y sin expresa imposición de las costas procesales".

SEGUNDO.- Por la representación procesal de ALDERGARTEN S.L se interpuso, por escrito presentado el 4 de diciembre de 2013, recurso de casación para la unificación de doctrina interesando que, previo los trámites oportunos, "se dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso de casación, se considere infringida la doctrina legal, casando la recurrida y dictando nueva sentencia de conformidad con las pretensiones establecidas en la Demanda de la hoy recurrente" (sic).

TERCERO .- El Abogado del Estado, en la representación que le es propia, se opuso al recurso por medio de escrito fechado el 23 de enero de 2014, en el que se solicitaba sentencia que le inadmitiera o, subsidiariamente, le desestimara.

CUARTO .- Recibidas las actuaciones, por providencia de 2 de junio de 2015, se señaló para votación y fallo el 8 de septiembre de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La sentencia de instancia se refiere a los siguientes motivos de impugnación de los actos administrativos recurridos: 1º) falta de competencia territorial de la Dependencia de Inspección de Gijón; 2º) disconformidad respecto al lugar del levantamiento de las actas, que debió ser el del domicilio fiscal de la recurrente; 3º) Incompetencia del TEARA; 4º) improcedencia de la comprobación correspondiente al ejercicio 2004 por haberse inspeccionado previamente; 5º) procedencia del diferimiento por reinversión de los beneficios, tal como había sido admitido por el acta de inspección 75143105 levantada el 19 de marzo de 2007 por la Delegación de Hacienda de Madrid; 6º) Disconformidad respecto a la no consideración como deducibles de determinados gastos que la recurrente enumeraba; 7º) correcta regularización de existencias en relación con el importe de los derechos urbanísticos en su día adquiridos y que dejaron de tener valor; 8º) invalidez del procedimiento por defectos de forma respecto de la representación de la recurrente; y 9º) Improcedencia de la sanción impuesta por falta de motivación del requisito de culpabilidad y por concurrencia de una razonable Interpretación de la norma.

El Tribunal a quo rechaza dichos motivos, salvo en lo que se refiere a la sanción impuesta. Pues considera que, si bien del contenido del acuerdo sancionador se deduce claramente la concurrencia del requisito de culpabilidad en la actuación de la recurrente así como la imposibilidad de apreciar la concurrencia de la circunstancia prevista en el art. 179 LGT de una razonable interpretación de la norma, "lo cierto es no puede llegarse a igual conclusión en lo relativo a la concurrencia de «ocultación» que se aprecia a la hora de calificar como grave y ello porque las razones que para ello se dan no resultan admisibles por su generalidad y por afectar tal apreciación al principio de inherencia (sic). Por todo ello procederá calificar como leve la infracción cometida y en este sentido estimar el recurso interpuesto" (sic).

SEGUNDO .- En el escrito de interposición del presente recurso de casación para la unificación de doctrina se distinguen cuatro epígrafes para formular cuatro motivos, auque el primero de ellos dividido en dos submotivos.

En efecto, "la incompetencia territorial y vulneración de derechos fundamentales" (Motivo primero) se integra por: submotivo uno- manifiesta incompetencia territorial del órgano administrativo y submotivo dos- vulneración de derechos fundamentales.

En relación con la manifiesta incompetencia territorial del órgano administrativo se citan como infringidas una serie de normas: artículo 53 de la OM de Economía y Hacienda de 12 de agosto de 1985, en relación con los artículos 4 y 17 del Reglamento General de Inspección , así como el 1 de la orden de 26 de mayo de 1986 y 2.2. del Código Civil , por lo que respecta a la competencia territorial; el artículo 5 del Reglamento de la Inspección , respecto de los puestos ocupados por los actuarios, el artículo 4.2 de la OM de 26 de mayo de 1986, las resolución de la Agencia Tributaria de 24 de marzo de 1992 y 16 de diciembre de 1994, el artículo 58 de la Ley 30/92 y el 18 del Reglamento General de Provisión de Puestos de Trabajo de los Funcionarios Civiles aprobado por Real Decreto 28/1990, por lo que se refiere a la competencia de la Inspección Regional y los artículos 11 del Reglamento de la Inspección 13 , 62.1.b ), 63.1 , 67.2 y 3 de la Ley 30/92 y 24 de la Constitución , en cuanto a los efectos invalidantes de la falta de competencia y de la imposibilidad de convalidación. Y junto a tan abundante y heterogénea normativa parece alegarse como sentencia de contraste la STS de 30 de mayo de 2013 (rec. casación 4463/2010 ).

Sin embargo, no cabe apreciar en dicha sentencia los requisitos que hacen procesalmente viable el recurso de casación para unificación de doctrina. En ella, esta Sala se pronuncia sobre la ausencia de efectos interruptivos de la prescripción de actos declarados nulos de pleno derecho por la Sala de instancia y convalidados por aplicación analógica del artículo 66 de la Ley 30/1992 (Fundamento Jurídico Quinto). Pone de manifiesto que el Tribunal ya se había pronunciado en supuestos en los que se siguieron las actuaciones inspectoras en una Delegación de la AEAT y se liquidó en Delegación diferente. Y pone de manifiesto la diferencia que existe entre dos supuestos: aquél en que el inspeccionado tiene su domicilio en una ciudad determinada y realiza la mayor parte de su actividad económica en otra, no considerándose manifiesta la incompetencia denunciada ( STS de 28 de enero de 2013, rec. núm. 539/2009 ); y aquel otro en el que no existe duda de que el único lugar a tener en cuenta a efectos de determinar la competencia de los órganos tributarios es el domicilio de los contribuyentes, que es sobre el que se pronuncia la sentencia considerando, entonces, que la incompetencia es manifiesta y no convalidable.

En el presente recurso de casación el supuesto contemplado por la sentencia de instancia es diferente del examinado en la pretendida sentencia de contraste, sin que, realmente, pueda considerarse que incorpore una doctrina contraria que haya de unificarse. Las actuaciones se inician, con fecha 25 de junio de 2008 en el domicilio del obligado tributario (calle Goya, 48, Madrid) y media una autorización del Director del Departamento por la que se extiende la competencia de la Dependencia Regional de la Inspección de Asturias, precisamente, porque la entidad realiza su actividad de compraventa de inmuebles y la construcción de edificios y viviendas en Asturias y se trata de comprobar las correspondientes transacciones inmobiliarias y su cobro.

En el submotivo dos del motivo primero se afirma que la incompetencia territorial "produce el automatismo de arrastrar de forma ilegal las competencias administrativas y judiciales" (sic), y se invoca el artículo 24.2 de la Constitución en cuanto reconoce el derecho al Juez ordinario predeterminado por la Ley y a la tutela judicial efectiva. Como sentencia de contraste parece que se cita la siguiente: "TS 335/2008 de 10 de junio " (sic) y se pone entre comillas, en negrilla y subrayado el siguiente texto: "el derecho al juez predeterminado por la Ley, únicamente puede quedar en entredicho cuando un asunto se sustraiga indebida o injustificadamente al órgano al que la Ley lo atribuye para su conocimiento", con lo que se está plenamente de acuerdo. Pero nada en contra dice la sentencia recurrida, que se limita a considerar relevante, para excluir la alegada falta de competencia territorial de la Dependencia de Inspección de Gijón, el documento obrante al folio 113 del expediente; esto es, la autorización a que se ha hecho referencia, que tiene su razón de ser en la actividad económica desarrollada por la entidad recurrente en Asturias.

En el desarrollo argumental del "segundo submotivo", la representación procesal de la recurrente atribuye a la sentencia de instancia una incongruencia omisiva porque "no rebate, menciona o fundamenta la denuncia formulada al respecto de los derechos fundamentales". Y añade que "no sería preciso que existieran sentencias de contradicción [...]", pero con ello se ignora la doctrina de este Tribunal que considera ajenas a la casación para unificación de doctrina, las alegaciones sobre dicha clase de incongruencia, como ha señalado esta Sala en sentencia de 10 de octubre de 2011 " no cabe analizar la incongruencia omisiva argüida por impedirlo los límites del recurso de casación para unificación de doctrina, porque como tantas veces se ha dicho «,en el recurso de casación para unificación de doctrina, se ha de partir de los hechos, fundamentos y pretensiones apreciados y valorados por la sentencia recurrida, sin que por tanto puedan tener trascendencia, ni se puedan valorar en este recurso extraordinario de casación, las omisiones o falta de valoración de la sentencia recurrida, que sí pueden hacerse por la vía de la incongruencia en el recurso de casación ordinario ». En definitiva, la finalidad del recurso de casación para la unificación de doctrina, es respetar el principio de seguridad jurídica y proteger el principio de igualdad en la aplicación de la ley; por ello, la función depuradora sigue a su función básica de evitar en casos iguales enjuiciamientos diferentes; cuando no son posibles términos de comparación, pues la sentencia de instancia no se pronuncia sobre la cuestión planteada, por resultar inexistente en la sentencia doctrina legal alguna por haber guardado silencio al respecto, el recurso de casación para la unificación de doctrina pierde su finalidad y le está vedado a este Tribunal entrar a examinar la legalidad ad intra de lo actuado ( SSTS de 21 de mayo de 2012, rec. de casación para la unificación de doctrina 315/2009 , y de 30 de abril de 2012 , rec. de cas. para la unificación de doctrina 315/2009).

En el mismo sentido, en STS de 24 de abril de 2014 (rec. de cas. unificación de doctrina 492/2012) señalamos: "Además merece llamar la atención, que conforme a la naturaleza y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina, ya anteriormente referido, lo procedente es enfrentar dos doctrinas contrapuestas entre sentencias en las que se den las identidades requeridas. Por lo que, claro está, si la sentencia omitió un pronunciamiento sobre una de las cuestiones planteadas en demanda, en todo caso, habrá incurrido en una incongruencia omisiva o en incongruencia por resolver cuestiones planteadas dejando imprejuzgada el objeto del debate, lo que conlleva la imposibilidad de analizarla por impedirlo los límites del recurso de casación para unificación de doctrina, porque como tantas veces se ha dicho, "en el recurso de casación para unificación de doctrina, se ha de partir de los hechos, fundamentos y pretensiones apreciados y valorados por la sentencia recurrida, sin que por tanto puedan tener trascendencia, ni se puedan valorar en este recurso extraordinario de casación, las omisiones o falta de valoración de la sentencia recurrida, que sí pueden hacerse por la vía de la incongruencia en el recurso de casación ordinario" , en este sentido nos pronunciamos en la Sentencia de 17 de octubre de 2006 , en la que después de reconocer que la sentencia impugnada era incongruente sostuvimos que, sin embargo, "este vicio de la sentencia no podía ser objeto del presente recurso de casación" , dado que si "la Sala de instancia no se pronunciaba sobre la obligación del juzgador de dar respuesta a los distintos motivos de impugnación, ni venía a formular una doctrina contraria al reiterado criterio de una jurisprudencia consolidada sobre el deber de congruencia y sobre el significado y alcance de esta exigencia" , en suma, "si no sentaba doctrina alguna sobre la congruencia, no resultaba oportuno traer al proceso como opuesta la sentencia del Tribunal Supremo que se invocaba, (...), que apreciaba el vicio" ; en la Sentencia de 11 de diciembre de 2007 concluimos que "la invocación por la parte en la contestación a la demanda y falta de consideración en la sentencia de la inidoneidad del perito, podría servir de fundamento de un motivo de casación por incongruencia en el ámbito de un recurso de casación ordinario, pero no podía fundar el recurso de casación para la unificación de doctrina en cuanto no reflejaba una interpretación o aplicación contradictoria de la ley, ya que en la sentencia recurrida no existía pronunciamiento al respecto" ; en la Sentencia de 1 de febrero de 2008 declaramos una vez más que el vicio de incongruencia de la Sentencia no podía ser objeto del recurso de casación instado "por no sentar doctrina alguna sobre la congruencia de las resoluciones judiciales, (...) ni aportarse sentencia de contraste sobre el deber de congruencia" .

TERCERO .- En el llamado "motivo segundo" se alude a la "improcedente comprobación de un hecho ya inspeccionado y aprobado de conformidad", y se resalta el siguiente párrafo de la sentencia recurrida: En relación con la circunstancia de haberse efectuado con anterioridad una comprobación del ejercicio 2004, ello no puede ser óbice a la actuación posterior Dependencia de Inspección por tratarse aquella de una comprobación parcial que, consiguientemente, no abarca a la totalidad de los aspectos que posteriormente se han contemplado". Como sentencias de contraste se señalan: sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de julio de 2011 (rec. 420/2008 ) y sentencia de la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 12 de enero de 2012 (rec. 1220/2008 ). Y se sostiene como doctrina a declarar que "no puede haber una liquidación provisional y una liquidación ulterior definitiva de distinto signo y criterio sobre el mismo hecho comprobado, salvo que para combatir la firmeza de la primera se acuda a los procedimientos de revisión previstos en la Ley General Tributaria".

Tampoco puede prosperar el referido motivo porque la primera comprobación de 2004 aludida por la recurrente tuvo la consideración de provisional y limitada "a comprobar el cumplimiento de los requisitos para acogerse a la reinversión de beneficios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995 ", de manera que no es contradictoria con las sentencias de contraste ni con la jurisprudencia de esta Sala que considera que una liquidación parcial, provisional y a cuenta es compatible con una definitiva posterior, correspondiente al mismo ejercicio, en la que se recoge la comprobación de conceptos distintos atribuibles al obligado tributario (Cfr. STS de 176 de julio de 2008, rec. de cas. para la unifiación de doctrina 323/2004): "Es de recordar que el acta previa es un documento de resumen de actuaciones inspectoras que recoge comprobaciones e investigaciones de una parte de los hechos imponibles atribuibles a un obligado tributario, articulando sobre su base un acto administrativo de propuesta de liquidación parcial, provisional y a cuenta. El efecto necesario del acta previa es el carácter definitivo de la liquidación parcial, es decir, de la parte comprobada. El destino del acta previa es su integración en una valoración completa, total e íntegra que se realice posteriormente con carácter definitivo. Estas consideraciones son aplicables al caso que nos ocupa, en el que el acta previa de 9 de mayo de 1996 regularizaba los rendimientos netos procedentes del trabajo personal mientras que el acta definitiva de 20 de noviembre de 1996 se proponía la regularización de un incremento de patrimonio no justificado. Así pues, una y otra acta --la previa y la definitiva-- recogieron la comprobación o investigación de hechos imponibles distintos atribuibles a un mismo obligado tributario". En definitiva, el efecto preclusivo de la resolución de un procedimiento de comprobación limitada es el que señala el artículo 140 LGT .

CUARTO .- El denominado tercer motivo consiste la "falta de motivación de los fundamentos referidos a gastos deducibles y regularización de existencias". Según la recurrente, no consta ninguna argumentación legal, ni referencia a un texto normativo que ampare su justificación. Y, como sentencias de contraste, se citan sentencias de este Tribunal de 23 de marzo de 2010 (rec. de cas. 6404/2005), de 29 de abril de 2011 (rec. de cas. 3932/2007) y de 8 de noviembre de 2011 (rec. de cas. 1053/2008).

Se alega en el motivo la jurisprudencia de esta Sala sobre la doble función de la motivación y la necesidad de cumplir con este requisito, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional, para otorgar adecuadamente la tutela judicial efectiva que reconoce el artículo 24 CE .

El motivo, en los términos expuestos, ha de ser rechazado porque, como señala de manera reiterada nuestra doctrina, si la sentencia impugnada no desarrolla y aplica una doctrina sobre la falta de motivación, el recurso de casación para la unificación de doctrina no es cauce procesal adecuado para corregir una eventual falta de motivación, no siendo aquélla susceptible de unificación doctrinal alguna ( STS 20 de marzo de 2014 , rec. de cas. para la unificación de doctrina 2338/2012). Y es que la denunciada falta de motivación de la sentencia no cabe analizarse por impedirlo los límites del recurso de casación para unificación de doctrina, porque como tantas veces se ha dicho, "en el recurso de casación para unificación de doctrina, se ha de partir de los hechos, fundamentos y pretensiones apreciados y valorados por la sentencia recurrida, sin que por tanto puedan tener trascendencia, ni se puedan valorar en este recurso extraordinario de casación, las omisiones o falta de valoración de la sentencia recurrida, que sí pueden hacerse por la vía de la incongruencia en el recurso de casación ordinario" ( STS 26 de noviembre de 2012 , rec. de cas. unificación de doctrina 1872/2012).

La insuficiencia de la motivación podría ser objeto, en su caso, del recurso de casación ordinario por la vía del articulo 88.1.c) de la LJCA , pero no es posible articular un recurso de casación para unificación de doctrina basado en que la jurisprudencia exige la suficiente motivación. Ya ha dicho esta Sala (recurso 107/2006 en sentencia de fecha 2 de Noviembre de 2010 ) que no debe olvidarse que la finalidad primera de esta modalidad singular del recurso de casación no es corregir la eventual infracción legal en que pueda haber incurrido la sentencia impugnada, sino reducir a la unidad criterios judiciales de resolución dispersos y contradictorios, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida. Consecuentemente, si las sentencias que pretendidamente contradicen la resolución impugnada, son huérfanas del elemento de contraste elemental y sobre el que gira el fallo desestimatorio de la instancia, mal puede depurarse la falta de sintonía de las respuestas jurisdiccionales si falta el término común denominador sobre el que se denuncia la contradicción y, por ende, ninguna doctrina procede unificar (Cfr STS de 22 de octubre de 2012 , rec. de cas. unificación de doctrina 3883/2011).

QUINTO .- El llamado cuarto y último motivo se refiere a la "ausencia de elemento subjetivo en la sanción" (sic). Se señala como sentencia de contradicción: " sentencia de la Audiencia Nacional 168/2013, de 31 de enero " y " sentencia del Tribunal Supremo 369/2013, de 28 de enero ". Se reproduce el fundamento quinto de la sentencia recurrida, se afirma que "no se justifica ni motiva cada uno de los elementos del hecho imponible que componen la sanción" (sic), y, en el desarrollo argumental del motivo, se afirma, de una parte, que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional, "la carga de la prueba del requisito subjetivo de la sanción corresponde a la Administración" (sic) y, de otra, "la imposibilidad de apreciación de la circunstancia prevista en el art. 179 LGT de una razonable interpretación de la norma! (sic).

Es cierto que la sentencia recurrida no es demasiado explícita al razonar sobre la procedencia de la sanción, que resulta rebajada al ordenar la sustitución de la impuesta por la que corresponda a una infracción de carácter leve. Pero ya hemos señalado las limitaciones que derivan de la regulación del recurso de casación para la unificación de doctrina para corregir los defectos de motivación que puedan tener las sentencias que se impugnan a través de este cauce procesal. Y, en todo caso, el Tribunal "a quo" no se limita a utilizar la imposible apreciación de la mencionada circunstancia prevista en el artículo 179 LGT , sino que utiliza una motivación in aliunde, remitiéndose, para constatar la concurrencia del requisito de culpabilidad, al acuerdo sancionador, en cuyo fundamento segundo se alude no solo a la tipicidad de la conducta, sino también a la culpabilidad, en su vertiente general de exigencia ineludible para apreciar la existencia de infracción tributaria y en su aplicación concreta al caso como "falta de diligencia en la autoliquidación del IVA de los ejercicios 2004 y 2005 que se traduce, fundamentalmente, en la compensación de cuotas periodos prescritos al inicio de las actuaciones sobre las que el obligado tributario no podía ejercitar el derecho de deducción, al no haberse justificado documentalmente conforme a las exigencias del Art. 97 de la LIVA , privando a la inspección de la posibilidad de determinar si dichas cuotas guardan o no relación con la actividad de la presunta infractora y su correcta cuantificación, o no ser deducibles fiscalmente al incumplir los requisito de la deducibilidad del IVA contenidos en los Arts. 92 y ss de la LIVA , y que al igual que en los periodos posteriores vienen referidas, fundamentalmente, a cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios cuya relación con la actividad de la empresa no se ha justificado o claramente excluidas del derecho a la deducción al tratarse de cuotas soportadas en gastos pertenecientes a la esfera particular del administrador de la sociedad (consumos particulares de su vivienda) contraviniendo lo dispuesto en los Arts. 92 , 94 y 95 de la LIVA [...]" (sic).

SEXTO .- En atención a todo lo expuesto, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros como cuantía máxima por todos los conceptos.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por la entidad "ALDERGARTEN, S.L.", contra sentencia, de fecha 21 de octubre de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm 1636/2011, sentencia que queda firme, con imposición a la parte recurrente de las costas causadas con el límite fijado en el último Fundamento de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, Que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.